成本法下合并財務(wù)報表的編制思路

1、共享知識分享快樂成本法下編制合并報表A、B 均為上市公司，兩者不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。2008 年 12 月 31 日， A 公司以其2008 年9 月 1 日發(fā)行的 1000 萬股普通股（每股面值 1 元，購買日每股市價 2.2 元）和 300 萬元銀行存款為對價購買 B 公司 80% 的股權(quán)。不考慮投資過程發(fā)生的相關(guān)稅費。2008 年 12 月 31 日， B 公司股東權(quán)益總額為3000 萬元，其中股本為2000 萬元，資本公積為1000 萬元。2008 年 12 月 31 日，除一項賬面價值為500 萬元、公允價值為600 萬元的無形資產(chǎn)外， B 公司可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值一致。

2、該無形資產(chǎn)未來仍可使用10 年，采用直線法攤銷，預(yù)計凈殘值為零。假定該無形資產(chǎn)為管理使用，攤銷年限、攤銷方法及預(yù)計凈殘值均與稅法一致。2009 年12 月 31 日， B 公司實現(xiàn)凈利潤 800萬元，提取法定公積金80 萬元，向 A公司分派現(xiàn)金股利400 萬元，向其他股東分派現(xiàn)金股利100 萬元，未分配利潤為220 萬元。B 公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當期資本公積的金額為200 萬元。2009 年12 月 31 日， B 公司股東權(quán)益總額為3500 萬元，其中股本為2000 萬元，資本公積為 1200萬元，盈余公積為 80 萬元，未分配利潤為 220 萬元。假定 B 公司

3、的會計政策和會計期間與A 公司一致， A、 B 公司適用的企業(yè)所得稅率均為 25% ，預(yù)計在未來期間有足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣的暫時性差異。要求：1確定 A 公司對 B 公司長期股權(quán)投資的成本。判斷此合并是否為特殊性稅務(wù)重組。2計算在編制購買日合并財務(wù)報表時因該項合并產(chǎn)生的商譽或計入當期損益的金額。3編制 2009 年末與合并報表相關(guān)的抵消分錄。（金額單位：萬元）答案：1 A 公司擁有B 公司 80% 的股權(quán)，并且二者不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系，屬于非同一控制下的控股合并， A 公司在個別資產(chǎn)負債表中采用成本法核算該項長期股權(quán)投資。借：長期股權(quán)投資2500貸：股本1000資本公積1200銀行存款3

4、00 。注：根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅 2009 59號），股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的 75% ，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85% ，卑微如螻蟻、堅強似大象共享知識分享快樂適用特殊性稅務(wù)處理。A 公司擁有B 公司 80% 的股權(quán)，大于75% ，A 公司股權(quán)支付金額所占比例為88% （ 2200÷ 2500 ），大于 85% ，適用特殊性稅務(wù)處理。2根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)合并應(yīng)以可辨認的公允價值為記賬基礎(chǔ)；財稅2009 59 號文件規(guī)定，適用特殊性稅務(wù)處理的重組，合并企

5、業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本， 應(yīng)以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)。購買日， 無形資產(chǎn)的公允價值大于賬面價值，形成應(yīng)納稅的暫時性差異，A 公司應(yīng)確認的遞延所得稅負債= （ 600-500 ） ×25%=25（萬元）會計分錄：借：無形資產(chǎn)100貸：遞延所得稅負債25資本公積75 。合并商譽 =2500 （3000+100 25）×80%=40 （萬元），少數(shù)股東權(quán)益=（ 3000+100 25 ）×20%=615 （萬元）注：非同一控制下的企業(yè)合并中，因企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，按照會計準則規(guī)定應(yīng)確認為商譽，但稅法上特殊性稅務(wù)

6、重組不確認商譽， 即商譽的計稅基礎(chǔ)為零，兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時性差異，若確認遞延所得稅負債會增加商譽的價值，違背會計核算的“歷史成本 ”原則， 故企業(yè)會計準則中規(guī)定對于該部分應(yīng)納稅暫時性差異不確認商譽產(chǎn)生的遞延所得稅負債。購買日編制合并財務(wù)報表時，需要抵消 A 公司的長期股權(quán)投資與B 公司的所有者權(quán)益，并確認少數(shù)股東權(quán)益；將B 公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整為購買日的公允價值，并確認商譽。借：股本2000資本公積1075 （ 1000+75 ）商譽40貸：長期股權(quán)投資2500少數(shù)股東權(quán)益615 。3按照合并報表準則規(guī)定，合并財務(wù)報表應(yīng)當以母公司和其子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料

