成本管理會計word講義第四章 產(chǎn)品成本核算的其他方法

1、第四章 產(chǎn)品成本核算的其他方法【學(xué)習(xí)目標(biāo)】（1）掌握分類法的含義、特點及分類法的成本計算，了解分類法的適用范圍；（2）了解變動成本法的含義， 掌握變動成本法與完全成本法的區(qū)別；（3）掌握作業(yè)成本計算的基本原理和計算方法，了解作業(yè)成本法的產(chǎn)生和意義 【關(guān)鍵術(shù)語】分類標(biāo)準(zhǔn) 變動成本 作業(yè)成本 作業(yè) 作業(yè)鏈 價值鏈 成本動因 成本庫 資源 實際工作中，由于企業(yè)情況復(fù)雜，管理基礎(chǔ)和管理水平及要求不一，因此，有的企業(yè)還采用前述基本方法以外的一些其他成本計算方法。如在產(chǎn)品品種、規(guī)格繁多，但加工工藝基本相同的企業(yè)，為簡化成本計算而采用的分類法；出于管理的需要，還需要計算產(chǎn)品的變動成本。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，環(huán)境的

2、變化及管理水平的提高，又產(chǎn)生了新的管理方法，如作業(yè)成本法、質(zhì)量成本管理、適時成本管理等，這些方法極大地提高了成本信息和管理的水平。在此本章將重點介紹作業(yè)成本法。第一節(jié) 成本核算的分類法一、分類法的特點、計算程序和適用范圍（一）分類法的特點分類法是將企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品分為若干類別，以各產(chǎn)品類別作為成本計算對象，歸集生產(chǎn)費用，先計算各類別產(chǎn)品成本，然后再按一定的方法在類內(nèi)各種產(chǎn)品之間進行分配，以計算出各種產(chǎn)品成本的一種成本計算方法。 分類法的特點可概括為如下三個方面：1成本計算對象。是以每一類產(chǎn)品作為成本計算對象，按照產(chǎn)品的類別設(shè)立產(chǎn)品成本明細(xì)賬歸集生產(chǎn)費用，并結(jié)合企業(yè)的生產(chǎn)工藝過程和生產(chǎn)組織方式的特

3、點，選擇一定的方法計算出每類完工產(chǎn)品的總成本；然后再按照一定的方法在類內(nèi)產(chǎn)品之間分配費用，從而計算出類內(nèi)各種產(chǎn)品的成本。 2成本計算期。分類法不是一種獨立的成本計算方法，它可以和品種法、分批法、分步法等結(jié)合起來應(yīng)用。當(dāng)分類法與品種法和分步法結(jié)合應(yīng)用時，產(chǎn)品成本計算期與生產(chǎn)周期不一致，與會計核算的報告期一致；當(dāng)分類法與分批法結(jié)合應(yīng)用時，產(chǎn)品成本計算期與產(chǎn)品生產(chǎn)周期相一致，與會計核算的報告期不一致。3生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品和期末在產(chǎn)品之間的分配。當(dāng)其與品種法結(jié)合時，即把某類產(chǎn)品視為某一品種的產(chǎn)品；當(dāng)其與分批法結(jié)合時，即把某類產(chǎn)品視為某一批產(chǎn)品；當(dāng)其與分步法結(jié)合時，即把某類產(chǎn)品視為某一生產(chǎn)步驟的產(chǎn)品等等

4、。所以某類產(chǎn)品生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的分配，要視其采用的基本方法而定。（二）分類法成本計算的程序1劃分產(chǎn)品類別，計算類別產(chǎn)品成本 根據(jù)產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)、所用原材料和工藝過程的不同，將產(chǎn)品劃分為幾類，按照產(chǎn)品的類別設(shè)立產(chǎn)品成本明細(xì)賬，歸集生產(chǎn)費用，計算出各類別產(chǎn)品成本。 2計算類內(nèi)各產(chǎn)品成本 同類產(chǎn)品內(nèi)各種產(chǎn)品之間可選擇合理的分配標(biāo)準(zhǔn)，如定額消耗量、定額費用、售價，以及產(chǎn)品的體積、長度和重量等，將生產(chǎn)費用在類內(nèi)產(chǎn)品之間分配。分類法的成本計算程序見圖4-1所示：生產(chǎn)費用甲類產(chǎn)品成本明細(xì)賬乙類產(chǎn)品成本明細(xì)賬乙類完工產(chǎn)品總成本甲類月末在產(chǎn)品成本甲類完工產(chǎn)品總成本乙類完工產(chǎn)品總成本A產(chǎn)品B產(chǎn)品C產(chǎn)品D

5、產(chǎn)品E產(chǎn)品F產(chǎn)品圖4-1 分類法的成本計算程序（三）分類法的適用范圍凡是產(chǎn)品的品種繁多，而且可以按照前述要求劃分為若干類別的企業(yè)或車間，均可采用分類法計算成本。分類法與產(chǎn)品生產(chǎn)的類型沒有直接聯(lián)系，因而可以在各種類型的生產(chǎn)中應(yīng)用。例如：1適用于用同樣原材料、經(jīng)過同樣工藝過程生產(chǎn)出來的不同規(guī)格的產(chǎn)品。2適用于用同一種原材料進行加工而同時生產(chǎn)出幾種主要產(chǎn)品聯(lián)產(chǎn)品的成本計算。聯(lián)產(chǎn)品耗用的原材料和生產(chǎn)工藝過程相同，只能歸為一類計算成本。3適用于由于內(nèi)部結(jié)構(gòu)、所耗原材料質(zhì)量或工藝技術(shù)等客觀因素發(fā)生變化而造成不同等級的產(chǎn)品。這些產(chǎn)品應(yīng)是同一品種不同規(guī)格的產(chǎn)品，可以歸為一類計算成本。但人為原因造成的等級品不能

