論我國擔(dān)保業(yè)會計(jì)制度框架的改進(jìn)研究

1、論我國擔(dān)保業(yè)會計(jì)制度框架的改進(jìn)研究    摘要：近年來，我國擔(dān)保事業(yè) 發(fā)展 迅速，在 經(jīng)濟(jì) 活動中起著越來越重要的作用。但是， 目前 許多擔(dān)保機(jī)構(gòu)的運(yùn)營處于窘境，利潤微薄，甚至連年虧損，這除了內(nèi)部治理方面的原因外，擔(dān)保行業(yè)所依賴的制度環(huán)境欠佳也是重要的客觀原因。擔(dān)保行業(yè)發(fā)展過程中的許多 問題 都可以從 會計(jì) 制度的角度找到答案。本文從擔(dān)保行業(yè)的會計(jì)制度入手，在借鑒國際經(jīng)驗(yàn)和 分析 我國現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，揭示我國擔(dān)保業(yè)的會計(jì)制度存在的問題，進(jìn)而提出一些改進(jìn)建議。 一、擔(dān)保業(yè)會計(jì)制度的國際比較 國外發(fā)達(dá)國家的擔(dān)保業(yè)起步較早，其會計(jì)制度對我國擔(dān)保業(yè)會計(jì)制度的改善和

2、發(fā)展具有重要的 參考 價(jià)值。 (一)德國 德國擔(dān)保業(yè)會計(jì)制度的最大特點(diǎn)是擔(dān)保銀行財(cái)務(wù)自求平衡。德國的擔(dān)保機(jī)構(gòu)為經(jīng)濟(jì)界自助性的擔(dān)保銀行。擔(dān)保銀行的收入包括辦理費(fèi)、擔(dān)保手續(xù)費(fèi)、年增加的利息和資本金回收。在滿足管理成本的同時(shí)，提供資本金的組成資金(根據(jù)信貸機(jī)構(gòu)法的資產(chǎn)凈值原則來降低擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn))。目前一個(gè) 企業(yè) 應(yīng)交的費(fèi)用平均來說是一次性收取辦理費(fèi)1，擔(dān)保費(fèi)1。擔(dān)保銀行作為一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，必須自己承擔(dān)經(jīng)營費(fèi)用，包括審核申請的費(fèi)用、管理和清算約定的被擔(dān)保人的費(fèi)用。根據(jù)德國 法律 規(guī)定，擔(dān)保銀行是免稅的，由經(jīng)濟(jì)考察員、聯(lián)邦信貸檢察員等進(jìn)行年度最終考核。  (二)日本 日本擔(dān)保業(yè)會計(jì)制度的明顯特

3、點(diǎn)是相對穩(wěn)健的會計(jì)財(cái)務(wù)制度。 1在資產(chǎn)組合管理上強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的流動性，確保代位償付的資金需求。根據(jù)規(guī)定，擔(dān)保機(jī)構(gòu)持有的各項(xiàng)流動資產(chǎn)減去借入資金的余額須大于保證余額的2。 2提取責(zé)任準(zhǔn)備金。按照保證責(zé)任的余額的一定比例，提取責(zé)任準(zhǔn)備金用于代償支出。責(zé)任準(zhǔn)備金計(jì)提辦法是： 保險(xiǎn)公庫(日本的擔(dān)保再保險(xiǎn)機(jī)構(gòu))承保部分=期末保證債務(wù)余額×6+逾期保證債務(wù)×10 保險(xiǎn)公庫未承保部分=期末保證債務(wù)余額×6+逾期保證債務(wù)×33 3建立求償權(quán)損失準(zhǔn)備金。擔(dān)保機(jī)構(gòu)按照求償權(quán)預(yù)期損失額，通常考慮按3年核銷，并預(yù)提求償權(quán)損失準(zhǔn)備金備抵。 4計(jì)提收支差額變動準(zhǔn)備金。按年度實(shí)現(xiàn)利潤的5