7、，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制。在合并工作底稿中，按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資時，應(yīng)按照企業(yè)會計準則第 2 號 長期股權(quán)投資所規(guī)定的權(quán)益法進行調(diào)整。但是，合并報表準則也允許企業(yè)直接在對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并財務(wù)報表，但是所生成的合并財務(wù)報表應(yīng)當符合合并報表準則的相關(guān)規(guī)定。本例直接采用成本法編制2009 年末合并報表抵消分錄，而不將 A 公司對 B 公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法后再進行合并抵消。（ 1）抵消購買日母公司的長期股權(quán)投資賬戶與子公司的所有者權(quán)益賬戶，確認少數(shù)股東權(quán)益。將子公司的凈資產(chǎn)調(diào)整為購買日的公允價值，確認商譽。

8、（此分錄與題 2 完全相同）卑微如螻蟻、堅強似大象共享知識分享快樂借：股本2000資本公積1075 （ 1000+75 ）商譽40貸：長期股權(quán)投資2500少數(shù)股東權(quán)益615 。（ 2）對購買日可辨認凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之間的差額進行調(diào)整借：管理費用 10（ 100 ÷10）貸：無形資產(chǎn)10。借：遞延所得稅負債0.25（ 10×25% ）貸：所得稅費用0.25 。（ 3 ）確認子公司當年凈利潤中少數(shù)股東應(yīng)享有的份額及對少數(shù)股東權(quán)益的影響。少數(shù)股東損益 = （子公司當年凈利潤購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額的攤銷） ×少數(shù)股東權(quán)數(shù) = （ 800 10+

9、0.25 ） ×20%=158.05（萬元）借：少數(shù)股東損益158.05貸：少數(shù)股東權(quán)益158.05 。（ 4）計算歸屬于少數(shù)股東的直接記入所有者權(quán)益的利得或損失（可供出售的金融資產(chǎn)的公允價值變動） =200× （ 1-25% ） ×20%=30 （萬元）借：資本公積30貸：少數(shù)股東權(quán)益30。（ 5 ）抵消子公司當年計提的盈余公積借：盈余公積80貸：提取盈余公積80。（ 6）抵消子公司當年分配的股利，以及子公司股利分配對少數(shù)股東權(quán)益的影響。借：投資收益400少數(shù)股東權(quán)益100貸：對股東的分配500 。2009 年少數(shù)股東權(quán)益的金額為703.05 萬元（ 615+

10、158.05+30 100 ）。與權(quán)益法進行合并報表相比， 成本法下直接編制合并報表曲徑通幽， 簡捷精確，值得借鑒。持 80%情況：卑微如螻蟻、堅強似大象共享知識分享快樂（ 1 ）抵消購買日母公司的長期股權(quán)投資賬戶與子公司的所有者權(quán)益賬戶，確認少數(shù)股東權(quán)益。借：實收資本2000 （對子公司的實收資本的抵銷 用 ×少數(shù)股東權(quán)數(shù) ）貸：長期股權(quán)投資 1600少數(shù)股東權(quán)益400（ 2）確認子公司當年凈利潤中少數(shù)股東應(yīng)享有的份額及對少數(shù)股東權(quán)益的影響。少數(shù)股東損益 = （子公司當年凈利潤購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額的攤銷） ×少數(shù)股東權(quán)數(shù) = （ 800 0） 

