作業(yè)成本法探討1-成本管制1

1、作業(yè)成本法探討（1）成本管理（1）-作業(yè)成本法（AcHvi切-BasedCosting）的理論和應(yīng)用在當(dāng)今 的企業(yè)管理中越來(lái)越受到重視。在商品經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的今天，商 品產(chǎn)品的生產(chǎn)發(fā)展趨勢(shì)表現(xiàn)為裝備的自動(dòng)化、智能化；產(chǎn)品的多 樣化、差異化，在這種情況下傳統(tǒng)的成本核算和管理方法顯現(xiàn)出 越來(lái)越多的缺陷，已不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，而作業(yè)成本法的 優(yōu)勢(shì)越來(lái)越明顯。對(duì)作業(yè)成本法的研究、開(kāi)發(fā)和利用有助于企業(yè) 未來(lái)長(zhǎng)期的發(fā)展。筆者通過(guò)如下案例對(duì)作業(yè)成本法進(jìn)行相關(guān)的探 討和研究。Western是一個(gè)獨(dú)立的腎臟透析診所，這家診所提供 兩種治療服務(wù)：一是血液透析（Hemodialysis,簡(jiǎn)稱“HD”），要 求病人

2、一周來(lái)診所三次，診所對(duì)病人用專門(mén)而且昂貴的設(shè)備進(jìn)行 透析。二是腹膜透析（Perifoneal dialysis,簡(jiǎn)稱“PD"）,允許病人 在家屮每天自己完成治療，診所對(duì)病人進(jìn)行監(jiān)測(cè)，并幫助他們訂 購(gòu)在家中治療所需的器械。如采用傳統(tǒng)的成本核算方法，診所的 總利潤(rùn)與各類(lèi)治療利潤(rùn)如下表1所示：表1傳統(tǒng)的成本核算方 法下的年利潤(rùn)表治療屮心利潤(rùn)表總計(jì)HD PD收入病人數(shù)量 （人）164 10262治療次數(shù)（次）34967 14343 20624總收入（美 元）3006775 1860287 1146488供給成本（美元）標(biāo)準(zhǔn)供給（醫(yī) 藥、注射器）664900 512619 152281臨時(shí)供給

3、（用于特定條件 下）310695 98680 212015 總供給成本 975595 611299 364296 服 務(wù)成本（美元）一般間接支出（占用、行政）785825耐用設(shè)備 （維護(hù)、折舊）137046護(hù)理服務(wù)成本（護(hù)理管理員、設(shè)備技術(shù) 員）883280總服務(wù)成本1806151 1117463 688688總操作支出（美 元）2781746 1728762 1052984 凈收益（美元）225029 131525 93504每類(lèi)治療方式的利潤(rùn)（美元）每次治療的平均收費(fèi)129.7 55.59每次治療的平均操作支出120.53 51.06每次治療的利潤(rùn) 9.17 4.53注：（1）治療價(jià)格無(wú)論

4、是HD還是PD,每位病人每周 費(fèi)用都是389-10美元，因此每周3次的HD治療收費(fèi)每次平均 129-70美元，每周7次的PD治療收費(fèi)每次平均55.59美元。（2） 當(dāng)前的成本系統(tǒng)可以將供給成本合理分配到兩類(lèi)治療上，但是服 務(wù)成本是根據(jù)傳統(tǒng)的各類(lèi)治療收入占總收入的百分比將總服務(wù) 成本分?jǐn)偨o各類(lèi)治療方法，即HD、PD分別分?jǐn)偪偡?wù)成本的 61.87%和38.13%。現(xiàn)該診所的會(huì)計(jì)人員采用作業(yè)成本法反映兩 種治療方法的總服務(wù)成本，以對(duì)成本有更深入的了解，以使管理 人員擴(kuò)大或收縮產(chǎn)品與服務(wù)、挖掘工序改進(jìn)的潛力以制定出更成 熟的方案。在本例屮，不論是采用作業(yè)成本法還是傳統(tǒng)的成本核 算方法，各類(lèi)治療方法的

