新準則下煤炭行業(yè)核算的思考

1、一、煤炭行業(yè)成本核算的思考（一）成本核算項目現(xiàn)行會計準則規(guī)定： 企業(yè)應在 “生產(chǎn)成本 ”科目下設置 “直接材料 ”、“直接人工 ”、“燃料動力 ”、“制造費用 ”四個成本項目進行明細核算。根據(jù)重要性原則和完善煤炭成本構成項目的要求，考慮煤炭企業(yè)維簡費、安全費、采礦權攤銷、可持續(xù)發(fā)展基金、轉產(chǎn)發(fā)展資金、環(huán)境恢復治理保證金等均 按煤炭產(chǎn)量的一定比例提取 ，具有穩(wěn)定性和重要性，因此在煤炭企業(yè)中核算成本時可增設 “維簡安全費 ”、“采礦權攤銷”、“煤炭基金 ”三個成本項目進行明細核算。（二）成本在各品種之間的分配企業(yè)會計準則 存貨（財會 200157 號）中規(guī)定：在同一生產(chǎn)過程中，如果同時生產(chǎn)兩種或兩

2、種以上的產(chǎn)品，如聯(lián)產(chǎn)品、主產(chǎn)品和副產(chǎn)品，并且每種產(chǎn)品的加工成本不能直接區(qū)分，則這些加工成本應當按照合理的方法在各種產(chǎn)品之間進行分配。聯(lián)產(chǎn)品的加工成本可選用的分配方法通常有 售價法 、實物數(shù)量法 等。在分配主產(chǎn)品和副產(chǎn)品的加工成本時，通常 先確定副產(chǎn)品的加工成本，將其差額確定為主產(chǎn)品的加工成本 。該規(guī)定在新企業(yè)會計準則中雖已取消，但對煤炭企業(yè)成本在各品種之間的分配仍具有一定的指導意義。煤炭企業(yè)應采用售價法或實物數(shù)量法將每月發(fā)生的成本、費用在煤、小炭、炭等品種之間進行合理分配。另外， “維簡安全費 ”、“采礦權攤銷 ”、“煤炭基金 ”這三個成本項目的金額是按照原煤生產(chǎn)量的一定比例計提的，不需要分配

3、 ，應直接按各品種數(shù)量的一定比例計提后計入各品種的成本項目。（三）煤炭產(chǎn)品數(shù)量的確定在中小煤炭企業(yè)中確定煤炭產(chǎn)品的數(shù)量有一定的困難，往往根據(jù)銷售數(shù)量以銷定產(chǎn)，雖然不合理，不符合新會計準則的理念，但由于其受具體情況所限，只能采用 銷售數(shù)量作為生產(chǎn)數(shù)量進行成本核算 （且中小煤礦多以銷售數(shù)量計算工人工資、定額材料消耗）。即便是大型煤炭企業(yè)利用電子計數(shù)裝置可以精確地計算出原煤產(chǎn)量，但對原煤進行篩分以分離出矸石和大炭、小炭、末煤等品種時，存在一定的損耗，也很難準確地確定各個品種的生產(chǎn)數(shù)量。二、固定資產(chǎn)及維簡費、安全費用核算的思考（一）煤炭企業(yè)固定資產(chǎn)確認計量煤炭企業(yè)在不斷的開采過程中形成的巷道、通風設施

4、、井下構筑物，如果是在籌建期間 形成的，其金額可以確定，可以確認為固定資產(chǎn)；但如果是在 生產(chǎn)過程中 形成的，由于巷道、通風設施、井下構筑物的建設與生產(chǎn)經(jīng)營同時進行，很難將其區(qū)別開來，其金額很難確定，確認固定資產(chǎn)有一定的難度，但如果對煤炭企業(yè)進行評估時，則必須對這類固定資產(chǎn)進行評估 。（二）維簡費、安全費用的使用范圍1、關于規(guī)范煤礦維簡費管理問題的若干規(guī)定（財建2004119 號）規(guī)定：煤礦維簡費，主要用于煤礦生產(chǎn)正常接續(xù)的開拓延深、技術改造等，以確保礦井持續(xù)穩(wěn)定和安全生產(chǎn)，提高效率。具體使用范圍是：礦井（露天）開拓延深工程；礦井（露天）技術改造；煤礦固定資產(chǎn)更新、改造和固定資產(chǎn)零星購置；礦區(qū)生