11、5;20%=160 （萬元）借： 少數(shù)股東損益160（對子公司的當年凈利潤的抵銷用 ×少數(shù)股東權(quán)數(shù)）貸：少數(shù)股東權(quán)益160 。（ 3）計算歸屬于少數(shù)股東的直接記入所有者權(quán)益的利得或損失（可供出售的金融資產(chǎn)的公允價值變動） =200× （ 1-25% ） ×20%=30 （萬元）借：資本公積30（對子公司的資本公積的抵銷用 ×少數(shù)股東權(quán)數(shù)）貸：少數(shù)股東權(quán)益30。（ 4）抵消子公司當年分配的股利，以及子公司股利分配對少數(shù)股東權(quán)益的影響。借：投資收益400 （對分配的還原，對于合并總來說不能因分配影響科目的重分類）少數(shù)股東權(quán)益100貸：對股東的分配500 。持

12、 100% 情況：（ 1 ）抵消購買日母公司的長期股權(quán)投資賬戶與子公司的所有者權(quán)益賬戶，確認少數(shù)股東權(quán)益。借：實收資本2000貸：長期股權(quán)投資2000（2 ）抵消子公司當年分配的股利。（若有分配時才要抵銷）借：投資收益5 00貸：對股東的分配500 。卑微如螻蟻、堅強似大象共享知識分享快樂成本法下合并財務(wù)報表的編制思路2009-12-4 21:31胡燕【摘要】 新頒布的 企業(yè)會計準則第2 號 長期股權(quán)投資 的一個重大變化是改變了成本法和權(quán)益法的適用范圍，母公司對子公司的長期股權(quán)投資由權(quán)益法改為成本法核算。在此基礎(chǔ)上的合并財務(wù)報表編制問題是會計 實務(wù)中一個急需解決的問題。本文闡述了成本法下合并財

13、務(wù)報表 編制的兩種思路，并就兩種編制思路下的調(diào)整分錄和抵銷分錄進行了對比?！娟P(guān)鍵詞】 成本法；合并財務(wù)報表；對比成本法下合并財務(wù)報表的編制有兩種思路，一種是在母公司工作底稿中對其個別財務(wù)報表不作調(diào)整，直接抵銷相關(guān)項目，另一種是在母公司工作底稿中對子公司的長期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整后，再進行相關(guān)項目的抵銷。 我國企業(yè)會計準則第 33 號 合并財務(wù)報表 第 11 條明確規(guī)定母公司應(yīng)按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后編制合并財務(wù)報表，同時，也允許企業(yè)采用成本法核算基礎(chǔ)上直接編制合并財務(wù)報表，但在會計實務(wù)中如何操作，特別是采用成本法核算基礎(chǔ)上直接編制合并財務(wù)報表的方法，會計準則講解中并未作詳細介紹，本

14、文試圖對上述兩種思路的特點及其具體操作進行探討，以適應(yīng)會計實踐中合并財務(wù)報表編制的需要。一、編制思路一 成本法下直接抵銷母公司對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法，意味著母公司個別財務(wù)報表中“長期股權(quán)投資 ”項目反映的是母公司對子公司長期股權(quán)投資的投資成本，“投資收益 ”項目反映的是當期從子公司所分配的現(xiàn)金股利。在編制合并財務(wù)報表時，可在合并工作底稿中直接編制抵銷分錄，在這種抵銷思路下，存在四個關(guān)鍵問題：第一，確定母公司個別財務(wù)報表與子公司個別財務(wù)報表中哪些項目之間存在抵銷關(guān)系。在成本法下，母公司個別財務(wù)報表與子公司個別財務(wù)報表存在抵銷關(guān)系的項目有三類， 即：母公司個別財務(wù)報表中的 “長期股權(quán)投資

15、 ”與子公司個別財務(wù)報表中的股本、 資本公積或所有者權(quán)益 （控股合并方式下取得子公司股權(quán)） ；母公司個別財務(wù)報表中的 “投資收益 ”與子公司個別財務(wù)報表中的 “對所有者（或股東）的分配 ”；母公司個別財務(wù)報表中的 “應(yīng)收股利 ”與子公司個別財務(wù)報表中的 “應(yīng)付股利 ”。第二，子公司個別財務(wù)報表中與母公司個別財務(wù)報表沒有對應(yīng)關(guān)系但仍需抵銷的項目。在成本法下，子公司對凈利潤的分配形成的盈余公積及年末未分配利潤盡管與母公司的長期股權(quán)投資沒有直接的對應(yīng)關(guān)系，但在編制合并利潤表時，實際上是將母公司的營業(yè)收入、營業(yè)成本及期間費用等利潤表項目與子公司相應(yīng)項目進行合并，將子公司的凈利潤還原為合并利潤表中的營業(yè)

