作業(yè)成本法在物流成本核算中的運(yùn)用(一)

1、作業(yè)成本法在物流成本核算中的運(yùn)用(一)摘 要：論述了企業(yè)物流成本核算中存在的問(wèn)題，系統(tǒng)闡述了運(yùn)用作業(yè)成本法的可行性和優(yōu)勢(shì)，最后建立了物流成本的作業(yè)成本核算模型。關(guān)鍵詞：物流成本 核算方法 作業(yè)成本法雖然現(xiàn)代物流管理的理念引入我國(guó)已有20余年，但毋庸諱言，我們對(duì)物流成本的測(cè)算、分析和研究，無(wú)論是總量的還是企業(yè)實(shí)際支出的，還是行業(yè)標(biāo)桿水準(zhǔn)的，基本處于“霧里看花”的階段。因此，要達(dá)到合理降低物流成本的目的，就必須認(rèn)真進(jìn)行物流成本的分析與管理，而進(jìn)行物流成本分析與管理的前提是正確核算物流成本。一、企業(yè)物流成本核算中存在的問(wèn)題企業(yè)不了解本企業(yè)物流成本的癥結(jié)在于物流成本的計(jì)算方法上。在企業(yè)傳統(tǒng)的成本核算中

2、，要正確把握物流成本是困難的，容易計(jì)算的只是一些外委運(yùn)輸費(fèi)等，其他的費(fèi)用分散在制造成本和一般管理費(fèi)用及銷(xiāo)售費(fèi)用項(xiàng)目當(dāng)中。所謂企業(yè)物流成本核算的傳統(tǒng)方法是指：1企業(yè)對(duì)物流系統(tǒng)的成本測(cè)量主要是以數(shù)量為基準(zhǔn)的成本計(jì)算系統(tǒng)為主，并沒(méi)有考慮物流系統(tǒng)各環(huán)節(jié)的具體運(yùn)作過(guò)程。這種物流成本核算方法存在以下方面的不足：（1）不能提供準(zhǔn)確的物流成本信息且核算工作量大，要想把物流成本準(zhǔn)確的從相應(yīng)的制造成本和一般管理費(fèi)及銷(xiāo)售費(fèi)用中抽出，首先應(yīng)界定哪些是物流活動(dòng)消耗的，哪些是非物流消耗的，由于界定存在著隨意性，就會(huì)導(dǎo)致物流成本不準(zhǔn)確；其次，物流成本金額按一定標(biāo)準(zhǔn)抽出，標(biāo)準(zhǔn)選擇不合理，也會(huì)導(dǎo)致物流成本不準(zhǔn)確；同時(shí)，在眾多的

3、財(cái)務(wù)憑證中尋找與物流活動(dòng)有關(guān)的資料，對(duì)一些小型企業(yè)來(lái)說(shuō)都是一種負(fù)擔(dān)，更別提業(yè)務(wù)量大的一些大型企業(yè)，核算工作量過(guò)大。（2）傳統(tǒng)的成本計(jì)算法造成了所謂的“物流費(fèi)用冰山說(shuō)”。一般情況下，企業(yè)會(huì)計(jì)科目中，只把支付給外部運(yùn)輸、倉(cāng)庫(kù)企業(yè)的費(fèi)用列入成本，實(shí)際這些費(fèi)用在整個(gè)物流費(fèi)用中猶如冰山一角。因?yàn)槠髽I(yè)利用自己的車(chē)輛運(yùn)輸、利用白己的庫(kù)房保管貨物和由自己的工人進(jìn)行包裝、裝卸等費(fèi)用都沒(méi)列入物流費(fèi)用科目?jī)?nèi)。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)方法沒(méi)有顯現(xiàn)各項(xiàng)物流費(fèi)用，在確認(rèn)、分類(lèi)、分析和控制物流成本上都存在許多缺陷。（3）在現(xiàn)代的生產(chǎn)特點(diǎn)下，傳統(tǒng)物流成本計(jì)算法提供的物流成本往往失真，不利于進(jìn)行科學(xué)的物流控制。現(xiàn)代生產(chǎn)特點(diǎn)是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)復(fù)雜

