基于價值鏈分析的制造型企業(yè)成本管理方法研究

1、基于價值鏈分析的制造型企業(yè)成本管理方法研究丁宇 欒慶偉（大連理工大學管理學院，116023）摘要 面對科學技術(shù)在生產(chǎn)中日益廣泛的應(yīng)用所帶來的生產(chǎn)方式的變化，傳統(tǒng)成本管理方法在成本核算與成本控制兩方面顯現(xiàn)出很多局限性。本文提出了基于價值鏈分析的制造型企業(yè)成本管理方法，并分析了這種方法存在的問題與解決方法。最后，文章通過一個案例闡述了基于價值鏈分析的制造型企業(yè)成本管理方法的應(yīng)用。關(guān)鍵詞 價值鏈 價值鏈分析 作業(yè) 成本管理1 引言在盈利性組織中，成本管理具有非常重要的作用：成本核算準確與否直接影響了管理者對產(chǎn)品盈利能力的判斷；成本控制有效與否直接影響了企業(yè)的整體競爭能力。從經(jīng)濟角度講，組織存在的目的

2、就是想方設(shè)法地擴大產(chǎn)出與投入的差值。企業(yè)管理者關(guān)心的是如何以同樣的成本獲得更大的產(chǎn)出，或在相同的產(chǎn)出時耗費最少的成本。以制造業(yè)為例，成本管理應(yīng)該為企業(yè)的管理者提供如下信息：每種產(chǎn)品的成本是如何構(gòu)成的，各是多少？每種產(chǎn)品帶來了多大的收入?這樣，企業(yè)管理者就可以詳細分析本企業(yè)每種產(chǎn)品的盈利能力、對企業(yè)整體利潤的貢獻、盈利潛力等，進而做出各種決策：調(diào)整成本構(gòu)成、改變產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、完善成本控制、進行企業(yè)整合等等?？梢钥闯觯髽I(yè)成本管理模式面臨的兩個關(guān)鍵問題一是如何客觀真實地反映每種產(chǎn)品的成本構(gòu)成及數(shù)額，二是如何對每種產(chǎn)品的成本狀況進行評估并加以改進。當今世界已經(jīng)形成了以電子工業(yè)和大容量電子計算機為基礎(chǔ)的自

3、動化生產(chǎn)模式，并在很大程度上代替了人工勞動。直接材料、直接人工在產(chǎn)品成本中的比重越來越小，間接費用所占的比重越來越大，成本構(gòu)成也越來越復雜，越來越多地包含了無形費用。傳統(tǒng)的成本管理方法選擇人工工時或機器小時等作為分配基礎(chǔ)，很顯然，這種分配方法在機器大規(guī)模生產(chǎn)、生產(chǎn)過程簡單、技術(shù)含量低的生產(chǎn)環(huán)境下是非常適用的。但如今制造方式發(fā)生了很大變化，它帶來了產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)的變化，傳統(tǒng)成本管理方法的單一成本動因的分配模式不可避免的帶來了成本信息的失真1。同時，傳統(tǒng)成本管理方法在進行成本控制時的觀念有時過于狹隘，僅僅注重了自身，而忽略了同其他企業(yè)的比較?；谏鲜隹紤]，本文提出了基于價值鏈分析的制造業(yè)企業(yè)成本管理

4、方法。價值鏈最早是作為一種企業(yè)競爭優(yōu)勢評估和戰(zhàn)略管理的方法被提出的，將這一方法應(yīng)用于成本管理可以幫助企業(yè)更客觀、清楚地得到本企業(yè)產(chǎn)品的成本信息，并在更寬廣的角度對產(chǎn)品成本加以控制。2 傳統(tǒng)成本管理方法的局限性傳統(tǒng)成本管理方法在成本核算與成本控制兩方面主要存在以下局限性2：（1）成本核算范圍狹窄，成本計算目的單一。傳統(tǒng)的成本核算系統(tǒng)一般把作業(yè)、顧客和市場等排除在成本核算范圍之外，不能很好地為企業(yè)管理和決策服務(wù)。（2）對成本習性和成本動因的認識過于簡單。傳統(tǒng)的成本核算系統(tǒng)根據(jù)和產(chǎn)量的關(guān)系把成本分為固定成本和變動成本，所以產(chǎn)量或與產(chǎn)量高度相關(guān)的因素如直接人工小時、機器小時等被認為是引起成本發(fā)生的唯一