4、0提取，用于彌補(bǔ)可能出現(xiàn)的虧損，實(shí)行以豐補(bǔ)歉。收支差額變動準(zhǔn)備金的累計(jì)額以不超過當(dāng)年基本財(cái)產(chǎn)的50為限。 5將保證債務(wù)余額納入資產(chǎn)負(fù)債表表內(nèi)核算，即將保證債務(wù)余額作為或有負(fù)債在負(fù)債方反映。這樣既反映了保證業(yè)務(wù)的規(guī)模，同時(shí)又為資產(chǎn)負(fù)債比例管理、監(jiān)控資產(chǎn)流動性和支付能力提供了控制手段。 (三)新加坡 新加坡?lián)I(yè)會計(jì)制度的最大特點(diǎn)在于它的壞賬處理程序。在企業(yè)還款期限已過的3個(gè)月內(nèi)要進(jìn)行特別提醒，方式是 金融 機(jī)構(gòu)通知新加坡生產(chǎn)力與標(biāo)準(zhǔn)局(新加坡的信用擔(dān)保機(jī)構(gòu))，再由生產(chǎn)力與標(biāo)準(zhǔn)局通知相關(guān)公司。如不還款，金融機(jī)構(gòu)提議追討，生產(chǎn)力與標(biāo)準(zhǔn)局根據(jù)調(diào)查結(jié)果表態(tài)同意與不同意。超過六個(gè)月以后，無力還款，金融機(jī)構(gòu)

5、建議備抵壞賬，生產(chǎn)力與標(biāo)準(zhǔn)局亦備抵壞賬。企業(yè)由于虧損而發(fā)生第一次違法亂紀(jì)約一年之后，金融機(jī)構(gòu)則按虧損處理并銷賬，生產(chǎn)力與標(biāo)準(zhǔn)局亦按虧損處理并銷賬。 二、我國擔(dān)保業(yè)會計(jì)制度的現(xiàn)狀及存在的問題 (一)會計(jì)制度規(guī)范方面 財(cái)政部頒布的擔(dān)保企業(yè)會計(jì)核算辦法于2006年1月1日起在所有的擔(dān)保企業(yè)實(shí)施。在該辦法中，有很多會計(jì)處理 方法 借鑒了金融企業(yè)會計(jì)制度和企業(yè)會計(jì)制度的 內(nèi)容 。但是，擔(dān)保企業(yè)與一般的企業(yè)之間有許多不同的地方，如擔(dān)保資產(chǎn)、預(yù)計(jì)資產(chǎn)的核算，應(yīng)付分擔(dān)保費(fèi)、短期責(zé)任準(zhǔn)備金、存入擔(dān)保保證金、預(yù)計(jì)負(fù)債、應(yīng)付擔(dān)保額、長期擔(dān)保準(zhǔn)備金、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的核算，擔(dān)保費(fèi)收入、分擔(dān)保費(fèi)支出、擔(dān)保賠償支出的核算等，所

6、以，實(shí)行的會計(jì)制度也 自然 要求在很多方面有所差異。 (二)或有負(fù)債 或有負(fù)債是擔(dān)保公司經(jīng)營的重要內(nèi)容，或有負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量是擔(dān)保機(jī)構(gòu)會計(jì)核算的重點(diǎn)。而在擔(dān)保企業(yè)會計(jì)核算辦法中，對“很可能”或“基本確定”要發(fā)生的或有事項(xiàng)才能確認(rèn)，并納入表內(nèi)核算和反映；對“可能”發(fā)生的或有事項(xiàng)僅在備查簿中登記，期末在會計(jì)報(bào)告附注中披露；對極小可能發(fā)生的或有事項(xiàng)不記錄也不報(bào)告。這種處理方法對一般工商企業(yè)是適用的，但對以擔(dān)保為主業(yè)的擔(dān)保機(jī)構(gòu)顯得過于簡單。因?yàn)橐话闫髽I(yè)之間很少發(fā)生擔(dān)保業(yè)務(wù)，對偶爾的一筆或幾筆擔(dān)保業(yè)務(wù)來說，其發(fā)生代償?shù)目赡苄院苄?。而對于專業(yè)的擔(dān)保機(jī)構(gòu)來說，發(fā)生代償?shù)目赡苄砸惭杆僭龃?。無論是貸款擔(dān)保，還是