4、，產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)多樣，產(chǎn)品生產(chǎn)工藝多變，經(jīng)常發(fā)生調(diào)整準(zhǔn)備，使過(guò)去費(fèi)用較少的訂貨作業(yè)、物料搬運(yùn)、物流信息系統(tǒng)的維護(hù)等與產(chǎn)量無(wú)關(guān)的物流費(fèi)用大大增加，投入的所有資源也隨其成倍增加?；谶@種無(wú)意識(shí)的假定，成本計(jì)算中普遍采用與產(chǎn)量關(guān)聯(lián)的分?jǐn)偦A(chǔ)-直接工時(shí)、機(jī)器小時(shí)、材料耗用額等等。這就是所謂的“數(shù)量基礎(chǔ)成本計(jì)算”的由來(lái)。這種計(jì)算方法使許多物流活動(dòng)產(chǎn)生的費(fèi)用處于失控狀態(tài)，造成了大量的浪費(fèi)和物流服務(wù)水平的下降。這種危機(jī)在傳統(tǒng)的制造企業(yè)表現(xiàn)尚不明顯，然而在先進(jìn)制造企業(yè)，在高科技時(shí)代的今天，它卻是致命的。2作業(yè)成本法在物流成本核算中的可行性和優(yōu)勢(shì)分析傳統(tǒng)的成本核算已不適應(yīng)現(xiàn)代物流業(yè)的發(fā)展，考慮到這種情況，人們希望

5、找到適應(yīng)物流行業(yè)特點(diǎn)的更好的成本核算方法，這就是作業(yè)成本核算法(activitybased costing method，簡(jiǎn)稱ABC法)。作業(yè)成本法(Activity Based Costing，ABC)最早是由美國(guó)哈佛大學(xué)卡普蘭利庫(kù)玻(KapIan & Cooper，1988)兩位教授提出來(lái)的。其基本原理是：作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)是溝通企業(yè)資源與最終產(chǎn)品之問(wèn)的橋梁。作業(yè)取代產(chǎn)品成為企業(yè)成本核算的著眼點(diǎn)。物流運(yùn)作方式與作業(yè)成本法的思想有相似性13。首先，物流業(yè)務(wù)的間接費(fèi)用在總成本中比例高。物流企業(yè)提供物流服務(wù)以及生產(chǎn)企業(yè)的物流活動(dòng)過(guò)程中，涉及的間接費(fèi)用比例甚高，且都不能直接歸入直接成

6、本。作業(yè)成本法正是針對(duì)制造費(fèi)用(生產(chǎn)企業(yè))、間接費(fèi)用(生產(chǎn)和服務(wù)企業(yè))比例很高的企業(yè)而提出的。其次，物流企業(yè)的個(gè)性化生產(chǎn)或服務(wù)要求高。物流企業(yè)提供的是無(wú)形的服務(wù)，其物化表現(xiàn)為與客戶簽訂的合同，每個(gè)客戶所要求的服務(wù)都是不一樣的。作業(yè)成本法在產(chǎn)品(服務(wù))品種結(jié)構(gòu)復(fù)雜，工藝多變，經(jīng)常發(fā)生調(diào)整生產(chǎn)作業(yè)的情況下尤其適用。最后，作業(yè)成本法能輔助企業(yè)準(zhǔn)確掌握提供物流服務(wù)的成本，進(jìn)而輔助產(chǎn)品定價(jià)、客戶贏利性分析以及物流流程改進(jìn)等。作業(yè)成本法作為一種先進(jìn)的成本核算方法，是對(duì)傳統(tǒng)成本核算方法的變革和改進(jìn)。對(duì)制造費(fèi)用選用多種成本動(dòng)因，采用多種分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配的作業(yè)成本法與傳統(tǒng)方法相比，顯然存在眾多的優(yōu)越性：（1）能

7、促使管理人員有效的進(jìn)行成本控制。在作業(yè)成本法下，間接費(fèi)用的分配是采用多標(biāo)準(zhǔn)來(lái)進(jìn)行的，在分配過(guò)程中將會(huì)產(chǎn)生多種成本動(dòng)因，因此，通過(guò)此方法能夠確認(rèn)引起各間接費(fèi)用產(chǎn)生的原因，而一旦確認(rèn)了某種產(chǎn)品消耗的間接費(fèi)用的原因，就能使管理者從產(chǎn)生成本的源頭入手，從降低企業(yè)產(chǎn)品成本的角度重新分析各種間接成本，以努力降低產(chǎn)品中的間接成本，間接成本作為企業(yè)產(chǎn)品成本中的一個(gè)重要組成部分，它的降低將會(huì)最終使全部產(chǎn)品成本降低。通過(guò)此方法將能促使管理人員對(duì)成本進(jìn)行有效的控制。這一特點(diǎn)是作業(yè)成本法最突出的一個(gè)優(yōu)點(diǎn)。（2）能夠提供相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息。與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法相比，作業(yè)成本法將能夠提供更為準(zhǔn)確的成本信息。利用該方法將能正