5、原因。而實際上，許多的成本是受產(chǎn)品的多樣性和復雜性或其它因素所驅(qū)動，成本動因應(yīng)是多樣的、多層次的。（3）產(chǎn)品成本信息失真。在現(xiàn)代企業(yè)所面臨的新的制造環(huán)境下，人工成本不斷下降，制造費用不斷上升，如果仍舊用直接人工等以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本動因來分配制造費用必然造成產(chǎn)品成本的嚴重扭曲。（4）控制目標片面。傳統(tǒng)的成本控制系統(tǒng)所隱含的目標是通過最大限度地避免成本這種價值犧牲的發(fā)生以求企業(yè)利潤的最大化。但這種“XX最大化”的價值型定量目標卻與現(xiàn)代競爭環(huán)境下，企業(yè)重視“顧客滿足”這樣的非價值型定量目標或定性目標不盡相符。（5）控制領(lǐng)域狹窄。從控制的空間領(lǐng)域來看，成本控制通常立足于對生產(chǎn)銷售各環(huán)節(jié)、各職能部門制定

6、工作目標下達到各責任中心，并實施指標考評，這樣的成本控制系統(tǒng)只是局限于單一企業(yè)主體的框架，而沒有把企業(yè)與供應(yīng)商、與顧客的連接關(guān)系納入控制范圍之內(nèi)；從控制的時間領(lǐng)域來看，如果以產(chǎn)品的生命周期(包括開發(fā)、設(shè)計、生產(chǎn)、銷售等)為時間軸來分析，傳統(tǒng)的觀念把成本控制片面地理解為對生產(chǎn)過程中的人力、物力資源的消耗以及各項費用支出進行的控制，只注重投產(chǎn)后的成本控制，忽視投產(chǎn)前產(chǎn)品開發(fā)和設(shè)計的成本控制。（6）控制思想的局限性。成本控制將工作目標分解到各類責任中心、各級組織甚至個人，期望通過控制每個個體達到最佳以求企業(yè)整體最佳。而實際上這種做法容易導致各個責任個體片面地追求完成單一的責任指標，而無視履行其它方面

7、的責任，容易造成對企業(yè)整體目標的破壞。3 基于價值鏈分析的成本管理方法3.1 基于價值鏈分析的成本管理方法對傳統(tǒng)成本管理方法局限性的改進價值鏈在最初被提出之日是被應(yīng)用于企業(yè)競爭優(yōu)勢評估和戰(zhàn)略管理，它強調(diào)將企業(yè)置于全行業(yè)的方位去考察，同時將其內(nèi)部的各環(huán)節(jié)聯(lián)系起來加以考慮3。將價值鏈的思想引入成本管理可以解決前面提到的傳統(tǒng)成本存在的局限性。第一，價值鏈強調(diào)整體的觀點4。任何部門的任何活動都可能會對其他企業(yè)的活動產(chǎn)生影響。對一項活動成本的削減可能會影響企業(yè)整體的盈利能力，如研發(fā)費用的減少可能會導致企業(yè)在將來新產(chǎn)品面世時失去競爭力。它解決了傳統(tǒng)成本管理方法控制思想的局限性和控制目標的片面。第二，價值鏈

8、強調(diào)聯(lián)系的觀點。任何一項活動對企業(yè)最終利潤的貢獻不僅僅是這項活動所帶來的價值增值，同時任何一項活動耗費的成本也不僅僅是它用到的人工、材料和分配的制造費用。它改善了傳統(tǒng)成本管理方法控制領(lǐng)域狹窄的缺陷。第三，價值鏈強調(diào)多角度的觀點4。影響產(chǎn)品成本構(gòu)成及大小的因素不僅僅存在于企業(yè)內(nèi)部，企業(yè)的顧客、市場、供應(yīng)商都會對其成本狀況產(chǎn)生影響。產(chǎn)品要消耗成本，但其消耗成本的原因不只是與產(chǎn)量相關(guān)的人工工時或機器小時，例如，全自動生產(chǎn)條件下的一件產(chǎn)品耗費的人工微乎其微，但其成本卻可能很高，因為它使用的設(shè)備的技術(shù)含量很高。它改進了傳統(tǒng)成本管理方法成本核算范圍狹窄、對成本習性和成本動因認識單一的缺陷。3.2 基于價值

