(簡體)對外投資的核算

1、第六章 對外投資的核算通過對本章的學習，你應該能夠： 1 熟悉房地產開發(fā)企業(yè)對外投資的類型；2 掌握金融資產投資的核算 ；3 掌握長期股權投資的核算；4 了解投資發(fā)生減值的處理。第一節(jié) 交易性金融資產投資的核算施工企業(yè)所擁有的資金，除了主要用于自身開發(fā)經營的業(yè)務外，還可用對外投資。如將暫時不用的資金用于購買股票、偵券、基金，以取得一定的收益；借以積累整筆資金，以供擴大經營、進行技術改造之用；或用以與其它企業(yè)聯(lián)合經營，或收買它們的股權，以建立穩(wěn)定協(xié)作關系，并參與和控制其經營決策，使企業(yè)成為跨行業(yè)的企業(yè)集團。根據我國企業(yè)會計準則的規(guī)定企業(yè)對外投資的核算分為四類：交易性金融產投資、可供出售金融資產投

2、資、持有至到期投資和長期股權投資。其中，前三項金融資產投資由企業(yè)會計準則金融工具確認和計量 進行規(guī)范，長期股權投資由企業(yè)會計準則長期股權投資進行規(guī)范。一、 交易性金融資產（一）交易性金融資產概述交易性金融資產是指企業(yè)為了近期內出售而持有的金融資產。例如，為了利用閑置資金，以賺取價差為目的的購入股票、債券、基金和權證等。交易性金融資產是以進行交易為目的而持有的，在交易前發(fā)生的公允價值變動直接影響交易性金融資產的價值。為了集中反映企業(yè)各種交易性金融資產的現有價值，以使會計報表信息使用者了解和掌握企業(yè)交易性金融資產的現有規(guī)模，各種交易性金融資產應通過“交易性金融資產”核算，并按交易性金融資產的種類和

3、品種（如股票、債券、基金、權證等），分別“成本”和“公允價值變動”設置明細賬進行明細核算。交易性金融資產屬于流動資產，在資產負債表上，一般以“交易性金融資產”項目列示于流動性資產項目內。（二）交易性金融資產的取得交易性金融資產的取得以購入方式為主，有時也可能以非貨幣性資產交換、債務重組、投資者投人等方式取得。以投資者投人方式、非貨幣性交易方式、債務重組方式取得交易性金融資產的會計處理原則在所有者權益中說明，本章僅以交易性股票、債券的購入為主說明交易性金融資產的會計處理原則和方法。為了反映交易性金融資產的現值及其預計帶來的收益情況，交易性金融資產應以公允價值反映，并詳細記錄每一交易性金融資產的成

4、本及其公允價值變動。交易性金融資產以公允價值購人，其入賬成本是該交易性金融資產的購買價格。但由于購買交易性金融資產時，還需要支付交易費用（如印花稅、手續(xù)費、傭金等），因而交易性金融資產的購買成本會大于交易性金融資產的入賬成本。對于支付的交易費用，會計上有兩種可供選擇的方法進行處理。一是將發(fā)生的交易費用直接計入交易性金融資產的入賬成本（公允價值）；二是將發(fā)生的交易費用直接作為投資費用處理。前者體現的是資本化處理的原則，后者體現的是費用化處理的原則。資本化處理方法使交易性金融資產的價值符合實際成本原則，但不符合按公允價值反映的基本思想；費用化處理方法使交易性金融資產的價值能夠按照公允價值反映，但由

5、于交易費用在購買交易性金融資產時直接作為投資費用以“投資收益”（即投資損失）反映，因而在交易性金融資產實際處置時不能準確反映其真實投資收益。當交易費用數額較大時，資本化處理不僅符合資產定義，而且更有利于準確確定交易性金融資產的處置收益。如果交易費用數額不大，可以直接作為投資費用處理，以簡化核算手續(xù)。在實際工作中，交易費用相對于交易性金融資產的公允價值來說數額極小，對損益及資產價值的影響可以忽略不計，因而我國會計準則規(guī)定將其作為投資費用處理，直接借記“投資收益”，不再將其計入投資成本。因此，在購買交易性金融資產時，購買成本與其公允價值（賬面價值）、交易費用之間的關系是：交易性金融資產的購買成本該