6、采用分類法計算成本。4適用于除主要產(chǎn)品之外的零星產(chǎn)品生產(chǎn)成本的計算。5適用于副產(chǎn)品的生產(chǎn)成本計算。將主副產(chǎn)品歸為一類計算成本，然后將副產(chǎn)品成本按一定方法計價從總成本中扣除，余額即為主產(chǎn)品成本。二、分類法應(yīng)用在分類法下，合理劃分產(chǎn)品類別，選擇適當(dāng)?shù)念悆?nèi)成本分配標(biāo)準(zhǔn)，是影響分類法成本計算的關(guān)鍵。一般應(yīng)將產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)工藝技術(shù)和所耗原材料基本相同或相近的產(chǎn)品歸為一類。類距定得過大，會影響成本計算正確性；類距定得過小，會使成本計算工作復(fù)雜。而在選擇類內(nèi)產(chǎn)品費用分配標(biāo)準(zhǔn)時，應(yīng)盡量選擇與產(chǎn)品成本的高低關(guān)系較大的分配標(biāo)準(zhǔn)。類內(nèi)產(chǎn)品費用的分配方法一般有系數(shù)法和定額比例法。定額比例法的原理及應(yīng)用前已述及，不再

7、贅述，這里著重介紹系數(shù)分配法。系數(shù)分配法是將分配標(biāo)準(zhǔn)折算成相對固定的系數(shù)，按照系數(shù)在類內(nèi)各種產(chǎn)品之間分配費用，計算產(chǎn)品成本。其基本程序如下：1確定系數(shù)確定系數(shù)時，一般是在同類產(chǎn)品中選擇一種產(chǎn)量較大、生產(chǎn)較穩(wěn)定或規(guī)格適中的產(chǎn)品為標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品。將單位標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品的系數(shù)定為1，再將類內(nèi)其他各產(chǎn)品的分配標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量與標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品的分配標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量相比，其比率即為類內(nèi)其他各產(chǎn)品系數(shù)。2.將各種產(chǎn)品的實際產(chǎn)量按系數(shù)折算為標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品產(chǎn)量某產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)量（總系數(shù)）該產(chǎn)品實際產(chǎn)量×該產(chǎn)品系數(shù)3.計算費用分配率4.計算類內(nèi)各種產(chǎn)品成本某種產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的某項費用該種產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)量（總系數(shù)）×該類產(chǎn)品該項費用分配率 【例4-

8、1】 立新公司產(chǎn)品品種規(guī)格繁多，成本計算采用分類法。現(xiàn)按產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和工藝過程將A、B、C三種產(chǎn)品歸于一類甲類產(chǎn)品計算成本。該類產(chǎn)品2009年10月的有關(guān)產(chǎn)品生產(chǎn)資料如下：1. 產(chǎn)品產(chǎn)量：本月生產(chǎn)A產(chǎn)品4 000件，B產(chǎn)品1 500件，C產(chǎn)品2 400件；月末在產(chǎn)品，A產(chǎn)品160件，B產(chǎn)品240件。2本月甲類產(chǎn)品的生產(chǎn)費用為：直接材料費21 030元，直接人工費7 428元，制造費用8 240元；月初在產(chǎn)品成本為：直接材料費720元，直接人工費240元，制造費用280元。3各種產(chǎn)品成本的分配方法是：原材料費用按事先確定的耗料系數(shù)比例分配；其他費用按工時系數(shù)比例分配。耗料系數(shù)根據(jù)產(chǎn)品的材料消耗定額計

9、算確定，工時系數(shù)根據(jù)產(chǎn)品的工時定額計算確定。材料消耗定額為：A產(chǎn)品1.2公斤，B產(chǎn)品1.8公斤，C產(chǎn)品0.24公斤，以A產(chǎn)品為標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品。工時定額為：A產(chǎn)品0.8小時，B產(chǎn)品1.6小時，C產(chǎn)品0.4小時。各種產(chǎn)品均是一次投料，月末在產(chǎn)品完工程度為50。根據(jù)上述資料，甲類產(chǎn)品成本計算如下：（1）編制系數(shù)計算表（見表4-1），確定A、B、C三種產(chǎn)品的用料系數(shù)和工時系數(shù) 表4-1 系數(shù)計算表產(chǎn)品名稱原材料消耗定額（公斤）耗料系數(shù)工時消耗定額（小時）工時系數(shù)A1.210.81B1.81.51.62C0.240.20.40.5（2）編制標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品產(chǎn)量計算表（見表4-2），計算完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品產(chǎn)

10、量（即總系數(shù)） 表4-2 標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品產(chǎn)量計算表項目產(chǎn)成品產(chǎn)量（件）原材料加工費耗料系數(shù)產(chǎn)成品折合標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)量在產(chǎn)品實際數(shù)量在產(chǎn)品折合標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)量工時系數(shù)產(chǎn)成品折合標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)量在產(chǎn)品折合約當(dāng)產(chǎn)量在產(chǎn)品折合標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)量A產(chǎn)品4 00014 00016016014 0008080B產(chǎn)品1 5001.52 25024036023 000120240C產(chǎn)品2 4000.2480  0.51 200  合計  6 730 520 8 200 320標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品產(chǎn)量（總系數(shù)）7 2508 520（3）編制類別成本計算單（見表4-3），計算類

11、別完工產(chǎn)品成本和月末在產(chǎn)品成本 表4-3 類別產(chǎn)品成本計算單產(chǎn)品類別：甲類 單位：元摘要直接材料直接人工制造費用合計月初在產(chǎn)品成本 720 240 280 1 240本月發(fā)生費用21 0307 4288 24036 698費用合計21 7507 6688 52037 938產(chǎn)成品標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品產(chǎn)量6 7308 2008 200在產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品產(chǎn)量 520 320 320標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品產(chǎn)量合計7 2508 5208 520費用分配率 3 0.9 1完工產(chǎn)品成本20 1907 3808 20035 770月末在產(chǎn)品成本 1 560 288 320 2 168（4）編制產(chǎn)品成本計算表（見表4-4），計算A、B、C

12、完工產(chǎn)品成本 表4-4 類內(nèi)各種產(chǎn)成品成本計算表項目產(chǎn)量原材料標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品產(chǎn)量（耗材總系數(shù)）直接材料工時標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品產(chǎn)量（工時總系數(shù)）直接人工制造費用合計費用分配率  3 0.91 A產(chǎn)品4 0004 00012 0004 0003 6004 00019 600B產(chǎn)品1 5002 250 6 7503 0002 7003 00012 450C產(chǎn)品2 400 480 1 4401 2001 0801 200 3 720合計 6 73020 1908 2007 3808 20035 770表4-4中各種費用分配率的計算如下：直接材料費用分配率20190&#

