增值稅兼營行為的納稅籌劃

1、頁眉1/ 5淺談增值稅兼營行為的稅務(wù)籌劃增值稅兼營行為是指納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營活動中， 既存在屬于增值稅征收范圍 的銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)的行為，又存在營業(yè)稅征收范圍的行為。本文依據(jù) 2009 年新頒布執(zhí)行的增值稅暫行條例及實施細則，從三個方面分別研究增值稅 兼營行為的稅務(wù)籌劃策略、提升企業(yè)競爭力的相關(guān)方法。一、兼營稅種相同、稅率不同貨物稅務(wù)籌劃現(xiàn)行增值稅暫行條例 第三條規(guī)定， 納稅人兼營不同稅率的貨物或者應(yīng)稅 勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額； 未分別核算銷售額的， 從高適用稅率。 如果同是增值稅的應(yīng)稅項目， 既經(jīng)營適用 17%稅率的貨物， 同時 又兼營 13%低稅率的貨物，未

2、分別核算的則一律按 17%的稅率計算繳納，導(dǎo)致 企業(yè)稅負增加。例 1 某日雜銷貨公司(增值稅一般納稅人) ，3 月份銷售百貨取得含稅收入 234 萬元，同時銷售糧油取得含稅收入 226 萬元?；I劃思路：該日雜銷貨公司銷售百貨及銷售糧油都屬于增值稅的納稅范圍， 但適用稅率不同，銷售百貨適用稅率為17%，而銷售糧油適用稅率為 13%。因此，該日雜銷貨公司銷售方式屬于兼營稅種相同、稅率不同的貨物的兼營行為， 對于這種兼營行為，可選擇分開核算以減輕稅負。方案 1：分別核算。銷售百貨應(yīng)納稅額二 234( 1+17%)X17%= 34 (萬元)銷售糧油應(yīng)納稅額二 226-( 1+13%)X13%=26 (

3、萬元)方案 2：未分別核算。應(yīng)納稅額=( 234+226)-( 1+17%)X17%=66.84(萬元)可見，分別核算可以避免從高適用稅率，合計繳納增值稅款 60 萬元，較未 分別核算為企業(yè)減輕 6.84 萬元稅收負擔(dān)。通過以上分析可知，兼營稅種相同、 稅率不同貨物的情況下， 應(yīng)當(dāng)嚴格按照稅法規(guī)定， 分別核算不同稅率貨物或者應(yīng) 稅勞務(wù)的銷售額，才可以減輕企業(yè)稅負。二、兼營稅種不同、稅率不同項目稅務(wù)籌劃 現(xiàn)行增值稅暫行條例實施細則 第七條規(guī)定， 納稅人兼營非增值稅應(yīng)稅項 目的，應(yīng)分別核算貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)和和非增頁眉2/ 5值稅應(yīng)稅項目的營業(yè)額。 未分別核 算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)

4、的銷售額。 對兼營增值稅和營業(yè)稅 行為的，取消“納稅人兼營非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)分別核算銷售額， 不分別核算或不能準(zhǔn) 確核算的，應(yīng)一并征收增值稅” 的規(guī)定，改為不分別核算時， 由主管國家稅務(wù)局、 地方稅務(wù)局核定銷售額，新增值稅法避免重復(fù)征稅，維護稅法權(quán)威。依據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人兼營稅種不同、稅率不同的項目時，與在原稅法 “應(yīng)一并征收增值稅” 情況下計算含稅平衡點的稅務(wù)籌劃方法不同， 應(yīng)該注意盡 量分別核算貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)和非增值稅應(yīng)稅項目的營業(yè)額， 否則企業(yè)稅負的大 小將由主管稅務(wù)機關(guān)最終核定，可能會給企業(yè)帶來額外的稅收負擔(dān)。例 2 某企業(yè)集團（增值稅一般納稅人） 1 月份共銷售商品 117 萬元（含

5、稅）， 增值稅稅率為 17，同時經(jīng)營建筑裝飾勞務(wù)，收入為 35.1 萬元，適用營業(yè)稅率 為 3 ?；I劃思路：根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定， 企業(yè)集團從事的是兼營銷售商品和經(jīng)營建 筑裝飾勞務(wù)， 如果兩項應(yīng)稅行為分開核算， 則可分別按 17%的稅率計算銷售商品 的增值稅和按 3%的稅率計算繳納建筑裝飾勞務(wù)的營業(yè)稅；如果不能分開核算， 由主管稅務(wù)機關(guān)核定其銷售商品的銷售額。方案 1：分別核算。銷售商品應(yīng)納增值稅額二 117（1+17%）X17%=17（萬元）裝飾勞務(wù)應(yīng)納營業(yè)稅額二 35.1X3%= 1.05（萬元） 應(yīng)納稅總額= 17+1.053=18.05（萬元）方案 2：不分別核算。此時企業(yè)集團總收入為