5、產(chǎn)補充勘探；綜合利用和 “三廢 ”治理支出；大型煤礦一次拆遷民房50 戶以上的費用和中小煤礦采動范圍的搬遷賠償；礦井新技術的推廣；小型礦井的改造聯(lián)合工程。2、 煤炭生產(chǎn)安全費用提取和使用管理辦法（財建 2004119 號）規(guī)定： 安全費用是指企業(yè)按原煤實際產(chǎn)量從成本中提取，專門用于煤礦安全生產(chǎn)設施投入的資金。安全費用具體使用范圍是：礦井主要通風設備的更新改造支出；完善和改造礦井瓦斯監(jiān)測系統(tǒng)與抽放系統(tǒng)支出；完善和改造礦井綜合防治煤與瓦斯突出支出；完善和改造礦井防滅火支出；完善和改造礦井防治水支出；完善和改造礦井機電設備的安全防護設備設施支出；完善和改造礦井供配電系統(tǒng)的安全防護設備設施支出；完善和

6、改造礦井運輸（提升）系統(tǒng)的安全防護設備設施支出；完善和改造礦井綜合防塵系統(tǒng)支出；其他與煤礦安全生產(chǎn)直接相關的支出。實際工作中，嚴格區(qū)別是用于維簡費的開支，還是用于安全費用的開支，還是用于其他類固定資產(chǎn)的開支，存在相當大的難度。其原因主要有：維簡費、安全費用的使用范圍與其他相關規(guī)定有沖突或劃分不清的地方。例如：維簡費中的綜合利用支出與轉產(chǎn)發(fā)展基金的使用；維簡費中的 “三廢 ”治理支出與環(huán)境恢復治理保證金的使用；煤礦固定資產(chǎn)更新、改造和固定資產(chǎn)零星購置與現(xiàn)行固定資產(chǎn)準則的相關規(guī)定；用于安全生產(chǎn)方面的培訓與職工教育經(jīng)費的使用；用于安全生產(chǎn)設備修理支出與生產(chǎn)經(jīng)營中的修理支出等；利用維簡費、安全費用形成

7、的固定資產(chǎn)或用于維簡費、安全費用的支出的界定需要一定的專業(yè)技術知識，會計人員僅憑發(fā)票及其他有關憑證很難準確界定。（三）維簡費、安全費用使用中存在的問題關于規(guī)范煤礦維簡費管理問題的若干規(guī)定（財建 2004119 號）規(guī)定： 煤礦維簡費由煤炭企業(yè)按規(guī)定標準提取，自行安排使用。煤礦維簡費提取和使用，應堅持先提后用，量入為出的原則，?？顚Ｓ?，專項核算。煤礦維簡費年度結余資金允許結轉下年度使用。煤炭生產(chǎn)安全費用提取和使用管理辦法（財建2004119 號）規(guī)定： 安全費用在本辦法規(guī)定的范圍內由企業(yè)自行安排使用，專戶存儲，?？顚Ｓ?。年度結余資金允許結轉下年度使用。上述規(guī)定在實際工作中可能存在下列問題：（ 1

8、）礦井籌建期間發(fā)生的屬于維簡費、安全費用的支出或利用維簡費、安全費用購置建造的固定資產(chǎn)，因還沒有提取維簡費、安全費用，這部分資金如何解決；（ 2）專戶存儲、專款專用，是每月存一次，還是每年存一次，專用賬戶不夠用時如何處理，再者企業(yè)急需用于維簡費和安全費用方面的支出，還可能由于從基本賬戶或一般賬戶向專用賬戶轉款而延誤時間，影響企業(yè)安全生產(chǎn)；（ 3）專用賬戶產(chǎn)生的利息如何處理，是沖減當期財務費用，還是沖減生產(chǎn)成本（因提取維簡費、安全費用時是計入成本的），還是增加專項儲備；（ 4）處置利用維簡費、安全費用購置建造的的固定資產(chǎn)形成的收入是存入專用賬戶，還是存入其他賬戶。（四）維簡費、安全費用會計處理中