13、247;67303直接人工費用分配率7380÷82000.9制造費用分配率8200÷82001第二節(jié) 成本核算的變動成本法一、變動成本法概念 變動成本法是指在計算產(chǎn)品成本時，只將生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工和變動制造費用作為產(chǎn)品成本的內(nèi)容，而將固定制造費用及非生產(chǎn)成本作為期間成本的一種成本計算方法。該成本計算方法是為了適應(yīng)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要而產(chǎn)生和發(fā)展的。與變動成本法相對應(yīng)的是傳統(tǒng)成本計算方法，稱為完全成本法。二者在成本計算上最主要的區(qū)別是產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容不同。對于完全成本法，固定制造費用歸屬于產(chǎn)品，是成本的組成部分；而對于變動成本法，固定制造費用不歸屬于產(chǎn)品

14、，而是作為期間成本，全部計入當(dāng)期損益。關(guān)于變動成本法的起源，國外學(xué)者的觀點并不一致。有的學(xué)者認(rèn)為變動成本法出現(xiàn)于19世紀(jì)30年代，有的認(rèn)為出現(xiàn)于20世紀(jì)初，不過，比較普遍的看法是，1936年美籍英國會計學(xué)家哈里斯（Donathan NHarris）發(fā)表的專門文章，使這一方法得以最終確立并受到廣泛關(guān)注。到了20世紀(jì)50年代，隨著科技的迅猛發(fā)展和市場競爭的日趨嚴(yán)峻，企業(yè)的預(yù)測、決策和控制顯得愈加重要，為此，會計必須為企業(yè)管理當(dāng)局提供更加深入和適用的信息，于是變動成本法有了更加廣闊的用武之地，被廣泛應(yīng)用于歐美企業(yè)的內(nèi)部管理。二、變動成本法與完全成本法的比較與分析變動成本法是與傳統(tǒng)成本計算法相對應(yīng)的一

15、種成本計算法。變動成本法產(chǎn)生以后，傳統(tǒng)的成本計算方法被稱為完全成本法。這兩種方法存在以下幾個方面的區(qū)別。 （一）應(yīng)用的前提條件不同 應(yīng)用變動成本法，首先要求進行成本性態(tài)分析，把全部成本劃分為變動成本和固定成本，尤其是要把屬于混合成本性質(zhì)的制造費用分解為變動性制造費用和固定性制造費用兩部分；應(yīng)用完全成本法則要求把全部成本按其發(fā)生的領(lǐng)域或經(jīng)濟用途分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本。（二）產(chǎn)品成本及期間成本的構(gòu)成內(nèi)容不同 在變動成本法下，產(chǎn)品成本全部由變動生產(chǎn)成本構(gòu)成，包括：直接材料、直接人工和變動性制造費用，期間成本由全部固定生產(chǎn)成本和全部變動性非生產(chǎn)成本之和構(gòu)成；在完全成本法下，產(chǎn)品成本包括全部生產(chǎn)成本，

16、包括：直接材料、直接人工、制造費用，期間成本則僅包括全部非生產(chǎn)成本。（三）銷貨成本及存貨成本水平不同 在變動成本法下，固定制造費用作為期間成本直接計入當(dāng)期損益，因而沒有轉(zhuǎn)化為銷貨成本或存貨成本的可能；在完全成本法下，固定性制造成本計入產(chǎn)品成本，當(dāng)期末存貨不為零時，本期發(fā)生的固定性制造費用需要在本期銷貨和期末存貨之間分配，被銷貨吸收的固定性制造費用計入本期損益，被期末存貨吸收的固定性制造費用遞延到下期。這必然導(dǎo)致分別按兩種成本計算方法確定的期末存貨成本及銷售成本的水平不同。（四）常用的銷貨成本計算公式不同 在變動成本法下，本期銷貨成本=單位變動生產(chǎn)成本×本期銷貨量 在完全成本法下，本期

17、銷貨成本=期初存貨成本+本期發(fā)生產(chǎn)品成本期末存貨成本（五）損益確定程序不同 在變動成本法下，只能按貢獻(xiàn)式損益確定程序計量營業(yè)損益，先計算邊際貢獻(xiàn)，再計算營業(yè)利潤。主要公式：貢獻(xiàn)邊際=營業(yè)收入-變動成本營業(yè)利潤=貢獻(xiàn)邊際-固定成本 在完全成本法下，則必須按傳統(tǒng)式損益確定程序計量營業(yè)損益。主要公式：營業(yè)毛利=營業(yè)收入-營業(yè)成本 營業(yè)利潤=營業(yè)毛利-營業(yè)費用 （六）所提供信息的用途不同 這是變動成本法和完全成本法之間最本質(zhì)的區(qū)別。變動成本法主要滿足內(nèi)部管理的需要，利潤與銷售量之間有一定規(guī)律性聯(lián)系；完全成本法主要滿足對外提供報表的需要，利潤與銷售量之間的聯(lián)系缺乏規(guī)律性。 【例4-2】 某企業(yè)有關(guān)資料如

18、下： 1.200×年4、5、6月三個月的收入及成本數(shù)據(jù)（假定單價與單位成本未變） 單位產(chǎn)品銷售價格 100元，單位產(chǎn)品變動制造成本 38元，月固定制造成本總額80000元，單位銷售產(chǎn)品變動經(jīng)營管理費用5元，月固定經(jīng)營管理費用 120000元。2.產(chǎn)銷情況 ,見表4-5表4-5月份456期初庫存產(chǎn)成品505020當(dāng)月產(chǎn)成品產(chǎn)量800083008500當(dāng)月銷售量800083308490期末庫存產(chǎn)成品502030 3.單位產(chǎn)品成本，見表4-6 表4-6 月份456變動成本法 變動制造成本383838完全成本法其中：變動制造成本 固定制造成本合計381048389.6447.64389.41