7、其他的擔(dān)保品種，都有一個(gè)共同的特點(diǎn)，即每筆擔(dān)保都是可能的負(fù)債，可能給擔(dān)保機(jī)構(gòu)帶來損失。對如此大量的或有負(fù)債僅“在備查簿中登記，期末在會計(jì)報(bào)告附注中披露”不能完整反映擔(dān)保機(jī)構(gòu)經(jīng)營的全貌、真實(shí)的資產(chǎn)和風(fēng)險(xiǎn)狀況。所以現(xiàn)行的會計(jì)制度中對或有負(fù)債的規(guī)定對擔(dān)保公司是不完全適用的。 (三)以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的財(cái)務(wù)穩(wěn)健性指標(biāo)  在信息披露方面，擔(dān)保公司可以憑借自身的信用能力承擔(dān)數(shù)倍于自身資產(chǎn)的擔(dān)保責(zé)任，具有放大與經(jīng)濟(jì)杠桿功能。目前的會計(jì)準(zhǔn)則不能正確反映擔(dān)保公司的風(fēng)險(xiǎn)，主要表現(xiàn)在或有負(fù)債的確定標(biāo)準(zhǔn)過高；減值準(zhǔn)備計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)不明確；重要性原則在不同企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)不同。 1資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 擔(dān)保機(jī)構(gòu)應(yīng)將計(jì)提的各種準(zhǔn)備金填列

8、到資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表中。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表作為資產(chǎn)負(fù)債表的附表之一，反映擔(dān)保機(jī)構(gòu)各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及準(zhǔn)備金的增減情況。 從擔(dān)保公司的角度來說，按規(guī)定提足責(zé)任準(zhǔn)備金和風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金是很難做到的。首先，擔(dān)保機(jī)構(gòu)普遍管理分散，規(guī)模較小。其次，擔(dān)保機(jī)構(gòu)缺乏政策性資金補(bǔ)償機(jī)制?，F(xiàn)在政府出資占我國擔(dān)保機(jī)構(gòu)的70，這是由中小企業(yè)融資擔(dān)保業(yè)務(wù)的高風(fēng)險(xiǎn)、低收益決定的，但政府對于擔(dān)保機(jī)構(gòu)的后續(xù)支持十分薄弱，雖然2003年7月財(cái)政部頒發(fā)了關(guān)于加強(qiáng)地方財(cái)政部門對中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)管理和政策支持若干問題的通知，文件明確規(guī)定：“政府出資的中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)發(fā)生的代償損失，在年末擔(dān)保責(zé)任余額5以內(nèi)、擔(dān)保機(jī)構(gòu)提取的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備

9、金不足以彌補(bǔ)的，主管財(cái)政部門審核后可給予一定補(bǔ)償，有條件的地區(qū)可適當(dāng)提高補(bǔ)償比率。”但在實(shí)際中，真正貫徹落實(shí)這一政策的地方政府較少，這使得有些擔(dān)保機(jī)構(gòu)陷入持續(xù)經(jīng)營危機(jī)。大部分擔(dān)保公司在保障持續(xù)經(jīng)營都存在困難的情況下，按規(guī)定提足各類準(zhǔn)備金就更困難了。另外，在計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，擔(dān)保企業(yè)會計(jì)核算辦法中規(guī)定了應(yīng)當(dāng)全額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件和不能全額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件，至于具體哪些資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、計(jì)提比例是多少，則完全由企業(yè)結(jié)合自身實(shí)際情況判斷，因而計(jì)提是否真實(shí)合理不易確定。這就給擔(dān)保機(jī)構(gòu)的信息披露和風(fēng)險(xiǎn)管理留下了隱患。2重要性原則 由于重要性是指被審計(jì)單位 會計(jì) 報(bào)表錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程