6、152.1 萬元，按照已知條件銷售商品 117 萬元，占總 收入的 76.92%。第一，假設(shè)此時稅務(wù)機關(guān)核定其銷售商品的銷售額占總收入的80%，剩余的 20%為經(jīng)營建筑裝飾勞務(wù)收入：銷售商品應(yīng)納增值稅額二 152.1X80%-（ 1 +17%）X17%= 17.68（萬元）。裝飾勞務(wù)應(yīng)納營業(yè)稅額= 152.1X20%X3%= 0.91（萬元）。應(yīng)納稅總額= 17.68+0.91=18.59（萬元）。第二，假設(shè)此時稅務(wù)機關(guān)核定其銷售商品的銷售額占總收入的76.92%，其余為經(jīng)營建筑裝飾勞務(wù)收入，則企業(yè)應(yīng)納稅總額和分開核算時是相等的。第三，假設(shè)此時稅務(wù)機關(guān)核定其銷售商品的銷售額占總收入的70%，剩

7、余的 30%為經(jīng)營建筑裝飾勞務(wù)收入：銷售商品應(yīng)納增值稅額二152.1X70%-（ 1頁眉3/ 5+ 17%）X17%= 15.47 （萬元）。裝飾勞務(wù)應(yīng)納營業(yè)稅額=152.1X30%X3 % =1.37 （萬元）。應(yīng)納稅總額=15.47+ 1.37=16.84 （萬元）。企業(yè)集團在不能分開核算銷售商品銷售額和經(jīng)營建筑裝飾勞務(wù)的營業(yè)額時，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其銷售商品的銷售額占總收入百分比的3 種情況如表 1 所示。表 1核算方式銷售額占收入總額的比例應(yīng)納稅總額（萬元）不分開核算80%18.5976.92%18.0570%16.84企業(yè)不能分開核算的情況下，要看主管稅務(wù)機關(guān)核定其銷售商品的具體情況

8、，獲得的節(jié)稅收益十分有限，因而企業(yè)在取得收入后，應(yīng)該分別如實記賬，選擇分開核算，可以避免由主管稅務(wù)機關(guān)核定貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，為企業(yè)集團獲得節(jié)稅收益。通過分析可知，兼營稅種不同、稅率不同項目的情況下，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物 或者應(yīng)稅勞務(wù)和和非增值稅應(yīng)稅項目的營業(yè)額， 才可以避免主管稅務(wù)機關(guān)核定貨 物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，減輕企業(yè)稅負。三、兼營應(yīng)稅項目、免稅或非應(yīng)稅項目稅務(wù)籌劃現(xiàn)行增值稅暫行條例第十六條規(guī)定，納稅人兼營免稅、減稅項目的，應(yīng) 當(dāng)分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算銷售額的，不得免稅、減稅。 根據(jù)增值稅暫行條例實施細則 第二十六條規(guī)定，一般納稅人兼營免稅項目或 者非增值稅應(yīng)稅勞

9、務(wù)而無法劃分不得抵扣進項稅額。 不得抵扣的進項稅額二當(dāng)月 無法劃分的全部進項稅額x當(dāng)月免稅項目銷售額、 非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計 寧當(dāng)月全部銷售額、營業(yè)額合計。由此可見，兼營應(yīng)稅項目、免稅或非應(yīng)稅的項目的納稅人可以按照此公式計 算不得抵扣的進項稅額與實際免稅項目或非應(yīng)稅的項目不應(yīng)抵扣的進項稅額，如果按照公式計算的數(shù)額大于實際數(shù)額，則應(yīng)正確劃分應(yīng)稅項目、免稅或非應(yīng)稅的 項目，并按規(guī)定轉(zhuǎn)出進項稅額；如果按照公式計算的數(shù)額小于實際數(shù)額，則無需 正確劃分應(yīng)稅項目、免稅或非應(yīng)稅的項目，按照公式計算轉(zhuǎn)出的進項稅額。例 3 某公司（增值稅一般納稅人）主要從事商業(yè)批發(fā)零售業(yè)務(wù)，兼營餐飲服 務(wù)。頁眉4/ 51