9、鏈分析的成本管理方法的使用過程采用基于價值鏈分析的成本管理方法，我們突破了原有的成本核算方式采用人工工時或機器小時將制造費用進行分配，利用作業(yè)將產(chǎn)品成本與成本項目資源聯(lián)系起來。這一方法由以下幾部分構(gòu)成：區(qū)分產(chǎn)品作業(yè)、確定資源、確定作業(yè)成本、確定產(chǎn)品成本、標桿比較、擴展到企業(yè)所有作業(yè)。3.2.1 區(qū)分產(chǎn)品作業(yè)這里，我們引用了作業(yè)成本計算中確定作業(yè)的方法，并將作業(yè)分為產(chǎn)品作業(yè)和支持作業(yè)。在這一步驟中，我們僅考慮產(chǎn)品作業(yè)。對于制造型企業(yè)，產(chǎn)品作業(yè)是與其生產(chǎn)過程密切相關(guān)的。3.2.2 確定資源產(chǎn)品成本最終是通過它消耗了多少資源體現(xiàn)出來的，這里的資源指物質(zhì)的、可以計量的資源。3.2.3 確定作業(yè)成本作業(yè)

10、成本即作業(yè)耗用了多少資源。我們主要采用現(xiàn)場觀察和詢問的方法，確定各項作業(yè)都消耗了哪些資源及數(shù)量。3.2.4確定產(chǎn)品成本產(chǎn)品是各項作業(yè)的最終結(jié)果，所以產(chǎn)品成本取決于它耗用了哪些作業(yè)及其數(shù)量。對于制造型企業(yè)，產(chǎn)品耗用的作業(yè)可由其生產(chǎn)工藝得到。3.2.5標桿比較核算產(chǎn)品成本的目的是為了加強控制，為決策提供依據(jù)。我們采用了兩種比較：行業(yè)比較與自身比較。通過行業(yè)比較可以找出企業(yè)成本控制的努力方向。自身比較的目的是找出降低成本的突破點。行業(yè)比較給企業(yè)的信息是作業(yè)目前的最優(yōu)成本，但它是否適用于本企業(yè)，本企業(yè)作業(yè)成本是否可低于它?這就需要自身比較。我們提出了作業(yè)價值（V）、作業(yè)功能系數(shù)（F）和作業(yè)成本系數(shù)（C

11、）的概念。作業(yè)價值反映了作業(yè)的增值能力，作業(yè)功能系數(shù)是某項作業(yè)創(chuàng)造的價值與總價值的比例，作業(yè)成本系數(shù)是各項作業(yè)成本占總成本的比例，三者關(guān)系為V=F/C。當V=1時，說明該作業(yè)在企業(yè)中消耗成本和創(chuàng)造價值的作用是一樣的；當V<1時，說明該作業(yè)以較多的成本創(chuàng)造了較少的價值；當V>1時，說明該作業(yè)以較少的成本創(chuàng)造了較多的價值。3.2.6 將上述5步擴展到企業(yè)的其他作業(yè)，即支援作業(yè)。3.3 基于價值鏈分析的成本管理方法存在問題評價3.3.1 作業(yè)的確定目前，國內(nèi)外的相關(guān)研究在這一點上還沒有成型的辦法。確定作業(yè)，對于企業(yè)外部人員而言是比較困難的，重復與遺漏作業(yè)是最常見的。根據(jù)我們的體會，總結(jié)出