16、收入、營業(yè)成本及期間費用等，從而體現(xiàn)在了母公司凈利潤中并進行分配。由此看出，子公司個別財務(wù)報表中的利潤分配形成的盈余公積及年末未分配利潤相對于合并財務(wù)報表的相關(guān)項目而言是重復(fù)的，應(yīng)予以抵銷。第三，如何確定 “少數(shù)股東收益 ”和 “少數(shù)股東權(quán)益 ”。當納入合并范圍的子公司為非全資子公司時，成本法下母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益之間、母公司的投資收益與子公司的利潤分配事項之間不存在直接和全額的對應(yīng)關(guān)系，少數(shù)股東享有其凈資產(chǎn)的份額（少數(shù)股東權(quán)益）來自于兩個方面，一個卑微如螻蟻、堅強似大象共享知識分享快樂是取得投資時（或期初）在子公司股本等所有者權(quán)益中擁有的份額，另一個是當期凈利潤中屬于少數(shù)

17、股東的份額與子公司對所有者（或股東）的分配中分配給少數(shù)股東部分的差額。因此，母公司在合并工作底稿中一方面應(yīng)反映期初子公司的少數(shù)股東享有凈資產(chǎn)的份額，以子公司期初的“股本 ”等項目， 對應(yīng)于 “少數(shù)股東權(quán)益 ”項目，借記 “股本 ”、“資本公積 ”等項目，貸記 “少數(shù)股東權(quán)益 ”項目；另一方面，反映當期凈利潤及股利分配對少數(shù)股東的影響，即少數(shù)股東在子公司本期留存凈利潤中擁有的份額（當期凈利潤中屬于少數(shù)股東的份額與子公司分配給少數(shù)股東部分的差額），以“少數(shù)股東收益 ”項目對應(yīng)于 “少數(shù)股東權(quán)益”和“對所有者（或股東）的分配（子公司當期對少數(shù)股東股利分配的數(shù)額）”。借記 “少數(shù)股東收益 ”項目，貸記

18、 “少數(shù)股東權(quán)益 ”項目、 “對所有者（或股東）的分配”項目。第四，連續(xù)各期編制合并財務(wù)報表時的特殊問題。連續(xù)各期編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)解決兩方面的問題，一是當期抵銷，包括將本期期末母公司的“長期股權(quán)投資 ”與子公司個別財務(wù)報表中的股本、資本公積等所有者權(quán)益項目抵銷，將母公司的 “投資收益 ”與子公司的 “對所有者（或股東）的分配 ”抵銷，將母公司的“應(yīng)收股利 ”與子公司的 “應(yīng)付股利 ”項目抵銷。 另一個是消除以前各期事項對本期的影響，將以前各期子公司個別報表中利潤分配形成的盈余公積（母公司擁有部分）與年初未分配利潤抵銷，并消除上期母公司個別財務(wù)報表中確認的投資收益及子公司個別財務(wù)報表中反映

19、的對所有者（或股東）的分配對本期期初未分配利潤的影響；當納入合并范圍的子公司為非全資子公司時，應(yīng)分別反映期初子公司所有者權(quán)益中少數(shù)股東享有的份額和本期子公司凈利潤對少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東收益的影響額。二、編制思路二 按權(quán)益法調(diào)整后抵銷如前所述，母公司對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法，其個別財務(wù)報表中“長期股權(quán)投資 ”項目反映的是母公司對子公司長期股權(quán)投資的投資成本，“投資收益 ”項目反映的是當期從子公司所分配的現(xiàn)金股利。在編制合并財務(wù)報表時，第二種編制思路是由母公司按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資和投資收益，并將調(diào)整結(jié)果反映在合并工作底稿中，調(diào)整后的“長期股權(quán)投資 ”反映的是母公司對子公司長

