企業(yè)合并與合并財務(wù)報表基礎(chǔ)班（Word）

1、第八章企業(yè)合并與合并財務(wù)報表本章是今年新整合的一章，將去年“企業(yè)并購”一章中的會計處理移到本章，并新增加了合并財務(wù)報表的內(nèi)容。本章根據(jù)企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并和企業(yè)會計準則第33號合并財務(wù)報表撰寫。近三年考試中只涉及了企業(yè)并購會計內(nèi)容，每年均是一個選作的案例分析題，考點涉及企業(yè)合并的判定、企業(yè)合并類型的劃分、同一控制下企業(yè)合并的會計處理、非同一控制下企業(yè)合并的會計處理等。本章新增加的內(nèi)容“合并財務(wù)報表”，要著重學(xué)習(xí)，今年的考題中很可能會涉及到相關(guān)內(nèi)容的考查。第一節(jié)企業(yè)合并一、企業(yè)合并綜述（一）企業(yè)合并的界定企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。注意：（1）對

2、業(yè)務(wù)的控制；（2）報告主體的變化。報告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)的變化。（二）合并合并的類型（1）按合并方式分類 控股合并：合并后形成母子公司，編制合并報表。 吸收合并：合并后，被合并方注銷法人資格，在合并方個別賬薄和報表中核算。 新設(shè)合并：合并雙方成立一家新公司。（2）按是否受同一方控制（會計處理）分類 同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。2 / 78集團內(nèi)部的合并；時間：前后1年以上 非同一控制下的企業(yè)合并參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易。二、同一控制下企業(yè)合并的會計處理（一）總體要求 不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和

3、負債 取得的被合并方各項資產(chǎn)、負債應(yīng)維持原賬面價值不變 取得的凈資產(chǎn)的入賬價值與合并對價賬面價值之間的差額，調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目 參與合并各方在合并以前期間實現(xiàn)的留存收益體現(xiàn)為最終控制方合并財務(wù)報表中的留存收益（二）會計處理1.同一控制下的控股合并合并方在合并日涉及兩個方面的問題：一是對于因該項企業(yè)合并形成的對被合并方的長期股權(quán)投資的確認和計量問題；二是合并日合并財務(wù)報表的編制問題。（1）長期股權(quán)投資的確認和計量同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方應(yīng)以合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長期股權(quán)投資的初始投資成本；按支付的合并對價的賬面價值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或有關(guān)負債科目，以

4、支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式進行的，該初始投資成本與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)及承擔(dān)債務(wù)賬面價值的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，相應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤。以發(fā)行權(quán)益性證券方式進行的，長期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份的面值總額之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，相應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤。（2）合并日合并財務(wù)報表的編制編制合并日的合并財務(wù)報表時，一般包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。合并資產(chǎn)負債表。被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負債應(yīng)以其賬面價值并入合并

5、財務(wù)報表。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易進行抵消。在合并資產(chǎn)負債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，應(yīng)以“資本公積資本（股本）溢價”為限，進行調(diào)整。借：資本公積貸：盈余公積未分配利潤合并利潤表。合并方在編制合并日的合并利潤表時，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤，雙方在當(dāng)期所發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并財務(wù)報表的有關(guān)原則進行抵消。例如，同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于2013年3月31日，合并方當(dāng)日編制合并利潤表時，應(yīng)包括合并方及被合并方自2013年1月1日至2013年3月31日實現(xiàn)的凈利潤。合

6、并現(xiàn)金流量表。與合并利潤表的編制原則相同。【案例8-1】A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司于2013年3月31日自母公司P處取得B公司100%的股權(quán)，合并后B公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了1 500萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價。假定A、B公司采用的會計政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下表所示。單位：萬元A公司B公司項 目金 額項 目金 額股本9 000股本1 500資本公積2 500資本公積500盈余公積2 000盈余公積1 000未分配利潤5 000未分配利潤2 000合 計18 500合 計5 000答疑編號6

7、177080101：針對該題提問A公司在合并日應(yīng)進行的賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資B公司 5 000貸：股本P公司（1 5001） 1 500資本公積股本溢價3 500進行上述處理后，A公司在合并日編制合并資產(chǎn)負債表時，應(yīng)該將母公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益進行抵消，在合并工作底稿中，編制抵消分錄如下：借：股本1 500資本公積500盈余公積1 000未分配利潤2 000貸：長期股權(quán)投資5 000由于上述抵消分錄，將子公司留存收益抵消了，而留存收益反映了企業(yè)集團的業(yè)績，因此，應(yīng)將被抵消的留存收益予以恢復(fù)。對于企業(yè)合并前B公司實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分應(yīng)自資本公積（資本溢價或股本溢