5、收入、分配的供給成本均相同，最大的 不同Z處在于對(duì)總服務(wù)成本的分配。傳統(tǒng)的成本核算方法是對(duì)總 服務(wù)成本只進(jìn)行一次總體的分配，而作業(yè)成本法試圖對(duì)每一項(xiàng)服 務(wù)的成本進(jìn)行深入而細(xì)致地，按照最符合成本發(fā)生狀況的成本動(dòng) 因一一進(jìn)行分析。其一，將一般間接費(fèi)用分為4個(gè)資源成本庫(kù)， 然后對(duì)每個(gè)成本庫(kù)，選擇一個(gè)能夠代表兩種治療使用資源情況的 成本動(dòng)因，通過(guò)醫(yī)療記錄和其他渠道確認(rèn)兩種治療的每一成本動(dòng) 因的數(shù)量，根據(jù)各成本動(dòng)因的數(shù)量比例將各項(xiàng)一般間接費(fèi)用依次 進(jìn)行分配，具體分配結(jié)果如下表2所示：一般間接費(fèi)用資源成本 庫(kù)庫(kù)的規(guī)模（美元）成本動(dòng)因單位HDPD總計(jì) 分配結(jié)果（美 元）HD PD租金、折1【1 233226

6、占地面積 平方英尺18900 11100 30000 146392 86294行政與輔助人員354682病人數(shù)檢査類(lèi)的定價(jià)也沒(méi)有綜合考慮設(shè)備的使用成本，因此，造成公立醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)收入與人員成本、設(shè)備使用成本不能真正地實(shí)現(xiàn)配比。(3)服務(wù)對(duì)彖的不同造成醫(yī)療服務(wù)成本的不確定性。病患是 醫(yī)院的主要服務(wù)對(duì)象，而醫(yī)院對(duì)病患提供各項(xiàng)醫(yī)療服務(wù)成本會(huì)因 為其就診時(shí)間、診斷難易、醫(yī)生職稱的不同而發(fā)生改變。因而造 成醫(yī)療服務(wù)成本的不確定性。(4)醫(yī)院、企業(yè)確定成本核算方法與核算對(duì)象的不同。選取 成本核算對(duì)彖時(shí)，公立醫(yī)院無(wú)法像企業(yè)一樣做到完全標(biāo)準(zhǔn)化。前 者選取對(duì)彖為醫(yī)院、科室、項(xiàng)目、病種，后者則主要基于該企業(yè) 的

7、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。在選擇核算方法時(shí)，醫(yī)院正處于成本管理改革 的關(guān)鍵時(shí)期，而企業(yè)的成本管理方法已經(jīng)相當(dāng)成熟。三、公立醫(yī)院引入作業(yè)成本法進(jìn)行成本管理的必然性 研究表明，作業(yè)成本法無(wú)論從理論還是實(shí)踐都具有先進(jìn)性,究其原因，因?yàn)槠湓诔杀竞怂銓?duì)象的確定上取得了重大突破。作 業(yè)成本法根據(jù)量的投入，將作業(yè)明確為成本核算對(duì)彖，通過(guò)分 析其驅(qū)動(dòng)因素，排除非増值的不合理操作，降低了不必要的作業(yè) 成本，最終實(shí)現(xiàn)降低整體產(chǎn)品成本的目的。目前多數(shù)公立醫(yī)院在醫(yī)療項(xiàng)目的成本核算工作屮仍然采用 當(dāng)量法。這種方法人為影響因素眾多，數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性差。已不能夠 適應(yīng)現(xiàn)階段的成本控制要求。而如果按照作業(yè)成本法進(jìn)行核算， 與當(dāng)量法法相比，兩者