20、期股權(quán)投資的價值（投資成本與持有投資期間享有的權(quán)益增加額之和），“投資收益 ”反映的是母公司在子公司當期以可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)的凈利潤中享有的份額，并以此作為合并財務(wù)報表編制的基礎(chǔ)。按權(quán)益法調(diào)整后的具體抵銷內(nèi)容及方法與長期股權(quán)投資采用權(quán)益法時相同，包括母公司對子公司長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目的抵銷；母公司投資收益和子公司期初未分配利潤與子公司本期利潤分配和期末未分配利潤的抵銷；母公司的應(yīng)收股利項目與子公司的應(yīng)付股利項目的抵銷。卑微如螻蟻、堅強似大象共享知識分享快樂卑微如螻蟻、堅強似大象共享知識分享快樂兩種編制思路下存貨、固定資產(chǎn)等內(nèi)部交易的抵銷方法相同，在此不再贅述。三、成本

21、法下兩種編制思路的應(yīng)用與評述從理論上講，企業(yè)對持有的長期股權(quán)投資無論采用成本法核算，還是采用權(quán)益法核算，影響的僅僅是投資企業(yè)或母公司的個別財務(wù)報表，對于合并財務(wù)報表的結(jié)果不產(chǎn)生影響。但在兩種方法下編制合并財務(wù)報表的技術(shù)方法存在差異。這種技術(shù)方法的差異主要表現(xiàn)在抵銷分錄上。下面舉例說明兩種方法下抵銷分錄的差異。例 1A 公司 2007年 1月 1日以貨幣資金1 600 000元對 B 公司直接出資設(shè)立非全資子公司，A 公司占公司注冊資本的 80%，公司的實收資本為2 000 000元。 2007 年公司實現(xiàn)凈利潤 300 000元，按凈利潤的 10%提取法定盈余公積，按凈利潤的30%向股東分派現(xiàn)

22、金股利； 2008 年公司實現(xiàn)凈利潤500 000元，按凈利潤的 10%提取法定盈余公積， 按凈利潤的 30%向股東分派現(xiàn)金股利。 假設(shè)公司與公司的會計期間與會計政策一致，不考慮公司、公司及合并資產(chǎn)、負債的所得稅影響。在上述兩種編制思路下，在合并工作底稿中的調(diào)整分錄和抵銷分錄見表1 。從表 1 內(nèi)容可以看出，無論是成本法下的直接抵銷，還是按權(quán)益法調(diào)整后抵銷，均是編制合并財務(wù)報表的手段，并不影響編制結(jié)果。成本法下直接抵銷的編制思路直接以母公司個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，不需在卑微如螻蟻、堅強似大象共享知識分享快樂合并工作底稿中進行權(quán)益法調(diào)整，減少了合并報表編制中的調(diào)整工作量，更為簡便、實用；成本法下調(diào)整

23、為權(quán)益法后再進行抵銷，可以充分運用權(quán)益法的特點，在合并工作底稿中，體現(xiàn)權(quán)益法下合并凈利潤、合并未分配利潤與母公司凈利潤、母公司未分配利潤報表的勾稽關(guān)系，起一定的驗證作用?！緟⒖嘉墨I】 1 企業(yè)會計準則第 2 號 長期股權(quán)投資 . 2 企業(yè)會計準則第 33 號 合并財務(wù)報表 .3 企業(yè)會計準則講解2006.責任編輯：小奇編制合并財務(wù)報表調(diào)整、抵銷分錄的兩種實用技巧2010-4-27 15:19:00文章來源：中國會計報打印|復(fù)制鏈接|本文 Pdf 下載|本文 Word 下載一、編制母子公司內(nèi)部交易抵銷分錄時，計算其遞延所得稅影響的技巧企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)將母子公司內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部

24、交易損益予以抵銷。 因此，對于相關(guān)資產(chǎn)負債項目在合并資產(chǎn)負債表中列示的賬面價值與其在個別資產(chǎn)負債表中的價值會不同，并進而可能產(chǎn)生與有關(guān)資產(chǎn)、 負債所屬納稅主體計稅基礎(chǔ)的不同， 從合并財務(wù)報表作為一個完整經(jīng)濟主體的角度考慮，應(yīng)當確認該暫時性差異的所得稅影響。在具體處理過程中，我們可以將合并財務(wù)報表看做一張普通的財務(wù)報表，由于內(nèi)部交易抵銷分錄僅影響該報表上相關(guān)資產(chǎn)、 負債項目的賬面價值， 對其計稅基礎(chǔ)沒有任何影響。因此， 上述抵銷分錄所引起的相關(guān)資產(chǎn)、 負債賬面價值的增減變動額， 視為內(nèi)部交易抵銷分錄所產(chǎn)生的暫時性差異。 在解題時， 只需將母子公司內(nèi)部交易抵銷分錄編制完后（注意，對因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部