6、交易性金融資產入賬成本作為投資費用列支的交易費用 （購買時的公允價值） 在會計處理上，交易性金融資產的入賬成本（公允價值）以“交易性金融資產 成本”反映，發(fā)生的交易費用，以“投資收益”反映。需要注意的是，交易性金融資產入賬成本中包括的已經宣告發(fā)放但未發(fā)放的股利或已到付息期尚未領取的債券利息，應進行專門記錄，并通過“應收股利”、“應收利息”科目反映。 【例 61】建安公司2月10日從 A 股票市場購入 S 公司股票 3000股，每股購買價格 10 元，另支付交易手續(xù)費及印花稅等計 230 元，款項以存入證券公司投資款支付。借：交易性金融資產 S 公司股票 成本 30000投資收益 230 貸：其

7、它貨幣資金 存出投資款 30230以下舉例以本處理方法為基礎。如果將支付的交易手續(xù)費及印花稅計人股票購買成本，則借：交易性金融資產 S 公司股票 成本 30 230 貸：其它貨幣資金 存出投資款 30 230 【 例62】建鑫公司 3 月 25 日從 A 股市場購入 G 公司債券 850 000 元，以進行交易為目的，不準備持有到期。購買價中包含已到付息期但尚未領取的債券利息 2000元，購買該債券支付的交易費用為 850 元?？铐椧糟y行存款全額支付。借：交易性金融資產 G 公司債券 成本 848000應收利息 G公司 2000投資收益 850貸：銀行存款 850850（三）、交易性金融資產持

8、有期間得到的股利及利息交易性金融資產在持有期間可以憑持有的交易性金融資產依法獲得相關的股利或債券利息收人。在會計處理上，交易性金融資產持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現金股利或在資產負債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息，應作為交易性金融資產持有期間實際實現的投資收益，借記“應收股利”或“應收利息”利目，貸記“投資收益”科目。實際收到股利或債券利息時，借記“銀行存款”、“其它貨幣資金”等科目，貸記“應收股利”、“應收利息”科目。 【例63】續(xù)例61 , S公司于3月1日宣告發(fā)放股利，每股 1 元，建安公司持有 S 公司股票 3 000 股，應收利息 3 000 元，該股利于3月1

9、5日實際收到。3月1日：借：應收股利 S 公司 3 000 貸：投資收益 30003月15日：借：其它貨幣資金 3000 貸：應收股利 S 公司 3000【 例64】續(xù)例62 ，建鑫公司4月2日收到 G 公司債券利息 2000元存入銀行。借：銀行存款 2 000 貸：應收利息 G 公司 2000（四）、交易性金融資產的期末計價交易性金融資產以獲取價差為目的。為了使交易性金融資產能夠反映預計企業(yè)帶來的經濟利益以及交易性金融資產預計獲得價差的能力，在資產負債表日應按當日各項交易性金融資產的公允價值對交易性金融資產賬面價值進行調整。交易性金融資產賬面價值=交易性金融資產成本+公允價值變動借方余額 或

10、 =交易性金融資產成本-公允價值變動貸方余額 資產負債表日，交易性金融資產公允價值高于其賬面價值的差額應增加交易性金融資產賬面價值，一方面記錄為該交易性金融資產待實現收益的增加或待實現損失的減少，另一方面反映企業(yè)交易性金融資產公允價值變動收益。交易性金融資產公允價值低于其賬面價值的差額應調減交易性金融資產賬面價值，一方面記錄為該交易性金融資產待實現收益的減少或待實現損失的增加，另一方面反映企業(yè)交易性金融資產公允價值變動損失。即交易性金融資產公允價值高于其賬面價值時，應按其差額借記“交易性金融資產 公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”；交易性金融資產公允價值低于其賬面價值時，應按其差額做