19、47.41根據(jù)以上資料，分別采用上述兩種成本計算法確定各月利潤，見表4-7、表4-8 表4-7 完全成本法 項目 4月 5月 6月 銷售收入 800000833000.00849000.00銷售成本 384000396841.20402510.90銷售毛利 416000436158.80446489.10非生產(chǎn)成本 變動非生產(chǎn)成本 固定非生產(chǎn)成本 4000012000041650.00120000.0042450.00120000.00營業(yè)凈利 256000274508.80284039.10表4-8 變動成本法 項目 4月5月 6月 銷售收入 800000833000849000銷售成本 3

20、04000316540322620生產(chǎn)邊際貢獻(xiàn) 496000516460526380變動非生產(chǎn)成本 400004165042450邊際貢獻(xiàn)456000474810483930固定成本： 固定生產(chǎn)成本 固定非生產(chǎn)成本 800001200008000012000080000120000營業(yè)凈利 256000274810283930兩種成本法所確定的各月營業(yè)凈利，可進一步通過表4-9比較。 表4-9月份 生產(chǎn)量（件） 銷售量（件） 按完全成本法計算 按變動成本法計算 的營業(yè)凈利（元） 的營業(yè)凈利（元） 48000 = 8000256000 = 25600058300 8330274508.80 27

21、481068500 8490284039.10 283930從表4-7、表4-8、表4-9的計算比較可以看出，在各期單位變動成本、固定制造費用相同的情況下：當(dāng)生產(chǎn)量等于銷售量時，兩種成本法所確定營業(yè)凈利潤相等（表中4月份的情況）；當(dāng)生產(chǎn)量小于銷售量時，采用完全成本法所確定營業(yè)凈利潤小于采用變動成本法所確定營業(yè)凈利潤（表中5月份的情況）；當(dāng)生產(chǎn)量大于銷售量時，采用完全成本法所確定營業(yè)凈利潤大于采用變動成本法所確定營業(yè)凈利潤（表中6月份的情況）。 這是因為，在變動成本法下，計入當(dāng)期損益表的是當(dāng)期發(fā)生的全部固定性制造費用。而采用完全成本法時，產(chǎn)成品成本中包括固定制造費用，當(dāng)存在有期初、期末庫存產(chǎn)成品

22、存貨時，這些存貨會釋放或吸收固定制造費用，即計入當(dāng)期損益表的固定性制造費用數(shù)額，不僅受到當(dāng)期發(fā)生的全部固定性制造費用水平的影響，而且還要受到期初、期末存貨水平的影響。 在其他條件不變的情況下，只要某期完全成本法下期末存貨吸收的固定制造費用與期初存貨釋放的固定制造費用的水平相同，就意味著兩種成本法計入當(dāng)期損益表的固定制造費用的數(shù)額相同，兩種成本法的當(dāng)期營業(yè)凈利潤必然相等；如果某期完全成本法下期末存貨吸收的固定制造費用與期初存貨釋放的固定制造費用的水平不同，就意味著兩種成本法計入當(dāng)期損益表的固定制造費用的數(shù)額不同，一定會使兩種成本法的當(dāng)期營業(yè)凈利潤不相等。用公式表示如下： 完全成本法計入當(dāng)期損益表

23、的固定制造費用=期初存貨釋放的固定制造費用+本期發(fā)生的固定制造費用-期末存貨吸收的固定制造費用 變動成本法計入當(dāng)期損益表的固定制造費用=本期發(fā)生的固定制造費用 兩種成本法入當(dāng)期損益表固定制造費用的差額=完全成本法下期初存貨釋放的固定制造費用-完全成本法下期末存貨吸收的固定制造費用 兩種成本法入當(dāng)期營業(yè)凈利潤的差額=完全成本法下期初存貨釋放的固定制造費用-完全成本法下期末存貨吸收的固定制造費用 三、變動成本法的優(yōu)缺點 （一） 變動成本法的優(yōu)點 1. 變動成本法能夠揭示利潤和業(yè)務(wù)量之間的正常關(guān)系，有利于促使企業(yè)重視銷售工作，防止盲目生產(chǎn)。2. 變動成本法可以提供有用的成本信息，便于科學(xué)的成本分析和

24、成本控制 。3. 變動成本法提供的成本、收益資料，便于企業(yè)進行短期經(jīng)營決策 。4. 變動成本法更符合“配比原則”。（固定性制造費用因為與產(chǎn)銷量無關(guān)，應(yīng)全部由當(dāng)期收入中扣除。）5. 變動成本法便于進行各部門的業(yè)績評價。6. 采用變動成本法簡化了成本核算工作 。（二） 變動成本法的缺點 1. 變動成本法所計算出來的單位產(chǎn)品成本，不符合傳統(tǒng)的成本觀念及對外報告的要求。 2. 變動成本法不能適應(yīng)長期決策的需要 。3.固定成本與變動成本本身在劃分上存在假定性，影響變動成本法提供資料的準(zhǔn)確程度。4. 采用變動成本法會對所得稅產(chǎn)生一定的影響 四變動成本法與完全成本法的結(jié)合由上述介紹已知 ，變動成本法是側(cè)重于

25、“對內(nèi)”服務(wù)的一種成本計算方法，而完全成本法是側(cè)重于“對外”服務(wù)的一種成本計算方法，兩種成本計算方法各有其優(yōu)缺點。如何將兩種方法結(jié)合起來，滿足企業(yè)管理的不同需要呢？在實際工作中常采用以下三種方法處理這兩種成本計算方法之間的關(guān)系。第一種觀點是采用“雙軌制”。即在完全成本法核算資料之外，另外設(shè)置一套變動成本法的核算系統(tǒng)，提供兩套平行的成本核算資料，對外報告按完全成本法進行，對內(nèi)管理采用變動成本法，分別滿足不同的需要。 第二種觀點是采用“單軌制”。即以變動成本法完全取代完全成本法，最大限度地發(fā)揮變動成本法的優(yōu)點。 第三種觀點是采用“結(jié)合制”。即將變動成本法與完全成本法結(jié)合使用，日常核算建立在變動成本