12、確定作業(yè)的兩條判斷原則：（1）不同作業(yè)涉及的資源是不相容的；（2）所有的作業(yè)耗用了全部的資源。這里所說的不同資源不是從種類上講，而是從數(shù)量上講。例如，某企業(yè)只有兩項作業(yè)01和02，一種資源001，數(shù)量為100。若作業(yè)01和02耗用資源001的數(shù)量分別為40、60，這時就可確認作業(yè)的識別是正確的；若作業(yè)01和02耗用資源001的數(shù)量分別為40、70，說明01和02的范圍有交叉；若作業(yè)01和02耗用資源001的數(shù)量分別為30、60，說明01和02的范圍過小或遺漏了作業(yè)。在作業(yè)交叉的情況下，可考慮縮小作業(yè)范圍或?qū)⒆鳂I(yè)進一步細化；在作業(yè)遺漏的情況下，可考慮擴大作業(yè)范圍或增加作業(yè)。總體講，確定作業(yè)首先必

13、須對企業(yè)的生產(chǎn)過程非常了解。3.3.2 同一資源在不同作業(yè)間的分配在運用基于價值鏈分析的成本管理方法的過程中，常常聽到這樣的話“我上班的時候要干好幾種活，那個活干多長時間我也說不清楚”，“我們崗位不確定，哪兒活多我們就上哪兒”。這給我們確定作業(yè)成本帶來了很大困難。在實際中，我們采用了合并作業(yè)或同類比較的辦法來加以解決。具體講，就是首先考慮一種資源（如一個人）涉及的幾項作業(yè)是否可以合并為一項作業(yè)，不能合并的考慮用比較計算的方法來分配資源。例如，幾項作業(yè)同時耗用電，就可以按各作業(yè)的設(shè)備功率、用電時間加以計算分配。可以看出，在這一步驟中，基于價值鏈分析的成本管理方法并沒有完全解決成本核算中主觀性的問

14、題。3.3.3 標桿比較中行業(yè)同類信息難以獲得首先，如果同行業(yè)其他企業(yè)的成本核算方法與本企業(yè)的不一樣，數(shù)據(jù)便不可比。其次，成本資料作為企業(yè)的秘密之一，外界很難得到。我們提出一些辦法力圖解決這些問題：通過行業(yè)管理部門獲得相關(guān)資料，當然這種渠道得到的資料的真實性不能保證，只能作為參考；了解其稅收、產(chǎn)銷量等情況倒推成本信息，這種渠道得到的資料是比較粗的；對得到的信息分類、計算，盡量使其符合我們的核算方法。從目前看，我們進行的行業(yè)比較只是分成本大類的粗略比較，按作業(yè)的比較很難進行。下面通過一個案例來粗略介紹基于價值鏈分析的成本管理方法的應(yīng)用。4 案例營口市某企業(yè)生產(chǎn)中厚板材，年產(chǎn)量30萬噸左右。該企業(yè)

15、建于70年代，到目前為止，主體設(shè)備從技術(shù)上講在國內(nèi)處于中下游水平。最近兩年，該企業(yè)購進了兩臺檢測儀器以加強對原材料和產(chǎn)品質(zhì)量的控制?，F(xiàn)在該企業(yè)正在進行生產(chǎn)線的改造，增加一臺厚板剪切機和一套?；O(shè)備。為了解決原材料來源不穩(wěn)定的問題，該企業(yè)一直試圖與幾家大型鋼鐵廠建立長期合作關(guān)系。經(jīng)分析，我們認為利用基于價值鏈分析的成本管理方法不僅可以完善該企業(yè)的成本管理系統(tǒng)，而且可為其戰(zhàn)略管理提供依據(jù)。4.1 區(qū)分作業(yè)通過觀察及訪談，我們將該企業(yè)的產(chǎn)品作業(yè)區(qū)分為54項：原料入庫、數(shù)量檢驗、取樣、化驗、出庫、驗收、卸料、配尺、標號、切割、清理鐵皮、外觀檢驗、火焰清理、翻面、異議處理、吊運、組批、擺料和推料、加熱、