11、相反分錄?！纠?5 】 續(xù)例 63，建安公司 12月31日記錄的持有 S 公司 3 000 股股票的賬面價值為：借方余額：交易性金融資產 S 公司股票 3 000 股 成本 30 000 元 12 月 31 日該股票當日收盤價 為每股 8 元，購買的 S 公司 3 000 股股票當日公允價值為 24 000 元，應調低該股票賬面價值 6 000 元。借：公允價值變動損益 交易性金融資產變動損益 6 000 貸：交易性金融資產 S 公司股票 公允價值變動 6 000 【例66】續(xù)例64 ，建鑫公司 12 月 31 日記錄的持有 G 公司債券的賬面價值為：借方余額：交易性金融資產 G 公司債券 成

12、本 848 000 元 12 月 31 日，該債券按當日收盤價計算的公允價值為 849 000 元，應調增債券賬面價值 1 000 元。借：交易性金融資產 G 公司債券 公允價值變動 1 000 貸：公允價值變動損益 交易性金融資產變動損益 1 000 “公允價值變動損益”轉入本年利潤后無余額。以例 61例 66 為例，假如無其它調整，則建安公司應： 借：本年利潤 6000 貸：公允價值變動損益 交易性金融資產變動損益 6000 格林達公司應 借：公允價值變動損益 交易性金融資產變動損益 1000 貸：本年利潤 1000（五）、交易性金融資產的出售交易性金融資產出售時，其損益已經實現。實現的損

13、益應通過“投資收益 交易性金融資產投資收益”賬戶反映。交易性金融資產出售所實現的損益由兩部分構成：（1）出售該交易性金融資產時的出售收人與其賬面價值的差額；（2）原來已經作為公允價值變動損益入賬的金額。會計處理上，交易性金融資產出售后，出售收人與其賬面價值的差額，以及原來已經作為公允價值變動損益入賬的金額，均應作為投資收益人賬，以集中反映出售該交易性金融資產實際實現的損益。如果交易性金融資產是部分出售的，無論是其賬面價值，還是原來已經計人公允價值變動損益的金額，均應按出售的交易性金融資產占該交易性金融資產比例計算。在會計處理上，出售交易性金融資產時，按實際收到的金額借記“銀行存款”、“其它貨幣

14、資金”等科目，按出售交易性金融資產的成本貸記“交易性金融資產 成本”，按該項交易性金融資產的公允價值變動借記（原來記錄的公允價值變動貸方凈額）或貸記（原來記錄的公允價值變動借方凈額）“交易性金融資產 公允價值變動”科目，按兩者的差額借記（出售收人小于賬面價值的差額）或貸記（出售收人大于賬面價值的差額）“投資收益 交易性金融資產投資收益）”。出售交易性金融資產后，應同時將出售的交易性金融資產的公允價值變動轉為“投資收益 交易性金融資產投資收益”，借記（原來記錄的公允價值變動收益）“公允價值變動損益 交易性金融資產變動損益”科目，貸記“投資收益 交易性金融資產投資收益”科目；或者借記“投資收益 交

15、易性金融資產投資收益”科目，貸記（原來記錄的公允價值變動損失）“公允價值變動損益 交易性金融資產變動損益”科目。 【例67】某企業(yè)持有的交易性金融資產（股票） 3 月 31 日賬戶內反映的數據如下：借方余額：交易性金融資產成本 40000元貸方余額：交易性金融資產公允價值變動 40000元 4月10日，將該交易性金融資產的50%出售，出售收入為30000元，款項存入證券公司，以備購買其它交易性金融資產。會計分錄如下： 借：其它貨幣資金存出投資款 30000 交易性金融資產公允價值變動 5000 貸：交易性金融資產 20000 投資收益交易性金融資產投資收益 15000同時，將原來作為公允價值變

16、動損益并轉入本年利潤的金額作為已實現損益調整入帳，即原來全額貸記“公允價值變動損益交易性金融資產公允價值變動損益”10000元中，現已經實現了50%，應轉為“投資收益”反映：借：投資收益 交易性金融資產投資收益 5 000 貸：公允價值變動損益 交易性金融資產變動損益 5 000 以上兩筆分錄反映該交易性金融資產實際實現投資收益 10 000 元。即：該交易性金融資產購買成本為 40 000 元，出售 50 的成本為 20 000 元，出售收人為30000元，因此實際實現投資收益 10 000 元。在會計處理上，該投資收益由兩部分構成：一是出售該交易性金融資產售價高于賬面價值的差額 1 5 0