26、法的基礎(chǔ)上，以滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要；期末對需要按完全成本法反映的有關(guān)項目進行調(diào)整，以滿足對外報告的需要。 第三節(jié) 成本核算的定額法一、定額法的特點和適用范圍（一）定額法的涵義與特點產(chǎn)品成本計算的定額法，是以產(chǎn)品的定額成本為基礎(chǔ)，加減脫離定額差異、材料成本差異和定額變動差異，進而計算產(chǎn)品實際成本的一種方法。這種方法是為了加強成本管理，進行成本控制而采用的一種成本計算與成本管理相結(jié)合的方法。在前面所講述的成本計算方法中，無論是品種法、分批法還是分步法，成本計算都是在實際發(fā)生額的基礎(chǔ)上進行的，成本計算工作完成后才能分析原因，找出問題進行事后分析控制。針對上述缺陷，定額法為了及時反映和監(jiān)督生產(chǎn)費

27、用的發(fā)生和脫離定額差異，在計算方法上獨具特征。具體表現(xiàn)如下：1事前制定產(chǎn)品的各項定額標(biāo)準(zhǔn)。由于定額法是以產(chǎn)品的定額成本為基礎(chǔ)來計算產(chǎn)品的實際成本，因此，構(gòu)成產(chǎn)品定額成本的各項內(nèi)容都應(yīng)事先制定好，包括產(chǎn)品的消耗定額、費用定額和定額成本。2在生產(chǎn)費用發(fā)生的當(dāng)時，將其劃分為符合定額的部分和脫離定額的差異部分，分別核算，及時反映實際生產(chǎn)費用脫離定額的程度。3月末在定額成本的基礎(chǔ)上加減各種成本差異，計算產(chǎn)品的實際成本。其計算公式如下：產(chǎn)品實際成本=產(chǎn)品定額成本±脫離定額差異±材料成本差異±定額變動差異（二）定額法的適用范圍定額法與企業(yè)生產(chǎn)類型沒有直接聯(lián)系。凡是定額管理制度比

28、較健全，定額管理工作基礎(chǔ)較好，產(chǎn)品生產(chǎn)已定型，各項消耗定額比較準(zhǔn)確、穩(wěn)定的企業(yè)，均可采用定額法。二、定額法的成本計算程序在定額成本制度下，產(chǎn)品實際成本的計算可遵照以下程序進行：1按產(chǎn)品編制月初產(chǎn)品定額成本表，若定額有修訂，應(yīng)在該表中注明。2按成本計算對象設(shè)置成本明細(xì)賬，按成本項目設(shè)“期初在產(chǎn)品成本”、“本月產(chǎn)品費用”、“生產(chǎn)費用累計”、“完工產(chǎn)品成本”和“月末在產(chǎn)品成本”等專欄，各欄又分為“定額成本”、“脫離定額差異”、“定額變動差異”、“材料成本差異”各小欄。3編制費用分配明細(xì)表，各項費用應(yīng)按定額成本和脫離定額差異進行匯總和分配。4登記各產(chǎn)品成本明細(xì)賬。產(chǎn)品明細(xì)賬中的期初在產(chǎn)品成本各欄目可根

29、據(jù)上月成本明細(xì)賬中的期末在產(chǎn)品各欄目填列。若月初定額有降低，可在“月初在產(chǎn)品定額成本變動”欄中的“定額成本調(diào)整”欄用“”號表示，同時，在“定額變動差異” 欄用“”符號表示；若定額成本有提高，則在“定額成本調(diào)整”欄用“”號表示，同時，在“定額變動差異” 欄用“”號表示。5分配計算完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品成本。產(chǎn)成品的定額成本應(yīng)根據(jù)事先編制好的產(chǎn)品定額成本表中產(chǎn)品月初成本定額乘上產(chǎn)成品數(shù)量求得，然后，根據(jù)“生產(chǎn)費用累計”中的定額成本合計減去產(chǎn)成品的定額成本，就是月末在產(chǎn)品的定額成本。 6如果有不可修復(fù)廢品，應(yīng)按成本項目計算其定額成本，并按定額成本分配計算定額差異或定額變動差異以及材料成本差異，但若不可

30、修復(fù)廢品不多時，也可不承擔(dān)這些差異。廢品成本計算出來后，連同可修復(fù)廢品的修復(fù)費用記入“廢品損失”成本項目的“本月產(chǎn)品費用”中的“脫離定額差異”小欄內(nèi)，并全部由產(chǎn)成品負(fù)擔(dān)。7產(chǎn)成品的實際成本由產(chǎn)成品的定額成本加減脫離定額差異和定額變動差異等求得，并可進行成本的事后分析。8最后，成本核算人員應(yīng)將成本核算、分析結(jié)果及改進建議上報單位負(fù)責(zé)人，由單位負(fù)責(zé)人對成本控制做出最后的決策和評價。三、定額成本的制定產(chǎn)品的定額成本包括直接材料定額成本、直接人工定額成本、制造費用定額成本，其計算公式分別為：直接材料定額成本=直接材料定額耗用量×材料計劃單價 =本月投產(chǎn)量×單位產(chǎn)品材料消耗定額

31、15;材料計劃單價直接人工定額成本=產(chǎn)品定額工時×計劃小時工資率 =產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量×單位產(chǎn)品工時定額×計劃小時工資率制造費用定額成本=產(chǎn)品定額工時×計劃小時費用率 =產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量×單位產(chǎn)品工時定額×計劃小時費用率定額成本的制訂一般是通過編制“產(chǎn)品定額成本計算表”的方式進行的。該表可先按零件編制，然后匯總編制部件。若產(chǎn)品零部件較多，也可以不編制零部件定額成本表而直接編制產(chǎn)品定額成本表?！纠?-3】 立新公司生產(chǎn)的甲產(chǎn)品由A、B兩個部件組成，其中部件A包括兩個零件L6201、L6202，定額成本制定程序如表4-10、表4-11、表4-12所