9、存在的問題1、對維簡費、安全費用會計處理的若干規(guī)定財政部關于工業(yè)企業(yè)會計制度若干問題的補充規(guī)定（財會字 1993 29 號）規(guī)定：礦山企業(yè)提取維簡費 時，應按實際提取的金額，借記有關的費用科目，按固定資產(chǎn)的折舊方法計算的折舊，貸記“累計折舊 ”科目，按其差額，貸記“資本公積 ”科目。財政部關于印發(fā)關于執(zhí)行企業(yè)會計制度和相關會計準則有關問題解答(四)的通知（財會20043 號）規(guī)定：煤炭生產(chǎn)企業(yè)按照國家有關規(guī)定提取安全費用 時，應將按照國家規(guī)定標準計算的提取金額，借記 “制造費用 （提取安全費用）”科目， 貸記 “長期應付款 （應付安全費用 ）”科目。煤炭企業(yè)于未來期間使用已提取的安全費用時，在

10、相關費用實際發(fā)生時，直接沖減長期應付款；如能確定有關支出最終將形成固定資產(chǎn)，應在 “在建工程 ”科目下單列項目歸集所發(fā)生的費用。待有關安全項目完工后，對于形成固定資產(chǎn)的，應按實際成本，借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記 “在建工程 ”科目；同時，按固定資產(chǎn)的實際成本，借記“長期應付款 ”科目，貸記 “累計折舊 ”科目，該項固定資產(chǎn)在以后使用期間 不再計提折舊。企業(yè)會計準則解釋第3 號（財會 20098 號）規(guī)定：高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費 ，應當計入相關產(chǎn)品的成本或當期損益 ，同時記入 “4301 專項儲備 ”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時，屬于費用性支出 的，直接 沖減專項儲備。企

11、業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的，應當通過“在建工程 ”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態(tài)時確認為固定資產(chǎn)；同時，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備 ，并確認 相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊 。 “專項儲備 ”科目期末余額在資產(chǎn)負債表所有者權益項下 “減：庫存股 ”和 “盈余公積 ”之間增設 “專項儲備 ”項目反映。企業(yè)提取的維簡費和其他具有類似性質的費用，比照上述規(guī)定處理。本解釋發(fā)布前未按上述規(guī)定處理的，應當進行追溯調整 。2、維簡費、安全費用會計處理中存在的問題現(xiàn)行維簡費、安全費用會計處理的規(guī)定在實際運用中仍存在以下問題： 利用維簡費、安全費用

12、形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。這種作法可以稱作 “一次折舊法 ”，企業(yè)會計準則并沒有相應的規(guī)定，同時這樣做不能反映企業(yè)真實的資產(chǎn)，因為在形成固定資產(chǎn)的同時全額計提折舊，等于企業(yè)的固定資產(chǎn)沒有增加，企業(yè)的資產(chǎn)沒有增加，不能真實反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況；處置利用維簡費、安全費用形成的固定資產(chǎn)時怎樣確定處置凈收入，是將處置收入減去處置費用的余額作為處置凈收入，還是將處置收入減去處置費用和重新按平均年限法、雙倍余額遞減法等方法計算的凈值后的余額作為處置凈收入；處置利用維簡費、安全費用形成的固定資產(chǎn)時形成的處置凈收入是否應沖減成本，或是增加專項儲備