10、0 月從糧油公司購入大米 10000 公斤，取得增值稅專用發(fā)票上注明的價款 為 4 萬元，增值稅額 5.2 萬元，當(dāng)月應(yīng)稅項目銷售額 3.5 萬元，非應(yīng)稅項目營業(yè) 額為 2 萬元?；I劃思路：此公司從事商業(yè)批發(fā)零售業(yè)務(wù)的同時， 兼營非應(yīng)稅餐飲服務(wù)項目， 可以按照稅法規(guī)定的公式計算不得抵扣的進項稅額， 與實際免稅項目或非應(yīng)稅的 項目不應(yīng)抵扣的進項稅額對比， 如果按照公式計算的數(shù)額大于實際數(shù)額， 則應(yīng)正 確劃分商業(yè)批發(fā)零售業(yè)務(wù)或餐飲服務(wù)項目， 并按規(guī)定轉(zhuǎn)出進項稅額； 反之，則按 照公式計算轉(zhuǎn)出的進項稅額。方案 1：如果完全不能準(zhǔn)確劃分不得抵扣的進項稅額。不得抵扣的進項稅額=5.2X2-（ 3.5+2

11、）= 1.89（萬元）。方案 2：如果完全能準(zhǔn)確劃分不得抵扣的進項稅額， 確定大米 70用于批發(fā) 零售業(yè)務(wù)， 30用于餐飲服務(wù)。不得抵扣的進項稅額=5.2X30%= 1.56 （萬元）。方案 3：如果完全能準(zhǔn)確劃分不得抵扣的進項稅額， 確定大米 60用于批發(fā) 零售業(yè)務(wù)， 40%用于餐飲服務(wù)。不得抵扣的進項稅額= 5.2X40%= 2.08（萬元）。由此可見，納稅人可以根據(jù)自己的實際情況確定是否準(zhǔn)確劃分不得抵扣的進 項稅額。在本案例中，飲食服務(wù)項目的營業(yè)額占全部銷售收入的比例為：2-（3.5+2）=36.36%，如果實際用于飲食服務(wù)項目的比例小于 36.36%，公司應(yīng)該 選擇準(zhǔn)確核算不得抵扣的進

12、項稅額，選擇方案2；如果實際用于飲食服務(wù)項目的比例大于 36.36%，公司應(yīng)該選擇不劃分核算不得抵扣的進項稅額，選擇方案1。考慮兼營應(yīng)稅項目、 免稅或非應(yīng)稅項目的另一個方面， 從是否分別核算應(yīng)稅 項目、免稅或非應(yīng)稅的項目來看：一般情況下，需要分別核算應(yīng)稅項目和免稅、 減稅項目的銷售額。 需要指出的是， 對于增值稅而言， 如果免稅項目的增值額很 大，應(yīng)稅項目的增值額較小， 則應(yīng)分別核算免稅項目和應(yīng)稅項目， 稅負才會更?。?相反，應(yīng)該不分別核算免稅項目和應(yīng)稅項目。例 4 某農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者為增值稅一般納稅人， 主要從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)， 種植糧油作物； 同時銷售生產(chǎn)化肥。該企業(yè)當(dāng)月的糧油作物含稅銷售額為 800

13、0 萬元，化肥的含 稅銷售額為 11000 萬元。當(dāng)月購進硝酸銨、硫酸銨以及碳酸氫銨等材料生產(chǎn)化肥， 增值稅專用發(fā)票注明價款 13000 萬元，稅款 2210 萬元，要求按稅負不能通過提 價轉(zhuǎn)嫁進行稅務(wù)籌劃。頁眉5/ 5籌劃思路： 對于該農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)糧油作物免稅， 銷售生產(chǎn)化肥適用稅 率為 13%。是否分別核算銷售糧油作物和銷售自產(chǎn)化肥， 必須經(jīng)過預(yù)算， 如果銷 售自產(chǎn)化肥增值額較大， 增值稅額較多， 應(yīng)選擇分別核算銷售糧油作物和銷售自 產(chǎn)化肥的銷售額； 反之，如果銷售自產(chǎn)化肥增值額很小， 則應(yīng)該考慮不分別核算 銷售糧油作物和銷售自產(chǎn)化肥項目。方案 1：未分別核算。應(yīng)納增值稅額=（11000+8000）十（1+13%）X13% 2210= 24.16（萬元）。方案 2：分別核算。應(yīng)納增值稅額=11000-（ 1+ 13%）X13% 2210X8000-（ 11000+ 8000）