17、00 元；二是本期實現的原來已經作為公允價值變動反映的本期已實現損失 5 000 元。【例68】 以例 61例 66資料為例，假如次年3月份建安公司將其記錄的持有 S 公司 3000股股票出售了 1 000 股，售價6000元；建鑫公司將其持有 G 公司債券出售了 50 % ，售價426000元。出售時，建安公司記錄的持有 S 公司 3 000 股股票及建鑫公司記錄的持有公司債券的賬面價值如下：建安公司持有的 S 公司 3 000 股股票賬面價值：借方余額：交易性金融資產 S 公司股票 3 000 股 成本 30000 元貸方余額：交易性金融資產 S 公司股票 3 000 股 公允價值變動 6

18、 000 元賬面價值 24 000 元建鑫公司持有的 G 公司債券賬面價值：借方余額：交易性金融資產 G 公司債券 成本 848 000 元借方余額：交易性金融資產 G 公司債券 公允價值變動 1 000 元賬面價值 849000 元建安公司出售股票時： 借：其它貨幣資金存出投資款 6000 交易性金融資產 S 公司股票 公允價值變動 2000 投資收益交易性金融資產投資收益 2000 貸：交易性金融資產 S 公司股票 成本 10000同時： 借：投資收益交易性金融資產投資收益 2000 貸：公允價值變動損益交易性金融資產公允價值變動損益 2000建鑫公司出售債券時：借：銀行存款 426000

19、 貸：交易性金融資產 G 公司債券 成本 424000交易性金融資產 G 公司債券 公允價值變動 500投資收益 交易性金融資產投資收益 1500同時：借：公允價值變動損益 交易性金融資產公允價值變動損益 500貸：投資收益 交易性金融資產投資收益 500需要說明的是，對于原來作為公允價值變動而本期實現的部分，從公允價值變動損益轉為投資收益，可能會發(fā)生在確認公允價值變動損益的以后年度。這時，盡管“公允價值變動損益”賬戶已無余額，但無論借記還是貸記“公允價值變動損益”都不會影響公允價值變動損益實現年度的經營利潤。因為公允價值變動損益和投資收益都屬于經營利潤的組成部分，借記“投資收益”，貸記“公允

20、價值變動損益”，或者借記“公允價值變動損益”，貸記“投資收益”都不會影響經營利潤，只不過要通過“投資收益”反映實際實現的收益。即使交易性金融資產以前年度的“公允價值變動損益”已經作為以前年度利潤構成內容計人利潤表，本年對以前年度公允價值變動在本年實現的部分進行調整，也無須調整以前年度利潤。因為在資產負債表下，以前年度的損益和本年度的損益都沒有多記或少記，只不過待實現損益（公允價值變動損益）和已實現損益（投資收益）通過利潤表的不同項目反映而已。表面上看，盡管這種處理方法會導致利潤表上的“公允價值變動損益”無法反映當年的公允價變動情況，但在資產負債表下，單獨了解有多少待實現投資損益在本期實現，以及

21、本期實現了多少投資收益，不會比了解交易性金融資產對公司凈資產的貢獻更有實際價值。況且，只有交易性金融資產投資收益和公允價值變動的合計金額，才能反映出交易性金融資產對公司凈資產的貢獻。另外按照我國稅法規(guī)定企業(yè)只有實際實現的投資收益才予納稅，未實現的收益不予納稅。為了集中反映每個會計期間交易性金融資產對企業(yè)所有者權益的貢獻，并反映各期實現的投資收益，同時也為了便于納稅，在會計處理上采用了前述方法，即在出售交易性金融資產以后，應將原來作為待實現的公允價值變動損益在本期實現的部分，由“公允價值變動損益”轉為“投資收益”反映。以本節(jié)資料為例，假定建安公司和公司既無其它交易性金融資產和負債，也無以公允價值