13、；利用維簡費、安全費用形成的固定資產(chǎn)提前報廢時如何確定其凈損失，是不確認凈損失或將處置費用減去殘值收入后的余額確認為凈損失，還是將重新按平均年限法、雙倍余額遞減法等方法計算的凈值加上處置費用減去殘值收入后的金額作為凈損失；利用維簡費、安全費用形成的固定資產(chǎn)可否計提減值準備，如可以，計提減值準備應如何進行賬務處理 。三、采礦權價款核算的思考企業(yè)探礦權采礦權會計處理規(guī)定（財會字 199940 號）規(guī)定：企業(yè)應在“無形資產(chǎn) ”科目下增設 “采礦權 ”明細科目，核算企業(yè)通過交納采礦權價款取得的由國家出資形成的采礦權。企業(yè)通過交納采礦權價款取得的由國家出資形成的采礦權，按規(guī)定應交納的采礦權價款，應作為

14、無形資產(chǎn) 核算，并 在采礦權受益期內分期平均攤銷。企業(yè)應按應交的采礦權價款，借記“無形資產(chǎn) 采礦權 ”科目，貸記 “銀行存款 ”或 “其他應交款 應交采礦權價款”科目；分期攤銷時，借記“管理費用 無形資產(chǎn)攤銷”科目，貸記 “無形資產(chǎn) 采礦權 ”科目。企業(yè)會計準則第6 號 無形資產(chǎn) 規(guī)定：企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應當反映與該項無形資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的，應當采用直線法攤銷。企業(yè)會計準則第6 號 無形資產(chǎn)應用指南規(guī)定：無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應計入 當期損益 。某項無形資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益通過所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)實現(xiàn)的，其攤銷金額應當計入相關資產(chǎn)的成本。根據(jù)

15、上述規(guī)定，煤炭企業(yè)繳納采礦權價款時，應借記“無形資產(chǎn) 采礦權 ”科目，貸記 “銀行存款 ”或 “其他應交款 應交采礦權價款”科目；每月按所消耗的原煤數(shù)量（實際生產(chǎn)的原煤數(shù)量除以回采率）乘以采礦權單價（如存在以不同的單價繳納采礦權價款時，可根據(jù)實際情況采用先進先出法或加權平均法確定耗用資源的單價）進行攤銷，借記“生產(chǎn)成本 采礦權攤銷 ”科目，貸記 “累計攤銷 采礦權 ”科目。企業(yè)下一年度經(jīng)實際測量測算出保有儲量（地質儲量報告）時，用上一年度年初實際保有儲量減去經(jīng)實際測量測算出現(xiàn)在的保有儲量，得出會計年度實際消耗的資源數(shù)量，以此對會計年度的采礦權攤銷和成本、利潤進行調整，以使賬面反映企業(yè)采礦權的真

16、實數(shù)量、金額。四、煤炭行業(yè)會計科目設置的探索煤炭行業(yè)的常規(guī)業(yè)務與普通企業(yè)一樣，適用的會計科目與企業(yè)會計準則相同，因此只將其特殊業(yè)務的會計科目按照企業(yè)會計準則和應用指南及相關規(guī)定設置如下：1、在 “庫存商品 ”科目下設置 “煤”、 “小炭 ”、“炭”三個明細科目（假設煤炭企業(yè)生產(chǎn)這三個品種，如有其他品種可相應增加）。2、在“固定資產(chǎn) ”科目下設置 “生產(chǎn)用固定資產(chǎn)”、“維簡用固定資產(chǎn)”“安全用固定資產(chǎn)”“銷售用固定資產(chǎn)”“管理用固定資產(chǎn)”等二級科目。3、在“累計折舊 ”科目下設置 “生產(chǎn)用固定資產(chǎn)”、“維簡用固定資產(chǎn)”“安全用固定資產(chǎn)”“銷售用固定資產(chǎn)”“管理用固定資產(chǎn)”等二級科目。4、在 “無