10、度，這一程度在特定環(huán)境下可能 影響 會計(jì)報(bào)表使用者的判斷和決策，但對于不同的會計(jì)主體和會計(jì)事項(xiàng)來說，重要與不重要是相對的，判斷的尺度相對靈活。這些都對財(cái)務(wù)報(bào)表的可信程度有所影響。在擔(dān)保機(jī)構(gòu)中更是如此，擔(dān)保機(jī)構(gòu)完全可以依據(jù)重要性原則，在進(jìn)行信息披露時(shí)，有意淡化一些影響 企業(yè) 穩(wěn)健經(jīng)營的高風(fēng)險(xiǎn)會計(jì)事項(xiàng)，粉飾企業(yè)業(yè)績。這對于擔(dān)保機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)管 理和監(jiān)管都是不利的。 (四)財(cái)務(wù)管理方面 如前所述，由于按照擔(dān)保企業(yè)會計(jì)核算辦法，或有負(fù)債按照可能發(fā)生的概率大部分都不用在財(cái)務(wù)報(bào)表中的負(fù)債項(xiàng)下反映出來，而擔(dān)保公司的絕大部分擔(dān)保業(yè)務(wù)可能形成或有負(fù)債，這非常不利于擔(dān)保公司及時(shí)掌握自身的財(cái)務(wù)狀況，尤其容易對負(fù)債的實(shí)際

11、狀況的了解產(chǎn)生偏差，不利于擔(dān)保公司在可持續(xù)經(jīng)營原則下開展相應(yīng)的投資和籌資活動，使其資產(chǎn)負(fù)債情況不符合可持續(xù)增長的應(yīng)有比例。此外，由于擔(dān)保公司與銀行簽訂的擔(dān)保合同中有不少存在實(shí)際上的不合理?xiàng)l款，使其代位補(bǔ)償金往往不能及時(shí)收回，容易造成所有者權(quán)益的虛增，進(jìn)一步加劇了資產(chǎn)負(fù)債比例的偏差，這不利于擔(dān)保機(jī)構(gòu)對自身財(cái)務(wù)狀況及時(shí)、準(zhǔn)確的把握和采取相應(yīng)的應(yīng)對措施，而且也不利于財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者作出合理判斷，不利于監(jiān)管部門相應(yīng)監(jiān)管措施的出臺。 (五)風(fēng)險(xiǎn)的識別與揭示 擔(dān)保業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)很大程度上是來自債務(wù)人信用方面的風(fēng)險(xiǎn)。擔(dān)保機(jī)構(gòu)在為債務(wù)人提供擔(dān)保后，由于各種事先無法預(yù)料的因素的影響，債務(wù)人可能無法按時(shí)、如數(shù)歸還借

12、款，這時(shí)就需要擔(dān)保人代為償還債務(wù)，即發(fā)生了擔(dān)保代償。如果擔(dān)保機(jī)構(gòu)最終不能全部收回?fù)?dān)保代償資金，就會導(dǎo)致?lián)C(jī)構(gòu) 經(jīng)濟(jì) 上的損失。為了較好地計(jì)量和把握擔(dān)保機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)狀況，需要設(shè)置和 計(jì)算 一系列的風(fēng)險(xiǎn)控制指標(biāo)，包括擔(dān)保放大倍數(shù)、逾期擔(dān)保率、資本風(fēng)險(xiǎn)比率、收入代償率、擔(dān)保損失率、準(zhǔn)備金充足率、代償支付保障率、擔(dān)保能力利用率等。 在風(fēng)險(xiǎn)管理方面，由于或有負(fù)債的不確定和計(jì)提資本減值準(zhǔn)備的靈活性，使得擔(dān)保公司的各種風(fēng)險(xiǎn)提示財(cái)務(wù)指標(biāo)可能會有所偏差，且往往會使指標(biāo)顯示出比實(shí)際情況小的風(fēng)險(xiǎn)狀況，使其不能及時(shí)向擔(dān)保公司發(fā)出風(fēng)險(xiǎn)警示，同時(shí)也不利于監(jiān)管當(dāng)局及時(shí)了解擔(dān)保機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)管理情況，遏止風(fēng)險(xiǎn)的擴(kuò)大和蔓延。