32、示。表4-10 零 件 定 額 卡零件編號：L6201 零件名稱：××材料編號材料名稱計量單位材料消耗定額C8201××公斤6工   序工時定額累計工時定額1222353 1.5 6.54 3.510表4-11 部件定額成本計算表部件編號 ：B9201 部件名稱：A所用零件編號或名稱所用零件數(shù)量部件材料費用定額部件工時定額C8201C8202消耗 定額計劃單價金額消耗 定額計劃單價金額金額合計L6201164.225.225.210L6202213.83.548.3048.316裝配4合計25.248.3073.530定 額 成 本

33、項 目定額成本合計直接材料直接人工制造費用每小時定額金額每小時定額金額73.52.3695.2156298.5表4-12 產(chǎn)品定額成本計算表產(chǎn)品編碼：××× 產(chǎn)品名稱：甲所用部件編號名稱所用部件數(shù)量材料費用定額工時定額計劃單價產(chǎn)品單位工時定額產(chǎn)品B92012298.559730 60B9202320260620 60裝配 6合計 1 203126產(chǎn) 品 定 額 成 本 項 目定額成本合計直接材料直接人工制造費用每小時定額金額每小時定額金額1 2032.3289.85.2655.22 148四、 脫離定額差異的計算脫離定額差異是指在生產(chǎn)過程中，各項生產(chǎn)費用的實際支出

34、脫離現(xiàn)行定額或預(yù)算的數(shù)額，包括直接材料脫離定額差異的計算、直接人工脫離定額差異的計算、制造費用脫離定額差異的計算，現(xiàn)分述如下。1直接材料脫離定額差異的計算直接材料脫離定額差異是指生產(chǎn)過程中產(chǎn)品實際耗用材料數(shù)量與其定額耗用量之間的差異，其計算公式為：直接材料脫離定額差異【（材料實際耗用量材料定額耗用量）×材料計劃單價】在實際工作中，計算直接材料脫離定額差異的方法，一般有限額法、切割法和盤存法。（1） 限額法。在定額法中，原材料的領(lǐng)用一般實行限額領(lǐng)料制度，符合定額規(guī)定的領(lǐng)料應(yīng)根據(jù)領(lǐng)料單等定額憑證發(fā)放，若由于增加產(chǎn)量而追加領(lǐng)料，必須辦理追加限額的手續(xù)。由于其他原因發(fā)生的超額用料屬于材料脫離

35、定額的差異，應(yīng)當(dāng)用專設(shè)的超額材料領(lǐng)料單（用不同顏色的領(lǐng)料單或加蓋專用戳記予以區(qū)別）等差異憑證，經(jīng)過一定的審批后方可領(lǐng)料。采用代用材料或利用廢料時，應(yīng)在限額領(lǐng)料單中注明，并從原定限額中扣除。生產(chǎn)任務(wù)結(jié)束后，應(yīng)當(dāng)根據(jù)車間余料填制退料單，辦理退料手續(xù)。限額領(lǐng)料單中的余額及退料單中的數(shù)額，都屬于材料脫離定額的節(jié)約差異，超額材料領(lǐng)料單中的數(shù)額，屬于材料脫離定額的超支差異。以上做法可見圖4-2所示：發(fā)料限額領(lǐng)料單超限額領(lǐng)料單代用領(lǐng)料單限額內(nèi)領(lǐng)用超限額領(lǐng)用代用材料（定額憑證）（差異憑證）圖4-2 限額領(lǐng)料制度 【例4-4】 假定某企業(yè)限額領(lǐng)料單規(guī)定的產(chǎn)品數(shù)量為2 000件，每件產(chǎn)品的原材料消耗定額為5公斤，

36、則領(lǐng)料限額為10 000公斤；本月實際領(lǐng)料9 500公斤。若本月投產(chǎn)產(chǎn)品數(shù)量符合限額領(lǐng)料單規(guī)定的產(chǎn)品數(shù)量，即2 000件，且期初期末均無余料，則少領(lǐng)500公斤的領(lǐng)料差異就是用料脫離定額的節(jié)約差異。若本期投產(chǎn)產(chǎn)品的數(shù)量為2 000件，但車間期初余料為100公斤，期末余料為110公斤。則：原材料實際消耗量為：9 500+100110=9 490（公斤）原材料脫離定額差異為：9 49010 000=510（公斤）（節(jié)約）若本月投產(chǎn)產(chǎn)品數(shù)量為1800件，車間期初余料為100公斤，期末余料為110公斤。則：原材料脫離定額差異為：（9 500+100110）1 800×5=490（公斤）（超支）

37、（2）切割法。在定額法中，若材料需要切割以后才能領(lǐng)用，如板材等，則通過材料切割核算單來計算材料脫離定額差異。材料切割核算單應(yīng)按切割材料的批別設(shè)立，單中應(yīng)注明切割材料的種類、數(shù)量、消耗定額以及應(yīng)切割的毛坯數(shù)量，切割完成后，再填實際切割的毛坯數(shù)量和材料的實際消耗量，根據(jù)切割的毛坯數(shù)量和消耗定額，就可計算出材料的定額耗用量，與實際數(shù)量相比，可計算出脫離定額的差異。 （3）盤存法。主要是通過定期盤存的方法來核算材料脫離定額的差異，具體程序如下：根據(jù)完工產(chǎn)品數(shù)量和在產(chǎn)品盤存數(shù)量算出投產(chǎn)產(chǎn)品數(shù)量，乘以原材料消耗定額，計算原材料定額消耗量。根據(jù)限額領(lǐng)料單和超額領(lǐng)料單等領(lǐng)、退料憑證和車間余料的盤存數(shù)量，計算原

38、材料實際消耗量。將原材料的實際消耗量與定額消耗量相比較，計算原材料脫離定額差異。【例4-5】 假定某企業(yè)生產(chǎn)乙產(chǎn)品耗用B材料，材料系生產(chǎn)開始時一次投入。期初在產(chǎn)品為100件，本期完工產(chǎn)品為1000件，期末在產(chǎn)品為200件。乙產(chǎn)品的原材料消耗定額為5公斤，原材料的計劃單價為8元。限額領(lǐng)料單中載明的本期已實際領(lǐng)料數(shù)量為5 000公斤。車間期初余料為50公斤，期末余料為30公斤。材料脫離定額差異計算如下：材料定額消耗量=（1000+200-100）×5=5 500（公斤）材料實際消耗量=5 000+5030=5 020（公斤）材料脫離定額差異=（5 020-5 500）×8= -