8、確反映各種產(chǎn)品根據(jù)其消耗的設(shè)施所付出的代價(jià)。在作業(yè)成本法中，是按照各種產(chǎn)品實(shí)際消耗的與間接成本相關(guān)的作業(yè)量來(lái)分配其應(yīng)該負(fù)擔(dān)的間接成本。按作業(yè)成本法計(jì)算的成本也包括直接制造成本和間接成本，只是這種方法在分配間接成本時(shí)，不是采用單一的分配標(biāo)準(zhǔn)來(lái)分配所有的間接成本，而是根據(jù)各種間接成本的作業(yè)性質(zhì)和特點(diǎn)采取不同的分配標(biāo)準(zhǔn)。由于引起各種間接成本產(chǎn)生的原因是不同的，因此采用相應(yīng)的分配標(biāo)準(zhǔn)，以多個(gè)分配率來(lái)分配間接成本必將能使企業(yè)的成本計(jì)算更加準(zhǔn)確，能夠提供更加正確的成本信息。 （3）作業(yè)成本法可以改進(jìn)預(yù)算控制。作業(yè)成本法對(duì)于傳統(tǒng)的成本性態(tài)分析進(jìn)行了擴(kuò)展，認(rèn)為引起成本變動(dòng)的動(dòng)因絕不僅僅是產(chǎn)量，間接費(fèi)用在產(chǎn)出量

9、不變時(shí)也有可能發(fā)生變動(dòng)。作業(yè)成本法的本質(zhì)就是要確定分配間接費(fèi)用的合理基礎(chǔ)作業(yè)，引導(dǎo)管理人員將注意力集中于發(fā)生成本的原因成本動(dòng)因上，改變管理人員僅關(guān)注成本本身的思想。在該方法下，認(rèn)為企業(yè)就是為最終滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)的集合體，這其中一系列的作業(yè)連接就構(gòu)成了作業(yè)鏈。每一作業(yè)的完成都將會(huì)消耗一定的資源，而每一作業(yè)的產(chǎn)出又將會(huì)形成一定新的價(jià)值，轉(zhuǎn)移到下一個(gè)作業(yè)，按此推移，直到最終把產(chǎn)品提供給顧客。企業(yè)的最終產(chǎn)品是企業(yè)內(nèi)部一系列作業(yè)的集合體，它凝聚了在各個(gè)作業(yè)鏈上形成的最終轉(zhuǎn)移給顧客的價(jià)值。而在企業(yè)內(nèi)部的一系列作業(yè)中，有的作業(yè)能夠增加轉(zhuǎn)移給顧客的價(jià)值，也有的作業(yè)則不增加轉(zhuǎn)移給顧客的價(jià)值。因此，

10、在作業(yè)成本管理中，其目標(biāo)就是盡量消除不增加價(jià)值的作業(yè)或盡量減少其資源的消耗。對(duì)于可增加價(jià)值的作業(yè)，也要盡可能減少完成每一作業(yè)的資源消耗。通過(guò)這樣一種做法將能夠起到事前預(yù)算控制的作用，克服了傳統(tǒng)成本控制強(qiáng)調(diào)事后控制的缺陷。因此，通過(guò)作業(yè)成本法將能夠大大改進(jìn)企業(yè)的成本控制。（4）作業(yè)成本法可以改進(jìn)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)。通過(guò)前面的分析可知，在作業(yè)成本法下，對(duì)不同的間接費(fèi)用分析出與其相應(yīng)的各種成本動(dòng)因，因此，通過(guò)作業(yè)成本的計(jì)算和有效控制，將能夠克服傳統(tǒng)的以產(chǎn)量為基礎(chǔ)的成本系統(tǒng)中間接費(fèi)用責(zé)任不清的缺陷，使許多在傳統(tǒng)方法下不可控的間接費(fèi)用在作業(yè)成本法下變成可控的，也將使得各間接費(fèi)用責(zé)任清晰，這對(duì)于評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部各部門(mén)

11、的業(yè)績(jī)將會(huì)有一定的改進(jìn)作用。此外，由于作業(yè)成本法能夠提供較為準(zhǔn)確的成本信息，通過(guò)該法計(jì)算出的成本也是比較精確、實(shí)際的成本，因此，從這一方面來(lái)說(shuō)它也能改進(jìn)企業(yè)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。（5）能夠提供詳細(xì)的成本信息。因?yàn)槌杀臼前凑兆鳂I(yè)歸集的，各成品成本即為所消耗所有作業(yè)的成本之和，因此，產(chǎn)品的生產(chǎn)和服務(wù)所耗費(fèi)的作業(yè)情況及相應(yīng)的成本情況能夠清晰地揭露出來(lái)。 （6）有利于生產(chǎn)、銷(xiāo)售決策。在賣(mài)方競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)中，價(jià)格與成本的差異往往甚小，作業(yè)成本法能夠準(zhǔn)確的計(jì)量不同產(chǎn)品的成本，因而能夠準(zhǔn)確地計(jì)算每一產(chǎn)品的毛利，企業(yè)可以據(jù)此組織生產(chǎn)，擴(kuò)大利厚產(chǎn)品市場(chǎng)占有率。而傳統(tǒng)的成本核算法顯然不能提供這樣的戰(zhàn)略信息。采用作業(yè)成本法能夠了