8、在直接費(fèi)用的歸集上雖然是一樣的，但是 在間接費(fèi)用的分配上，由于不同的作業(yè)成本采用不同的分配標(biāo) 準(zhǔn)，細(xì)化了當(dāng)量法對(duì)間接費(fèi)用的分配。這對(duì)于間接成本占比大、 醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目種類(lèi)繁多、項(xiàng)目難易程度差異大的現(xiàn)階段公立醫(yī)院 項(xiàng)目成本核算來(lái)說(shuō)成本的歸屬更加真實(shí)完整。四、公立醫(yī)院案例介紹H醫(yī)院是一所大型綜合教育性醫(yī)院，擁有雄厚的醫(yī)療技術(shù) 力量和世界一流的儀器設(shè)備，結(jié)合在積極推行數(shù)字化醫(yī)療流程管 理過(guò)程中，實(shí)施了一系列便民惠民措施，如：專病門(mén)診、預(yù)約門(mén) 診、先診療后結(jié)算和FI間病房。以優(yōu)異的醫(yī)療服務(wù)吸引了全國(guó)各 地危、重病患者前往醫(yī)院就診，因此醫(yī)院承擔(dān)為人民服務(wù)的社會(huì) 責(zé)任，完全彰顯。表1是2014年B市十大綜合

9、性醫(yī)院對(duì)比情況。 由上表可得，H醫(yī)院藥占比相對(duì)靠前，位至B市笫2位(36.59%), 藥占比是反映醫(yī)院收入結(jié)構(gòu)的重要指標(biāo)，在其他指標(biāo)保持一致的 情況下，藥占比的比例越低，則該院的收入結(jié)構(gòu)越合理。由此可 得，H醫(yī)院收入結(jié)構(gòu)合理。通過(guò)上表還可以看出H醫(yī)院門(mén)診人 次、出院人次、手術(shù)人次均居于B市首位，由此可見(jiàn)，H醫(yī)院是 B市市民乃至全國(guó)病患就醫(yī)看病的不二首選。面對(duì)如此龐大的就 醫(yī)人群，H醫(yī)院卻嚴(yán)控出院人均費(fèi)用、門(mén)診人均費(fèi)用，說(shuō)明H 醫(yī)院時(shí)刻以救死扶傷為人民服務(wù)為己責(zé)，使廣大病患能以較低的 醫(yī)療付費(fèi)獲得更優(yōu)質(zhì)的醫(yī)療服務(wù)。在2014年12月B市衛(wèi)計(jì)委在 患者對(duì)醫(yī)院綜合滿意度調(diào)查結(jié)果屮，H醫(yī)院各項(xiàng)考評(píng)指標(biāo)

10、均獲得 廣大人民群眾好評(píng)，穩(wěn)居B市第一。五、近年財(cái)務(wù)狀況通過(guò)表2財(cái)務(wù)指標(biāo)分析可知，2010-2014年，H醫(yī)院變化 是巨大的?？偸杖胱?010年的23億到2014年的36億，增長(zhǎng)了 近13億元，增加率高達(dá)156%。而近5年的財(cái)政補(bǔ)助收入呈增長(zhǎng) 趨勢(shì)，表明H醫(yī)院由于其醫(yī)療戰(zhàn)略地位的重要性，政府對(duì)H醫(yī) 院的財(cái)政扶持仍在不斷加大，但是，伴隨著收入增加的同時(shí)，醫(yī) 院總支出同時(shí)相應(yīng)幅度的增加了，探究其增加主要因素還是由于 醫(yī)院醫(yī)療業(yè)務(wù)成本的大幅提升所至。通過(guò)研究，我們發(fā)現(xiàn)醫(yī)療業(yè)務(wù)成本提升的主要原因是：一 是近5年由于醫(yī)院的大規(guī)模發(fā)展，很多部門(mén)為了更好地完成醫(yī)療 服務(wù)任務(wù)都相應(yīng)增配了醫(yī)護(hù)人員，醫(yī)療人員數(shù)量