25、交易損益產(chǎn)生的暫時性差異確認遞延所得稅，實際上并不屬于內(nèi)部交易抵銷分錄），算出其對相關(guān)資產(chǎn)、 負債項目賬面價值的影響額，即可得出應(yīng)確認的遞延所得稅。以母子公司內(nèi)部交易存貨為例。解題時， 先編制存貨未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷分錄，然后計算上述抵銷分錄對存貨項目賬面價值的影響金額（借記 “存貨 ”項目， 使存貨賬面價值卑微如螻蟻、堅強似大象共享知識分享快樂增加，貸記 “存貨 ”項目，則與之相反），存貨賬面價值減少（增加）多少，即意味著產(chǎn)生了多少可抵扣（應(yīng)納稅）暫時性差異。因為上述抵銷分錄，對存貨的計稅基礎(chǔ)沒有影響?！纠} 1 】 A 公司為 B 公司的母公司。 2009 年 3 月， A 公司向 B

26、 公司銷售100 件甲商品，售價 1000 萬元，成本 800 萬元。 B 公司購入后將其作為庫存商品管理。截至2009 年年末，B 公司對外出售40 件甲商品，剩余甲商品在2009 年 12 月 31 日的可變現(xiàn)凈值為550萬元。母子公司適用的所得稅稅率均為25% 。不考慮其他因素。A 公司編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)進行以下抵銷處理（以萬元為單位，下同）：借：營業(yè)收入1000貸：營業(yè)成本1000借：營業(yè)成本120 （ 1000 800 ） ×60%貸：存貨120借：存貨 存貨跌價準備50貸：資產(chǎn)減值損失50上述抵銷分錄，使合并財務(wù)報表層面的存貨項目賬面價值減少70 萬元（ 120 50

27、），合并財務(wù)報表層面的存貨項目賬面價值變?yōu)?30 萬元（ 600 70），而計稅基礎(chǔ)不受影響，仍為 600 萬元（ 1000× 60% ）。因此應(yīng)在合并財務(wù)報表工作底稿中確認遞延所得稅資產(chǎn)17.5 萬元（ 70 ×25% ）：借：遞延所得稅資產(chǎn)17.5貸：所得稅費用17.5由此可見，我們只需看這類抵銷分錄中存貨項目的增減變動額即可。存貨項目變動多少，就相應(yīng)的產(chǎn)生了多少可抵扣暫時性差異，進而求出應(yīng)確認的遞延所得稅資產(chǎn)（假定內(nèi)部交易產(chǎn)生未實現(xiàn)內(nèi)部交易收益， 下同。當內(nèi)部交易存貨產(chǎn)生是為未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失時， 為應(yīng)納稅暫時性差異，確認遞延所得稅負債）。連續(xù)編制合并財務(wù)報表時，處理

28、思路類似： 先編制相關(guān)抵銷分錄，算出存貨項目賬面價值的增減變動額， 從而得出合并報表層面的遞延所得稅資產(chǎn)期末余額，再對比其期初余額 （即上期末合并財務(wù)報表中相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)余額），以期末余額減去期初余額，即可得出本期應(yīng)確認（或轉(zhuǎn)回）的遞延所得稅資產(chǎn)。卑微如螻蟻、堅強似大象共享知識分享快樂【例題 2 】沿用【例題1】， 2010 年， B 公司共售出30 件甲商品。截至2010 年年末，尚有 30 件甲商品未對外出售， 剩余甲商品在2010 年 12 月 31 日的可變現(xiàn)凈值為250 萬元。A 公司在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)進行以下抵銷處理：借：未分配利潤 年初 120貸：營業(yè)成本120借：存