22、計量且公允價值計入損益的其它資產和負債。則建安公司和建鑫公司的交易性金融資產在會計報表上的列示如下： 建安公司資產負債表上列示的內容（交易性權益工具投資）：第一年 第二年交易性金融資產 24 000 16000建安公司利潤表上列示的內容： 第一年 第二年一、營業(yè)收入減：營業(yè)成本營業(yè)稅金及附加銷售費用加：公允價值變動 -6000 2000投資收益 2 770 -4000二、營業(yè)利潤 -3230 -2000建鑫公司資產負債表上列示的內容（交易性債券投資）第一年 第二年交易性金融資產 849 000 424500建鑫公司利潤表上列示的內容：第一年 第二年一、營業(yè)收入減：營業(yè)成本營業(yè)稅金及附加銷售費用

23、加：公允價值變動 1 000 -500投資收益 -850 2000二、可供出售金融資產投資的核算可供出售金融資產，指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資房。房地產開發(fā)企業(yè)對可供出售金融資產的投資，在“可供出售金融資產”科目進行堿算。本科目按照可供出售金融資產的類別和品種，分為“成本”、“利息調整”、價值變動”、“應計利息”進行明細核算。對于劃分為可供出售金融資產，包括劃分為可供出售的股票投資、債券投資酬金融資產，取得時按可供出售金融資產的公允價值（不含支付的價款中所包含的己到付息期但尚未領取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現金股利）與交易費用之和，借記“可供出售金融資產 成本”科目，按已到付息

24、期但尚未領取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現金股利，借記“應收利息”或“應收股利”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。持有的可供出售債券如為分期付息、一次還本付息債券投資，應于資產負債表日按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“應收利息”科目，按可供出售債券攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產利息調整”科目；如為一次還本付息債券投資，應于資產負債表日按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“可供出售金融資產應計利息”科目，按可供出售債券攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金

25、融資產利息調整”科目?？晒┏鍪蹤嘁婀ぞ咄顿Y持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現金股利，按應享有的份額，借記“應收股利”科目，貸記“投資收益”科目。在持有可供出售金融資產期間收到的屬于取得可供出售金融資產支付價款中包含的已宣告發(fā)放的債券利息或現金股利，借記“銀行存款”科目，貸記“應收利息”或“應收股利”科目。收到未發(fā)生減值的可供出售債券持有期間支付的利息，借記“銀行存款”科目，緲收利息”科目，收到可供出售權益工具投資持有期間被投資單位宣告發(fā)放孵股利，借記“銀行存款”科目，貸記“應收股利”科目。期末按照公允價值調整，對于公允價值與賬面價值之間的差額計人權益，資產黔認時轉出，并計人當期損益。可供出售金融資

26、產的公允價值高于其賬面余律額，借記“可供出售金融資產公允價值變動”科目，貸記“資本公積其它資本公積”科目；公允價值低于其賬面余額的差額，做相反的會計分錄。出售可供出售金融資產時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按售金融資產的賬面余額，貸記“可供出售金融資產成本、公允價值變動、利息調整、應計利息”科目，按應從所有者權益中轉出的公允價值累計變動額，借記貸記“資本公積其它資本公積”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。【例69】 寶吉公司2006 年 3 月 1 日通過拍賣方式取得股 100萬股，作為可供出售金融資產，每股3元，交易費用5000元， 2006 年年末市價為每股4元。

27、 2007 年 4 月1 日 M 公司宣告發(fā)現現金股利 10 000 元。 2007 年年末發(fā)生了減值，可收回金額每股 2 . 5 元。相關賬務處理如下： ( 1 ）購入時：借：可供出售金融資產成本 3 005 000 貸：銀行存款 3 005 000( 2 ) 2006 年末按市值調整其賬面價值：借：可供出售金融資產 公允價值變動 995 000 貸：資本公積 其它資本公積 995 000( 3 ）宣告發(fā)放現金股利：借：應收股利 10 000 貸：投資收益 10 000( 4 ) 2007 年末發(fā)生減值按市值調整其賬面價值：借：資本公積其它資本公積 995 000 資產減值損失 505 00