16、看火、跑號、要料、高壓水除鱗、甩料、軋制、初/粗測寬厚、矯直前冷卻、矯直、冷卻、上表檢查、上表修磨、翻板、中斷、剪南側(cè)邊、剪北側(cè)邊和調(diào)尺、切頭、下表檢查、下表修磨、測寬厚、打鋼印、切尾、取樣、標識、下架、收集、板邊收集、入一次庫、記錄和統(tǒng)計、涂油、貼標識、取復驗樣、判定質(zhì)量、復核和保管、入二次庫。簡要說明如下：（1）標號作業(yè)是一項很小的作業(yè)，但由于其耗用的資源很獨立，因此將其作為一項作業(yè)；（2）組批作業(yè)涉及2個工種、4項作業(yè)，但很難區(qū)分，因此作為一項作業(yè)；（3）擺料和推料作業(yè)是由一個工種完成，人員無法在兩項作業(yè)間劃分，合并為一項作業(yè)。4.2 確定資源資源共分為53種：人工、天車、吊具、電、尺、

17、粉筆、切割燃料、切割工具、鏟子、火焰清理燃料、火焰清理工具、隔爐磚頭、推鋼機、操作室、加熱爐、重油、水、風、除鱗機、高壓水、輥道、軋機、推床、軋輥、冷風機、顯示屏、電機、矯直機、隔爐鐵牌、冷卻水幕機、冷床、打磨砂輪、打磨工具、翻板機、剪板機、對正機、推頭機、對尺機、靠正機、拉邊機、靠尺機、壓縮空氣、打字機、噴槍、涂料、下架臺、木墊、計算機、清油、刷子、辦公用品、打印機、60噸自備車4.3 確定作業(yè)成本根據(jù)各項作業(yè)耗用的資源，分別計算各作業(yè)的成本。例如，我們確定軋制作業(yè)耗用的資源為人工、電、操作室、水、風、高壓水、輥道、冷風機、電機、天車、推床、液壓油、潤滑油。將各資源的耗用量的價值相加，就可以

18、得到作業(yè)的成本。4.4 確定產(chǎn)品成本對于該企業(yè)來講，由于產(chǎn)品品種不多，生產(chǎn)工藝基本相同，根據(jù)其工藝流程和產(chǎn)品產(chǎn)量即可確定每種產(chǎn)品的成本。4.5 標桿比較通過比較，我們發(fā)現(xiàn)其驗收作業(yè)的價值非常低，主要是由于其功能系數(shù)很低，我們認為只要工人們保持應(yīng)有的責任心，這項作業(yè)可以去掉。4.6 分析支援作業(yè)按照上述步驟對企業(yè)內(nèi)其他作業(yè)進行分析。該企業(yè)的支援作業(yè)包括行政管理、財務(wù)計劃與預(yù)算、會計制度、員工的招募、考核、獎懲、培訓、崗位競爭制度、核對庫存、訂貨、供應(yīng)合同、技術(shù)改造與設(shè)備維護、質(zhì)量檢驗、水循環(huán)、風循環(huán)、供電、供油等。5 結(jié)論基于價值鏈分析的制造業(yè)企業(yè)成本管理方法相對于傳統(tǒng)成本管理方法，在成本核算的

19、準確性上有了很大的提高，在成本控制的思想上有了進步，但正如前面所述，這種方法本身并沒有完全克服成本核算中的主觀性問題。而且，這種方法的應(yīng)用受到了很大的局限：企業(yè)的會計系統(tǒng)必須加以改變以適應(yīng)用作業(yè)進行核算的需要；企業(yè)的生產(chǎn)工藝如果非常復雜，則其價值鏈的構(gòu)建也將非常復雜，作業(yè)識別與作業(yè)成本的確定會很難進行；準確行業(yè)數(shù)據(jù)的難以獲得使這種方法的效果打了折扣。盡管如此，這種方法還是為我們提供了一種更優(yōu)的成本管理思路。雖然在我國工業(yè)生產(chǎn)的技術(shù)含量還不高，傳統(tǒng)成本管理方法并未顯示出難以承受的缺陷，但變革是不可避免的，未雨綢繆，基于價值鏈分析的成本管理方法的應(yīng)用必能為企業(yè)面對挑戰(zhàn)打下堅實基礎(chǔ)。主要參考文獻1

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