17、形資產(chǎn) ”科目下設置 “采礦權 ”明細科目。5、在 “累計攤銷 ”科目下設置 “采礦權 ”明細科目。6、在 “應交稅費 ”科目下設置 “應交增值稅 ”、“未交增值稅 ”、“應交資源稅 ”、“應交城市維護建設稅 ”、“應交印花稅 ”“應交教育費附加 ”、“應交價格調節(jié)基金 ”、“應交企業(yè)所得稅 ”、 “應交礦產(chǎn)資源補償費 ”“應交采礦權價款 ”、 “應交采礦權使用費 ”、 “應交可持續(xù)發(fā)展基金 ”等明細科目。7、在 “專項儲備 ”科目下設置 “維簡費 ”、 “安全費用 ”、 “轉產(chǎn)發(fā)展基金 ”、 “環(huán)境恢復治理保證金”四個明細科目。8、在 “生產(chǎn)成本 ”科目下設置 “直接材料 ”、“直接人工 ”

18、、“燃料動力 ”、“制造費用 ”、“維簡安全費 ”、“采礦權攤銷 ”、“煤炭基金 ”七個明細科目。9、在 “主營業(yè)務收入 ”科目下設置 “煤 ”、 “小炭 ”、 “炭”三個明細科目。10、在 “主營業(yè)務成本”科目下設置 “煤”、“小炭 ”、“炭”三個明細科目。五、煤炭行業(yè)會計核算的月底結轉煤炭企業(yè)在處理完日常業(yè)務后，月底的結轉可根據(jù)相關計提、結轉規(guī)定編制成表格，根據(jù)表格填制記賬憑證，如利用會計軟件可制作成會計報表，設置超級轉賬分錄，每月可自動生成會計報表、記賬憑證，會大大提高會計結賬的效率。月底結轉按順序分為以下步驟：（一）增值稅的結轉轉出未交增值稅時，借：應交稅費應交增值稅（轉出未交增值稅）

19、貸：應交稅費未交增值稅轉出多交增值稅時，借：應交稅費未交增值稅（負數(shù)金額）貸：應交稅費應交增值稅（轉出多交增值稅）（二）職工薪酬的計提計提維簡費時 ，借：生成成本 維簡安全費貸：專項儲備 維簡費計提安全費時 ，借：生成成本 維簡安全費貸：專項儲備 安全費用攤銷采礦權時，借：生成成本 采礦權攤銷貸：累計攤銷 采礦權計提可持續(xù)發(fā)展基金時，借：生成成本 煤炭基金貸：應交稅費 應交可持續(xù)發(fā)展基金計提轉產(chǎn)發(fā)展基金時，借：生成成本 煤炭基金貸：專項儲備 轉產(chǎn)發(fā)展基金計提環(huán)境恢復治理保證金時，借：生成成本 煤炭基金貸：專項儲備 環(huán)境恢復治理保證金（六）結轉完工產(chǎn)品成本六、煤炭行業(yè)相關計提費用及基金的所得稅前

20、扣除（一）煤炭生產(chǎn)安全費用提取和使用管理辦法（財建 2004119 號）第七條規(guī)定：企業(yè)提取的安全費用在繳納企業(yè)所得稅前列支。財政部批復的山西省煤炭可持續(xù)發(fā)展基金征收使用管理實施辦法（試行）（財綜函(2007)3 號）第十三條規(guī)定：煤炭開采企業(yè)所交納的基金，全額計入企業(yè)當期生產(chǎn)成本，在所得稅前列支。山西省煤礦轉產(chǎn)發(fā)展資金提取使用管理辦法(試行 )（晉政發(fā) 200740 號）第八條規(guī)定：轉產(chǎn)發(fā)展資金計入企業(yè)生產(chǎn)成本。具體核算辦法按國家現(xiàn)行財務和會計制度執(zhí)行。山西省礦山環(huán)境恢復治理保證金提取使用管理辦法(試行 )（晉政發(fā)200741 號）第九條規(guī)定：礦山環(huán)境恢復治理保證金計入煤炭開采企業(yè)生產(chǎn)成本,在所得稅前列支。具體核算辦法按國家現(xiàn)行財務和會計制度執(zhí)行。從上面的文件中可以得出：煤炭企業(yè)提取的安全費用、可持續(xù)發(fā)展基金、轉產(chǎn)發(fā)展基金、礦山環(huán)境恢復治理保證金等都是計入企業(yè)生產(chǎn)成本的，允許在所得