11、的提升，增加了 醫(yī)院人力成本的投入;二是成本管理層次的空缺，成本管理工作 還是依靠原有的財(cái)務(wù)、人力資源、資產(chǎn)和績(jī)效等部門(mén)分別承擔(dān)各 自的職責(zé)，醫(yī)療項(xiàng)目成本核算工作雖然已經(jīng)啟動(dòng)，但是成本管理 還是主要關(guān)注在科室成本核算的層面上。成本信息不完整，不利 于成本一體化核算，并且每項(xiàng)成本的真實(shí)性有待考察;三是成本 費(fèi)用的歸集和分配較為粗糙，醫(yī)院就直接成本的歸集方面對(duì)各個(gè) 科室都有明確的規(guī)定，每個(gè)科室都配發(fā)相應(yīng)的成本核算標(biāo)識(shí)，在 進(jìn)行相關(guān)費(fèi)用報(bào)銷(xiāo)時(shí)必須附加成本核算標(biāo)識(shí)。但是在間接費(fèi)用的 分配方面則相對(duì)粗糙，缺少精確的成本管理。四是醫(yī)院各科室成 本管理的積極性不高。更何況當(dāng)前醫(yī)患矛盾日益緊張，迫使醫(yī)護(hù) 人員

12、不愿意為節(jié)約醫(yī)療成本而去承擔(dān)個(gè)人執(zhí)業(yè)上的風(fēng)險(xiǎn)。五是獎(jiǎng) 懲措施不夠合理，在盲目提高績(jī)效的前提下，忽略了費(fèi)用支出， 造成醫(yī)療成本不斷增加。六、H醫(yī)院成本控制方法新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度要求各級(jí)醫(yī)院在開(kāi)展科室成本核算的 基礎(chǔ)上，有條件的可以進(jìn)一步開(kāi)展項(xiàng)目成本核算和單病種成本核 算。H醫(yī)院于2014年在科室成本核算的基礎(chǔ)上嘗試開(kāi)展醫(yī)療服 務(wù)項(xiàng)目成本核算，更期待條件成熟時(shí)陸續(xù)開(kāi)展單病種成本核算以 及床日和診次成本核算。H醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算采用作業(yè)成本法進(jìn)行，科 室核算范圍主要包括臨床服務(wù)、醫(yī)療技術(shù)。但其中不包括特需、 體檢、藥劑這三個(gè)創(chuàng)收科室，項(xiàng)目核算范圍則依據(jù)上海藍(lán)本 發(fā)布和修改的醫(yī)療服務(wù)收費(fèi)項(xiàng)目核對(duì)標(biāo)

13、準(zhǔn)實(shí)行，成本范圍則根據(jù) 資金來(lái)源的不同在剔除藥品成本、單獨(dú)收費(fèi)的材料成本后，形成 醫(yī)療成本、醫(yī)療全成本和醫(yī)院全成本。七、H醫(yī)院成本控制存在的問(wèn)題H醫(yī)院以其優(yōu)質(zhì)的醫(yī)療服務(wù)，取得了社會(huì)的一致好評(píng)與認(rèn) 可，真正彰顯了公立醫(yī)院的公益性。但是，由于近幾年醫(yī)院業(yè)務(wù) 量的快速增長(zhǎng)，成本控制的壓力也在逐漸增大，目前醫(yī)院成本核 算急需對(duì)如下幾個(gè)問(wèn)題加以改善才能更有效地保證成本核算數(shù) 據(jù)的準(zhǔn)確性并加快成本管理發(fā)展進(jìn)程：一是成本預(yù)算流于形式， 最有效的成本管理就是預(yù)算管理屮的成本控制。醫(yī)院財(cái)務(wù)制度 明確指出醫(yī)院的成本管理制度要加強(qiáng)預(yù)算管理，促進(jìn)醫(yī)院進(jìn)行成 本控制，并根據(jù)預(yù)算執(zhí)行情況對(duì)相應(yīng)的成本控制指標(biāo)進(jìn)行不斷修 訂