8、價）轉(zhuǎn)入留存收益。A公司在確認對B公司的長期股權(quán)投資以后，其資本公積的賬面余額為6 000（2 500+3 500）萬元，假定其中資本溢價或股本溢價的金額為4 500萬元。在合并工作底稿中，應(yīng)編制以下調(diào)整分錄：借：資本公積3 000貸：盈余公積1 000未分配利潤2 0002. 同一控制下的吸收合并同一控制下的吸收合并，合并方主要涉及合并日取得被合并方資產(chǎn)、負債入賬價值的確定，以及合并中取得有關(guān)凈資產(chǎn)的入賬價值與支付的合并對價賬面價值之間差額的處理。（1）合并中取得資產(chǎn)、負債入賬價值的確定合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負債在被合并方的原賬面價值入賬。（2）合并差

9、額的處理合并方在確認了合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負債的入賬價值后，以發(fā)行權(quán)益性證券方式進行的該類合并，所確認的凈資產(chǎn)入賬價值與發(fā)行股份面值總額的差額，應(yīng)計入資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，相應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進行的該類合并，所確認的凈資產(chǎn)入賬價值與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。【案例8-2】207年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發(fā)1 000萬股普通股（每股面值為1元，市價為10.

10、85元）對S公司進行吸收合并，并于當(dāng)日取得S公司凈資產(chǎn)。當(dāng)日，P公司、S公司資產(chǎn)、負債情況如下表所示。資產(chǎn)負債表（簡表）207年6月30日 單位：萬元項目P公司S公司賬面價值賬面價值公允價值資產(chǎn)：貨幣資金4 312.50450450存貨6 200255450應(yīng)收賬款3 0002 0002 000長期股權(quán)投資5 0002 1503 800固定資產(chǎn)：固定資產(chǎn)原價10 0004 0005 500減：累計折舊3 0001 0000固定資產(chǎn)凈值7 0003 0005 500無形資產(chǎn)4 5005001 500商譽000資產(chǎn)總計30 012.508 35513 700負債和所有者權(quán)益：短期借款2 5002

11、2502 250應(yīng)付賬款3 750300300其他負債375300300負債合計6 6252 8502 850實收資本（股本）7 5002 500資本公積5 0001 500盈余公積5 000500未分配利潤5 887.501 005所有者權(quán)益合計23 387.505 50510 850負債和所有者權(quán)益總計30 012.508 355本例中假定P公司和S公司為同一集團內(nèi)兩家全資子公司，合并前其共同的母公司為A公司。該項合并中參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均為A公司最終控制，為同一控制下企業(yè)合并。自6月30日開始，P公司能夠?qū)公司凈資產(chǎn)實施控制，該日即為合并日。因合并后S公司失去其法人資格，P

12、公司應(yīng)確認合并中取得的S公司的各項資產(chǎn)和負債，假定P公司與S公司在合并前采用的會計政策相同。答疑編號6177080102：針對該題提問P公司對該項合并應(yīng)進行的會計處理為：借：貨幣資金4 500 000庫存商品（存貨）2 550 000應(yīng)收賬款 20 000 000長期股權(quán)投資 21 500 000固定資產(chǎn) 30 000 000無形資產(chǎn)5 000 000貸：短期借款 22 500 000應(yīng)付賬款3 000 000其他應(yīng)付款（其他負債）3 000 000股本 10 000 000資本公積 45 050 0003.合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費用的處理同一控制下企業(yè)合并進行過程中發(fā)生的各項直接相關(guān)

13、的費用，應(yīng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。借：管理費用貸：銀行存款等注意：以下兩種情況除外：（1）發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費用，應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤。（2）以發(fā)行債券方式進行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等相關(guān)費用應(yīng)計入負債的初始計量金額中。其中債券如為折價發(fā)行的，該部分費用應(yīng)增加折價的金額；債券如為溢價發(fā)行的，該部分費用應(yīng)減少溢價的金額。三、非同一控制下企業(yè)合并的處理（一）總體要求非同一控制下的企業(yè)合并，遵循市場理念，

14、承認被投資方公允價值，是參與合并的一方購買另一方或多方的交易，基本處理原則是購買法。要將被投資方可辨認凈資產(chǎn)的公允價值作為投資方做賬的依據(jù)。分別吸收合并和控股合并來考慮。1.確定購買方采用購買法核算企業(yè)合并的首要前提是確定購買方。購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方。（1）合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份的，除非有明確的證據(jù)表明該股份不能形成控制，一般認為取得控股權(quán)的一方為購買方。（2）依據(jù)實質(zhì)重于形式的質(zhì)量要求來判斷，一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，但存在以下情況時，一般也可認為其獲得了對另一方的控制權(quán)：通過與其他投資者簽訂協(xié)議，實質(zhì)上擁有被購買企業(yè)半數(shù)以上