39、3 840（元）（節(jié)約）需要指出的是，不論采用哪一種方法，核算材料定額消耗量和脫離定額差異，都應(yīng)分批或定期地將這些核算資料按照成本計算對象匯總，編制材料定額費用和脫離定額差異匯總表，其格式如表4-13所示：表4-13        原材料定額費用和脫離定額差異匯總表產(chǎn)品名稱：           年  月  日         

40、                     單位：原材料類別材料編號計量單位計劃單價定額費用計劃價格費用脫離定額差異差異原因數(shù)量金額數(shù)量金額數(shù)量金額原材料主要材料輔助材料合計2直接人工脫離定額差異的計算人工費用脫離定額差異的計算因采用的工資制度不同而有所區(qū)別。在計件工資制度下，直接人工費用屬于直接計入費用，按計件單價支付的生產(chǎn)工人工資及福利費就是定額工資，沒有脫離定額差異。因此，在計件工資制下，脫離

41、定額的差異往往只指因工作條件變化而在計件單價之外支付的工資、津貼、補貼等。符合定額的生產(chǎn)工人工資，應(yīng)該反映在產(chǎn)量記錄中，脫離定額的差異通常反映在專設(shè)的補付單等差異憑證中。在計時工資形式下，生產(chǎn)工人工資屬于間接計入費用，其脫離定額的差異不能在平時按照產(chǎn)品直接計算，只有在月末實際生產(chǎn)工人工資總額確定以后，才能按照下列公式計算：計劃小時工資率計劃產(chǎn)量的定額直接工人費用÷計劃產(chǎn)量的定額生產(chǎn)工時實際小時工資率實際直接人工費用總額÷實際生產(chǎn)工時總額某產(chǎn)品定額直接人工費用該產(chǎn)品實際完成的定額生產(chǎn)工時×計劃小時工資率某產(chǎn)品實際直接人工費用該產(chǎn)品實際生產(chǎn)工時 ×實際小時工

42、資率某產(chǎn)品直接人工脫離定額的差異該產(chǎn)品實際直接人工費用該產(chǎn)品定額直接人工費用不論采用哪種工資形式，都應(yīng)根據(jù)上述核算資料，按照成本計算對象匯編定額直接人工費用定額和脫離定額差異匯總表?！纠?-6】某廠生產(chǎn)甲、乙、丙三種產(chǎn)品，本月三種產(chǎn)品實際生產(chǎn)工時為3 850小時，其中甲產(chǎn)品1 650小時、乙產(chǎn)品900小時、丙產(chǎn)品1 300小時；三種產(chǎn)品定額生產(chǎn)工時為3 980小時，其中甲產(chǎn)品1 700小時、乙產(chǎn)品1 000小時、丙產(chǎn)品1 280小時；本月計劃直接人工費用合計為15920元，實際產(chǎn)品直接人工費用合計為16 170元；本月計劃小時工資率為4元（15 920÷3 980），實際工資率為4.

43、2元（16 170÷3 850）。根據(jù)以上資料編制直接人工費用定額和脫離定額差異匯總表（見表4-14）。表4-14 直接人工費用定額和脫離定額差異匯總表2009年×月 金額單位：元產(chǎn)品名稱人工費用定額實際人工費用脫離定額差異定額工時計劃小時工資定額工資實際工時實際小時工資實際工資甲產(chǎn)品1 7006 8001 6506 930130乙產(chǎn)品1 0004 0009003 780-220丙產(chǎn)品1 2805 1201 3005 460340合計3 980415 9203 8504.216 1702503制造費用脫離定額差異的計算制造費用差異的日常核算，通常是指脫離制造費用計劃的差異核

44、算。各種產(chǎn)品所應(yīng)負(fù)擔(dān)的定額制造費用和脫離定額的差異，只有在月未時才能比照上述計時工資的計算公式確定?！纠?-7】某廠生產(chǎn)甲、乙、丙三種產(chǎn)品，本月各種產(chǎn)品實際生產(chǎn)工時和定額生產(chǎn)工時見【例4-6】資料。本月計劃制造費用總額為7 960元，實際制造費用總額為8085元，本月制造費用計劃分配率為每小時2元（7 960÷3 980），實際分配率為2.1元（8 085÷3 850）。根據(jù)以上資料編制制造費用定額和脫離定額差異匯總表（見表4-15）。表4-15 制造費用定額和脫離定額差異匯總表2009年×月 金額單位：元產(chǎn)品名稱制造費用定額實際人工費用脫離定額差異定額工時計劃小

45、時費用率定額制造費用實際工時實際小時費用率實際制造費用甲產(chǎn)品1 7003 4001 6503 465 65乙產(chǎn)品1 0002 0009001 890-110丙產(chǎn)品1 2802 5601 3002 730170合計3 98027 9603 8502.18 085125五、定額變動差異的計算由于生產(chǎn)技術(shù)的進步和勞動生產(chǎn)率的提高，原來制定的消耗定額或費用定額一定時期后需要修訂，修訂后的新定額與修訂前的舊定額之間的差異，就是定額變動差異。定額的修訂一般在月初進行。因而，根據(jù)一致性原則，必須將月初在產(chǎn)品舊定額成本按新定額進行調(diào)整，計算月初在產(chǎn)品由于定額本身變動而產(chǎn)生的定額變動差異?？梢园凑斩~變動系數(shù)進

46、行計算，其公式如下：定額變動系數(shù)=按新定額計算的單位產(chǎn)品成本÷按舊定額計算的單位產(chǎn)品成本月初在產(chǎn)品定額變動差異=按舊定額計算的月初在產(chǎn)品成本×（1定額變動系數(shù)）【例4-8】某廠生產(chǎn)的甲產(chǎn)品從本月1日開始實行新的材料消耗定額，單位產(chǎn)品新的直接材料消耗定額為40元，舊的直接材料消耗定額為50元，該產(chǎn)品月初在產(chǎn)品按舊定額計算的直接材料定額成本為18 000元。其月初在產(chǎn)品定額變動差異計算如下：定額變動系數(shù)=40÷50=0.8月初在產(chǎn)品定額變動差異=18 000×（10.8）=3 600（元）需要說明的是，計算定額變動只是為了統(tǒng)一計量基礎(chǔ)，并不改變產(chǎn)品成本總額。