14、。H醫(yī)院預(yù)算的編制缺乏科學(xué)合理的依據(jù)，未進(jìn)行有效的成本 效益分析，不能夠有效的反饋成本控制信息質(zhì)量。盡管H醫(yī)院 做了很多努力，試圖通過(guò)審查成本核算結(jié)果發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。但是，這 類(lèi)成本管理僅僅為事后管理，未與預(yù)算有效結(jié)合，無(wú)法發(fā)揮成本 管理的預(yù)防性作用。二是各部門(mén)成本管理的積極性不高，現(xiàn)階段 醫(yī)院各部門(mén)都認(rèn)為成本管理工作只是財(cái)務(wù)的工作，與他們的本職 工作無(wú)關(guān)，何況面對(duì)R益增長(zhǎng)的醫(yī)患矛盾，更不愿意為節(jié)約醫(yī)療 成本而去承擔(dān)個(gè)人執(zhí)業(yè)上的風(fēng)險(xiǎn)。八、成本控制方法調(diào)整的具體內(nèi)容H醫(yī)院于2014年正式啟動(dòng)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算實(shí)施工 作，采用作業(yè)成本法對(duì)2013年的科室項(xiàng)目、院級(jí)項(xiàng)目數(shù)據(jù)進(jìn)行 了調(diào)整，其主要可以分為5

15、個(gè)實(shí)施步驟：數(shù)據(jù)整理。整理納 入核算范用的醫(yī)療項(xiàng)目，確定進(jìn)行項(xiàng)目核算的臨床、醫(yī)技科室; 理論培訓(xùn)和調(diào)研指導(dǎo)。進(jìn)行核算理論培訓(xùn)，數(shù)據(jù)調(diào)研內(nèi)容講解 和基礎(chǔ)數(shù)據(jù)調(diào)研訪談;調(diào)研數(shù)據(jù)采集整理。包括作業(yè)計(jì)入時(shí)間、 人員和項(xiàng)目耗費(fèi)材料、設(shè)備等;確定作業(yè)中心和作業(yè)成本計(jì)算 作業(yè)結(jié)果。整理計(jì)算數(shù)據(jù)，模型搭建形成計(jì)算數(shù)據(jù)結(jié)果;醫(yī)療 項(xiàng)目成本核算結(jié)果總體分析。就成本核算結(jié)果進(jìn)行有效的數(shù)量分 析、收益分析、醫(yī)療項(xiàng)目盈虧分析。九、當(dāng)量法與作業(yè)成本法下的成本核算比較我們選取H醫(yī)院的G科室作為研究對(duì)象，分別采用當(dāng)量法 和作業(yè)成本法核算該科室的各項(xiàng)項(xiàng)目成本。試通過(guò)比較兩者的核 算結(jié)果，來(lái)反映：分析作業(yè)成本核算方法的優(yōu)勢(shì);不同

16、核算方法 能成本和單位作業(yè)產(chǎn)能消耗的乘積。按照成本動(dòng)因量與成本動(dòng) 因率計(jì)算合理的間接費(fèi)用分?jǐn)倲?shù)。結(jié)合直接成本計(jì)算出成本對(duì) 彖的最終項(xiàng)目成本。3.當(dāng)量法與作業(yè)成本法下的醫(yī)療項(xiàng)目成本核算結(jié)果對(duì)比通過(guò)表6我們不難看出，使用當(dāng)量法計(jì)算的單項(xiàng)項(xiàng)目成本 明顯高于作業(yè)成本法下的單項(xiàng)項(xiàng)目成本。相對(duì)于當(dāng)量法核算收益 率的不均衡，作業(yè)成本法在剔除了無(wú)作用在成本項(xiàng)目基礎(chǔ)上核算 出相對(duì)均衡的收益率。另一個(gè)方面，一般情況下越復(fù)雜、技術(shù)含 量越高的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目對(duì)醫(yī)師的要求越高，所花費(fèi)時(shí)間也就越 長(zhǎng)，醫(yī)療設(shè)備的價(jià)值也比較高。當(dāng)量法僅用當(dāng)量系數(shù)來(lái)分配成本, 一旦定價(jià)環(huán)節(jié)存在問(wèn)題，成本的分?jǐn)傄罁?jù)就不能夠完全體現(xiàn)。而 作業(yè)成本法完全根據(jù)作業(yè)進(jìn)行分析，作業(yè)的復(fù)雜性早已被列入核 算因素，故作業(yè)成本法的核算結(jié)果更接近實(shí)際。十、結(jié)論成本核算特別是醫(yī)療項(xiàng)目成本核算不僅能夠完善醫(yī)療機(jī)構(gòu) 成本管控