28、0 貸：可供出售金融資產公允價值變動 1 500 000三、持有至到期投資的核算 持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。企業(yè)不能將下列非衍生金融資持有至到期投資： ( 1 ）初始確認時即被指定為以公允價值計量且其變損益的非衍生金融資產； ( 2 ）初始確認時被指定為可供出售的非衍 ( 3 ）符合貸款和應收款項的定義的非衍生金融資產。如果企業(yè)管理層決定將某項金融資產持有至到期，則在該金融資產不能隨意地改變其“最初意圖”。也就是說，投資者在取得投資時意圖就應當是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立

29、事件，否則將持有至到期。（一） 到期日固定、回收金額固定或可確定到期日固定、回收金額固定或可確定，是指相關合同明確了投資者在確定的期間內獲得或應收取現金流量（例如，投資利息和本金等）的金額和時間。因此從投資者角度看，如果不考慮其它條件，在將某項投資劃分為持有至到期投資時可以不考慮可能存在的發(fā)行方重大支付風險。其次，由于要求到期日固定，從而權益工具投資不能劃分為持有至到期投資。再次，如果符合其它條件，不能由于投資是浮動利率投資而不將其劃分為持有至到期投資。（二） 有明確意圖持有至到期有明確意圖持有至到期，是指投資者在取得投資時意圖就是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理

30、預計的獨立事件，否則將持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產投資持有至到期： ( 1 ）持有該金融資產的期限不確定。 ( 2 ）發(fā)生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機會及其投資收益律變化、融資來源和條件變化、外匯風險變化等情況時，將出售該金融資產投資源共享，但是，無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事項引起的金融資產出售除外。 ( 3 ）該金融資產的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。 ( 4 ）其它表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產持有至到期的情況。 據此，對于發(fā)行方可以贖回的債務工具，如發(fā)行方行使贖回權，投資者仍可收回其幾乎所有初始凈投資（含支

31、付的溢價和交易費用），那么投資者可以將此類投資劃分為持有至到期投資。但是，對于投資者有權要求發(fā)行方贖回的債務工投資，投資源共享者不能將其劃分為持有至到期投資。（三） 有能力持有至到期有能力持有至到期，是指企業(yè)有足夠財務資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產投資持有至到期： （1）沒有可利用的財務資源持續(xù)的為該金融資產投資提供支持，以使該金融資產持有至到期。 （2）受法律，行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產持有至到期。 （3）其它表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產投資源共享持有至到期的情況。 企業(yè)應當于每個資產負債表日對持

32、有至到期投資的意圖和能力進行評價，發(fā)生變化的，應當將其重分類為可供出售金融資產進行處理。（四） 到期前處置或重分類對所持有剩余非衍生金融資產的影響 企業(yè)將持有至到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有到期的最初意圖。如果處置或重分類為其它類金融資產的金額相對于該企業(yè)沒有重分類或在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后立即將其剩余的持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分）重分類為可供出售金融資產。 例如，某企業(yè)2007年將某項持有至到期投資重分類為可供出售金融資產或出售了一部分，且重分類或出售部分的金額相對于該企業(yè)沒有重分類或出售之前全部持有至到期投資總額比

33、較大，那么該企業(yè)應當將剩余的其它持有至到期投資劃分為可供出售金融資產，而且在 2008 年和 2009 年兩個完整的會計年度內不能將任何金融資產劃分為持有至到期投資。 需要說明的是，遇到以下情況時可以例外： （1）出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內），且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響。 （2）根據合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金。 （3）出售或重分類是由于企業(yè)無法控制，預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事件所引起。此種情況主要包括： 因被投資單位信用狀況嚴重惡化，將持有至到期投資予以出售； 因相關稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前

34、可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售； 因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現行利率風險頭寸或維持現行信用風險政策，將持有至到期投資予以出售； 因法律，行政法規(guī)對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調整， 將持有至到期投資予以出售； 因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產流動性，或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風險權重，將持有至到期投資予以出售。 （五）持有至到期投資的會計處理 持有至到期投資的會計處理，著重于該金融資產的持有者打算“持有至到未到期前通常不會出售或重分類。因此，持有至到期投資的會計處理主要解決該金融資產實際利率的計算、攤余成本的確定、持