47、因此，在定額降低時，應(yīng)同金額減少定額成本和增加定額變動；在定額提高時，應(yīng)同金額增加定額成本和減少定額變動。六、材料成本差異的計算定額法下， 材料的日常核算一般按計劃成本進行，材料脫離定額差異只是以計劃單價反映的消耗量上的差異（量差），未包括價格因素。因此，月末計算產(chǎn)品的實際材料費用時，需計算所耗材料應(yīng)分?jǐn)偟某杀静町?，即所耗材料的價格差異（價差）。公式如下： 某產(chǎn)品應(yīng)分配的材料成本差異 =（該產(chǎn)品材料定額成本 ±材料脫離定額差異）×材料成本差異率【例4-9】乙產(chǎn)品本月所耗直接材料定額成本為50000元，材料脫離定額的差異為節(jié)約2000元，本月材料成本差異率為超支2%。該產(chǎn)品本

48、月應(yīng)負(fù)擔(dān)的材料成本差異可計算如下：（500002000）×2%=960（元）七、完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品成本的計算定額法下，分配成本差異時，應(yīng)按脫離定額差異、材料成本差異和月初在產(chǎn)品定額變動差異分別進行。差異金額不大，或者差異金額雖大但各月在產(chǎn)品數(shù)量變動不大的，可以歸由完工產(chǎn)品成本負(fù)擔(dān)；差異金額較大而且各月在產(chǎn)品數(shù)量變動也較大的，應(yīng)在完工產(chǎn)品與月末在產(chǎn)品之間按定額成本比例分配。分配各種成本差異以后，根據(jù)完工產(chǎn)品的定額成本，加減應(yīng)負(fù)擔(dān)的各種成本差異，即可計算完工產(chǎn)品的實際成本；根據(jù)月末在產(chǎn)品的定額成本，加減應(yīng)負(fù)擔(dān)的各種成本差異，即可計算月末在產(chǎn)品的實際成本。產(chǎn)品實際成本的計算公式為：八、定額法

49、綜合應(yīng)用【例4-10】鷺江有限責(zé)任公司的乙產(chǎn)品是由一個封閉式的車間生產(chǎn)的，該產(chǎn)品的各項消耗定額比較準(zhǔn)確、穩(wěn)定，成本計算采用定額法。2009年7月份，乙產(chǎn)品投產(chǎn)400件，月初在產(chǎn)品50件，本月完工420件，月末在產(chǎn)品30件，原材料在生產(chǎn)開始時一次投入。該企業(yè)為了簡化核算工作，規(guī)定產(chǎn)品的定額變動差異和材料成本差異全部由完工產(chǎn)品成本負(fù)擔(dān)，脫離定額差異按定額成本比例，在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間進行分配。其他資料如表4-16、4-17所示：表4-16乙產(chǎn)品單位定額成本計算表產(chǎn)品名稱：乙產(chǎn)品2009年7月單位：元產(chǎn)品成本項目定額耗用量計劃單價定額成本直接材料90公斤5450直接人工10小時660制造費用10小

50、時440合計550表4-17月初在產(chǎn)品成本產(chǎn)品名稱：乙產(chǎn)品2009年7月單位：元產(chǎn)品成本項目定額成本脫離定額差異直接材料25 000+2 000直接人工3 000 +100制造費用2 000 +80合計30 000+2 180該公司本月實際發(fā)生的費用及定額變動資料如下：本月實際發(fā)生的直接材料200 000元，直接人工26 000元，制造費用16 500元；材料成本差異率為1%。該企業(yè)從本月起將材料定額消耗量由原來的每件100公斤，修訂為90公斤，其余各項定額不變。1.根據(jù)上述資料計算乙產(chǎn)品定額成本及各種差異（1）本月投入400件乙產(chǎn)品的定額成本直接材料定額成本=400×450=180

51、 000（元）直接人工定額成本=400×60=24 000（元）制造費用定額成本=400×40=16 000（元）（2）本月完工420件乙產(chǎn)品的定額成本直接材料定額成本420×450189 000（元）直接人工定額成本420×6025 200（元）制造費用定額成本420×4016 800（元）（3）計算脫離定額差異直接材料定額差異200 000180 00020 000（元）直接人工定額差異26 00024 0002 000（元）制造費用定額差異16 50016 000500（元）（4）計算材料成本差異（180 00020 000）×

52、（1%）= 2 000（元）（5）計算月初在產(chǎn)品的定額變動差異（10090）×5×502 500（元） 2.編制乙產(chǎn)品成本計算單（見表4-18）表4-18 產(chǎn)品成本計算單產(chǎn)品：乙產(chǎn)品 2009年7月產(chǎn)量：420件 項 目直接材料直接人工制造費用合計一、月初在產(chǎn)品成本定額成本25 0003 0002 00030 000脫離定額差異+2 000+100 +80+2 180二、月初在產(chǎn)品定額調(diào)整定額成本調(diào)整2 5002 500定額變動差異 +2 500+2 500三、本月發(fā)生生產(chǎn)費用定額成本180 00024 00016 000220 000脫離定額差異+20 000+2 000

53、 +500+22 500材料成本差異2 0002 000四、生產(chǎn)費用合計定額成本202 50027 00018 000247 500脫離定額差異+22 000+2 100 +580+24 680材料成本差異2 0002 000定額變動差異+2 500+2 500五、差異分配率10.8642%7.7778%3.2222%六、完工產(chǎn)品成本定額成本189 00025 20016 800231 000脫離定額差異+20 533+1 960 +541.33 +23 034.33材料成本差異2 0002 000定額變動差異+2 500+2 500實際成本210 03327 160 17 341.33 254 534.33七、在產(chǎn)品成本定額成本13 500 1 800 120016 500