13、(六)稅后提取風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金 根據(jù)現(xiàn)行 法律 、制度的規(guī)定，在提取風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金之前，稅收部門收取擔(dān)保機(jī)構(gòu)33%的企業(yè)所得稅，然后擔(dān)保機(jī)構(gòu)才能從稅后利潤中提取一定比例的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金。這種稅收制度對擔(dān)保企業(yè)來說是很不利的，因?yàn)槎惡筇崛★L(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，大大增加了擔(dān)保機(jī)構(gòu)所繳的稅額，使得薄利的擔(dān)保行業(yè)的利潤空間更加縮小，不利于擔(dān)保行業(yè)的長期 發(fā)展 。 (七)會計(jì)監(jiān)管方面 擔(dān)保機(jī)構(gòu)是專門為企業(yè)提供信用擔(dān)保的組織，在其業(yè)務(wù)活動過程中涉及大量的融資，且具有信用放大的功能，如果處理不當(dāng)容易引發(fā) 金融 風(fēng)險(xiǎn)。因此，政府應(yīng)該加強(qiáng)對擔(dān)保機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，使其在規(guī)定的范圍內(nèi)活動，規(guī)范運(yùn)作，嚴(yán)格控制風(fēng)險(xiǎn)。其中，一個(gè)很重要的方面是對擔(dān)保機(jī)

14、構(gòu)的會計(jì)、財(cái)務(wù)情況進(jìn)行審查，從中發(fā)現(xiàn) 問題 并及時(shí)糾正，防患于未然。但是，由于會計(jì)制度中存在的與擔(dān)保公司實(shí)際不符的地方，使得監(jiān)管機(jī)構(gòu)在對企業(yè)的會計(jì)報(bào)表審查時(shí)，難以及時(shí)發(fā)現(xiàn)擔(dān)保公司存在的問題。例如，由于或有負(fù)債的披露不明，監(jiān)管機(jī)構(gòu)無法了解由擔(dān)保公司提供擔(dān)保的企業(yè)的資信和經(jīng)營情況，對或有負(fù)債中的高風(fēng)險(xiǎn)部分不能及時(shí)識別，使擔(dān)保公司的資產(chǎn)虛增。又如，由于對擔(dān)保公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備沒有細(xì)化的規(guī)定，企業(yè)可能在提取準(zhǔn)備時(shí)有較大的隨意性，或者針對不同監(jiān)管部門的要求增減資產(chǎn)凈值。所有這些都給監(jiān)管部門帶來很多困難。 三、我國擔(dān)保業(yè)會計(jì)制度的完善趨勢 (一)關(guān)于會計(jì)制度規(guī)范的問題 針對存在的問題進(jìn)一步修訂擔(dān)保企業(yè)會

15、計(jì)核算辦法是十分必要的，這要求政府部門廣泛聽取各方面的意見，充分考慮到各方面的利益，及時(shí)改進(jìn)擔(dān)保機(jī)構(gòu)會計(jì)核算辦法，這將有助于擔(dān)保機(jī)構(gòu)在 中國 的發(fā)展和壯大，也將有助于擔(dān)保企業(yè)建立規(guī)范的風(fēng)險(xiǎn)防范和監(jiān)督機(jī)制。 (二)關(guān)于或有負(fù)債的問題 從傳統(tǒng)的會計(jì) 理論 上講，企業(yè)會計(jì)的對象是：企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動中可以用貨幣表現(xiàn)的資金運(yùn)動。按照這一理論，或有負(fù)債沒有引起資金運(yùn)動，無須進(jìn)行會計(jì)核算，只需在發(fā)生代償或追償時(shí)，或收取擔(dān)保費(fèi)時(shí)，對相應(yīng)的 內(nèi)容 進(jìn)行會計(jì)核算。這一理論必須有所突破?；蛴胸?fù)債是擔(dān)保公司經(jīng)營的重要內(nèi)容，是他人了解該擔(dān)保機(jī)構(gòu)的擔(dān)保能力、財(cái)務(wù)狀況、風(fēng)險(xiǎn)大小的重要信息，按照重要性原則理應(yīng)進(jìn)行核算，并降低或有負(fù)債的確定標(biāo)準(zhǔn)，而且要在會計(jì)報(bào)表中充分披露。 (三)關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的問題 計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的比例必須明確，可以按照不同擔(dān)保業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)大小和違約水平等規(guī)定不同的計(jì)提比例，形成一個(gè)完整的計(jì)提制度框架，其中的關(guān)鍵是資產(chǎn)的分類。另外，應(yīng)該加大地方政府對于政策性擔(dān)保的扶持力度，完善擔(dān)保機(jī)構(gòu)政策性資金補(bǔ)償機(jī)制。只有這樣，擔(dān)保機(jī)構(gòu)的資金補(bǔ)償來源才有保障，才能夠足額提