12、解各個(gè)環(huán)節(jié)的作業(yè)成本的高低，通過(guò)與市場(chǎng)價(jià)格的比較，給企業(yè)提供了作業(yè)外包還是內(nèi)制、買(mǎi)進(jìn)還是租進(jìn)的依據(jù)。二、物流成本的作業(yè)成本法核算模型根據(jù)作業(yè)成本法的基本原理，產(chǎn)品成本是生產(chǎn)產(chǎn)品所需要的各種作業(yè)的成本之和，而作業(yè)成本是作業(yè)消耗資源的數(shù)量與單位資源費(fèi)用之積，或者說(shuō)是資源動(dòng)因數(shù)量與資源動(dòng)因成本分配率之積，由此可以得出作業(yè)成本計(jì)算的基本原理數(shù)學(xué)模型如下4：設(shè)某公司提供m種物流產(chǎn)品(服務(wù))，整個(gè)過(guò)程有n種作業(yè)，s種資源。列向量：表示物流產(chǎn)品(服務(wù))成本。矩陣表示i物流產(chǎn)品（服務(wù)）消耗j作業(yè)的數(shù)量（i=1m，j=1n）；矩陣 表示單位j作業(yè)消耗k資源的數(shù)量（j=1n，k=1s）；表示單位資源的費(fèi)用。則有：

13、即：1作業(yè)成本法的通用成本性態(tài)核算模型上述基本原理核算模型將資源、作業(yè)等進(jìn)行整體考慮，特點(diǎn)是計(jì)算簡(jiǎn)單，原理突出。但是在運(yùn)算前要具備大量的己有數(shù)據(jù)。如作業(yè)分配率是多少?資源分配如何?作業(yè)成本構(gòu)成結(jié)構(gòu)如何?其成本形態(tài)又怎樣?該模型均不涉及，事實(shí)上造成了使用上的不便。因此，有人從作業(yè)成本性態(tài)分析和生產(chǎn)函數(shù)的角度提出將生產(chǎn)部門(mén)結(jié)構(gòu)和生產(chǎn)函數(shù)的構(gòu)造方法用于作業(yè)成本模型構(gòu)建上，提出一種基于作業(yè)成本形態(tài)分析的作業(yè)成本模型5。在作業(yè)成本法中，成本按照成本習(xí)性，可分為：直接變動(dòng)成本，間接作業(yè)成本和固定成本三類(lèi)。Kaplan和Cooper則將之叫做：短期變動(dòng)成本、長(zhǎng)期變動(dòng)成本和固定成本，其實(shí)質(zhì)是一樣的。直接變動(dòng)成

14、本隨業(yè)務(wù)量變動(dòng)而成比例變動(dòng)，如直接材料、直接人工等。直接變動(dòng)成本以“數(shù)量基礎(chǔ)動(dòng)因，直接將資源分配給成本對(duì)象。間接作業(yè)成本隨著作業(yè)量變動(dòng)而成比例變動(dòng)，如發(fā)運(yùn)準(zhǔn)備、訂單處理、收貨作業(yè)等。間接作業(yè)成本以“作業(yè)基礎(chǔ)動(dòng)因”分配成本。固定成本是指在相關(guān)范圍內(nèi)，不隨數(shù)量基礎(chǔ)和作業(yè)基礎(chǔ)的成本動(dòng)因而變的成本，如管理人員工資、廣告費(fèi)、稅收等。Kaplan和Cooper還將作業(yè)劃分為：?jiǎn)挝凰阶鳂I(yè)、批次水平作業(yè)、產(chǎn)品水平作業(yè)和維持性作業(yè)，那么直接變動(dòng)成本對(duì)應(yīng)于單位水平作業(yè)，間接作業(yè)成本對(duì)應(yīng)于批次水平作業(yè)和產(chǎn)品水平作業(yè)，而固定成本對(duì)應(yīng)于維持性作業(yè)。根據(jù)成本性態(tài)，很容易得出通用的成本性態(tài)模型：參考文獻(xiàn)1 Cooper，Kaplan R s. Measure costs right: make th