29、貨 存貨跌價準備50貸：未分配利潤 年初50借：遞延所得稅資產(chǎn)17.5貸：未分配利潤 年初17.5借：營業(yè)成本60 （ 1000 800 ）×30%貸：存貨60借：營業(yè)成本2550×（30/60 ） 貸：存貨 存貨跌價準備25借：存貨 存貨跌價準備25貸：資產(chǎn)減值損失25上述抵銷分錄，使合并財務(wù)報表層面的存貨項目賬面價值減少10 萬元（ 50 60 2525 ），因此 2010 年末合并財務(wù)報表層面的可抵扣暫時性差異為10 萬元， 2010 年末合并財務(wù)報表層面相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)余額應(yīng)為2.5 萬元（ 10×25% ）。而合并財務(wù)報表層面的相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)期初

30、余額為17.5 萬元（見【例題2】的第 3 筆抵銷分錄），因此期末應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)15 萬元（ 17.5 2.5），分錄為：借：所得稅費用15貸：遞延所得稅資產(chǎn)15抵銷母子公司內(nèi)部交易固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)）產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，確認遞延所得稅的思路與內(nèi)部交易存貨的處理思路一致。 即先算出抵銷分錄導(dǎo)致合并財務(wù)報表層面相關(guān)固定資產(chǎn) （或無形資產(chǎn)） 項目賬面價值增減變動額， 再根據(jù)該變動額為確定遞延所得稅資卑微如螻蟻、堅強似大象共享知識分享快樂產(chǎn)期末余額， 用期末余額減去期初余額 （如果為合并當期期末編制合并報表， 則將期初余額視為零），即可得出本期應(yīng)確認的金額。二、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長

31、期股權(quán)投資時，調(diào)整子公司凈利潤的技巧按照2010年中級會計實務(wù)教材，母公司按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資時，如果取得投資時子公司各項可辨認凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值存在差額，或者投資后母子公司內(nèi)部交易產(chǎn)生未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益時，均需要先對子公司凈利潤進行調(diào)整。對子公司凈利潤進行調(diào)整時，其簡便思路是，將相關(guān)調(diào)整、抵銷分錄編制完后，在子公司賬面凈利潤的基礎(chǔ)上，加減上述分錄中影響當期合并利潤的項目借貸方金額即可。但需注意的是， 在此調(diào)整過程中，不需考慮抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益而產(chǎn)生的遞延所得稅影響，因為該遞延所得稅影響是合并財務(wù)報表層面新產(chǎn)生的暫時性差異所引起的，不需對其調(diào)整子公司凈利潤?！纠} 3

32、】沿用【例題1 】，假定A 公司、 B 公司合并前不具有關(guān)聯(lián)方關(guān)系，合并日，B 公司一項無形資產(chǎn)的公允價值為 300 萬元，賬面價值為 200 萬元，尚可使用年限為 10 年，采用直線法攤銷。 2009 年， B 公司實現(xiàn)凈利潤 1000 萬元。A 公司在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)進行以下抵銷處理：（ 1 ）對子公司進行調(diào)整：借：無形資產(chǎn)100貸：資本公積100借：管理費用10貸：無形資產(chǎn) 累計攤銷 10（ 2 ）抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益借：營業(yè)收入1000貸：營業(yè)成本1000借：營業(yè)成本120貸：存貨120借：存貨 存貨跌價準備50卑微如螻蟻、堅強似大象共享知識分享快樂貸：資產(chǎn)減值損失50借：遞延所得稅資產(chǎn)17.5貸：所得稅費用17.5對子公司凈利潤進行調(diào)整時，只需看上述調(diào)整、抵銷分錄中，影響合并當期利潤的項目（分錄中帶下劃線的項目）金額即可（所得稅費用除外） ，因此調(diào)整后的子公司凈利潤=1000 10 120 50=920 （萬元）。連續(xù)編制合并財務(wù)報表時，處理思路類似，調(diào)整子公司凈利潤，只需考慮相關(guān)調(diào)整、抵銷分錄中影響合并當期利潤的項目金額。財務(wù)分析的三個層次2010-4-27 16:11:00文章來源：中華會計網(wǎng)校