35、有期間的收益確認及將其處置時損益的處理。 相關的賬務處理如下： ( 1 ）企業(yè)取得的持有至到期投資，應按該投資的面值，借記“持有至到期投資成本”科目，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息，借記“應收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資 利息調整”科目。 持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應于資產負債表日按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“持有至到期投資應計利息”科目，按持有期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收人，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資利息調整”科目。( 2 ）將持有至到期投資重分類

36、為可供出售金融資產的，應在重分類日按其公允價值，借記“可供出售金融資產”科目，按其賬面余額貸記“持有至到期投資成本、利息調整、應計利息”科目，按其差額貸記或借記“資本公積其它資本公積”科目。已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。 ( 3 ）出售持有至到期投資，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額貸記“持有至到期投資成本、利息調整、應計利息”科目，按其差額貸記或借記“投資收益”科目。已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。 【例610】 2006 年 1 月 1 日，寶吉公司支付價款 1 000 元（含交易費用）從活躍市場上購入某公司 5 年期債券，面值 1250 元，票面

37、利率 4 . 72 % , 按年支付利息（即每年 59 元），本金最后一次性支付。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。寶吉房地產開發(fā)企業(yè)在購買該債券時，預計發(fā)行方不會提前贖回。不考慮所得稅、減值損失等因素。計算實際利率 r : 59 X（ 1 + r ） + 59X ( l + r ） + 59X ( 1 + r ） + 59X ( l + r ） + ( 59 + 1250 ) X ( 1 + r ） =1000 元，由此得出 r = 10 。 表 8 一 1 期末攤余成本計算表 單位：元 年份期初攤余成本 ( a )實際利息（ b ) （

38、按 10 計算）現金流入（ c )期末攤余成本 ( d = a + b - c )20061 000100591 04120071 041104591 08620081 086109591 13620091 136113591 19020101 1901191 250+590根據上述數據，寶吉房地產開發(fā)公司的有關賬務處理如下： ( 1 ) 2006 年 l 月 1 日，購入債券：借：持有至到期投資成本 1 250 貸：銀行存款 1 000 持有至到期投資利息調整 250 ( 2 ) 2006 年 12 月 31 日，確認實際利息收入、收到票面利息等：借：應收利息 59 持有至到期投資 利息調整

39、 41 貸：投資收益 100借：銀行存款 59 貸：應收利息 59 ( 3 ) 2007 年 12 月 31 日，確認實際利息收入、收到票面利息等借：應收利息 59 持有至到期投資利息調整 45 貸：投資收益 104 借：銀行存款 59 貸：應收利息 59 ( 4 ) 2008 年 12 月 31 日，確認實際利息收入、收到票面利息等：借：應收利息 59 持有至到期投資 利息調整 50 貸：投資收益 109 借：銀行存款 59 貸：應收利息 59 ( 5 ) 2 00 9 年 12 月 31 日，確認實際利息收入、收到票面利息等： 借：應收利息 59 持有至到期投資利息調整 54 貸：投資收益

40、 113 借：銀行存款 59 貸：應收利息 59 ( 6 ) 2010年 12 月 31 日，確認實際利息收入、收到票面利息等： 借：應收利息 59 持有至到期投資利息調整 60 貸：投資收益 119 借：銀行存款 59 貸：應收利息 59 借：銀行存款等 1 250 貸：持有至到期投資成本 1 250 假定在 2008 年 1 月 1 日，寶吉公司預計本金的一半（即 625 元）將會在該年末收回，而其余的一半本金將于 2010 年末付清。遇到這種情況時，寶吉房地產開發(fā)企業(yè)應當調整 2008 年年初的攤余成本，計入當期損益；調整時最初確定的實際利率。據此，調整上述表中相關數據后如表 8 一 2 。 表 8 一 2 期末攤余成本計算表 單位：元年份期初攤余成本 ( a )實際利息（ b ) （按 10 計算）現金流入（ c )期末攤余成本 ( d =a + b - c )20081 13811459+62556820095685730595201059560626+300 注： （ 625 + 59 ) x ( l + 10 % ） + 30 x ( l + 10 % ） + ( 625 + 30 ) x ( 1 + 10