15、表決權(quán)。按照協(xié)議規(guī)定，具有主導(dǎo)被購買企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策的權(quán)力。有權(quán)任免被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)絕大多數(shù)成員。在被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)具有絕大多數(shù)投票權(quán)。注意：對于反向購買，會計上的母公司是法律上的子公司，要遵照實質(zhì)重于形式的要求判定。2.確定購買日購買日是購買方獲得對被購買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進行過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。同時滿足了以下條件時，一般可認為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購買日。有關(guān)的條件包括：（1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)通過，如對于股份有限公司，其內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)一般指股東大會。（2）按照規(guī)定，合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得

16、相關(guān)部門的批準。（3）參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。（4）購買方已支付了購買價款的大部分（一般應(yīng)超過50%），并且有能力支付剩余款項。（5）購買方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的收益和風(fēng)險。3.確定企業(yè)合并成本以投出資產(chǎn)的公允價值、發(fā)行權(quán)益證券或負債的公允價值作為企業(yè)合并成本。非同一控制下企業(yè)合并中為進行合并而發(fā)生的會計審計費用、法律服務(wù)費用、咨詢費用等中介費用，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。（不同于教材P407）借：管理費用貸：銀行存款等上述各項直接相關(guān)費用，不包括與為進行企業(yè)合并發(fā)行的權(quán)益性證券或發(fā)行的債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費、傭金等，該部分費用應(yīng)比照本章關(guān)于同一控制下企業(yè)合

17、并中類似費用的原則處理，即應(yīng)抵減權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入或是計入所發(fā)行債務(wù)的初始確認金額。4.企業(yè)合并成本在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配如果是吸收合并，合并成本要在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間進行分配，然后確定增加的資產(chǎn)、負債；如果是控股合并，在合并報表中應(yīng)列示被合并方的資產(chǎn)、負債，也存在合并成本在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間分配的問題。以下四點需要注意，涉及到確認新的資產(chǎn)、負債問題（區(qū)別于同一控制下企業(yè)合并）：（1）購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)和負債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負債（或合并財務(wù)報表中的資產(chǎn)、負債）進行確認，在購買日，應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)、負債的確認條件。有關(guān)的確認條件包括

18、：合并中取得的被購買方的各項資產(chǎn)（無形資產(chǎn)除外），其所帶來的未來經(jīng)濟利益預(yù)期能夠流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)單獨作為資產(chǎn)確認。合并中取得的被購買方的各項負債（或有負債除外），履行有關(guān)的義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)單獨作為負債確認。（2）企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)在其公允價值能夠可靠計量的情況下應(yīng)單獨予以確認。（3）對于購買方在企業(yè)合并時可能需要代被購買方承擔(dān)的或有負債，在其公允價值能夠可靠計量的情況下，應(yīng)作為合并中取得的負債單獨確認。（4）企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負債在滿足確認條件后，應(yīng)以其公允價值計量。注意：對于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認的商譽和遞延所得

19、稅，購買方在對企業(yè)合并成本進行分配、確認合并中取得可辨認資產(chǎn)和負債時不應(yīng)予以考慮。在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值后，其計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同形成暫時性差異的，應(yīng)當(dāng)按照所得稅會計準則的規(guī)定確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。5.企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理（1）企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)確認為商譽?？毓珊喜⒌那闆r下，該差額是指在合并財務(wù)報表中應(yīng)予列示的商譽；吸收合并的情況下，該差額是購買方在其賬簿及個別財務(wù)報表中應(yīng)確認的商譽。（2）企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資

20、產(chǎn)公允價值份額的部分，應(yīng)計入合并當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）?？毓珊喜⒌那闆r下，上述差額應(yīng)體現(xiàn)在合并當(dāng)期的合并利潤表中，不影響購買方的個別利潤表。吸收合并的情況下，上述差額應(yīng)計入購買方的合并當(dāng)期的個別利潤表。6.企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債公允價值暫時確定的情況對于非同一控制下的企業(yè)合并，如果在購買日或合并當(dāng)期期末，因各種因素影響（如評估報告還沒出來）無法合理確定企業(yè)合并成本或合并中取得有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債公允價值的，在合并當(dāng)期期末，購買方應(yīng)以暫時確定的價值為基礎(chǔ)進行核算。繼后取得進一步信息表明有關(guān)資產(chǎn)、負債公允價值的，應(yīng)分別以下情況進行處理：（1）購買日后12個月內(nèi)對有關(guān)價值量的調(diào)整在合并當(dāng)

21、期期末以暫時確定的價值對企業(yè)合并進行處理的情況下，自購買日算起12個月內(nèi)取得進一步的信息表明需對原暫時確定的企業(yè)合并成本或所取得的資產(chǎn)、負債的暫時性價值進行調(diào)整的，應(yīng)視同在購買日發(fā)生，即應(yīng)進行追溯調(diào)整，同時對以暫時性價值為基礎(chǔ)提供的比較報表信息，也應(yīng)進行相關(guān)的調(diào)整。（2）超過規(guī)定期限后的價值量調(diào)整自購買日算起12個月以后對企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認資產(chǎn)、負債價值的調(diào)整，應(yīng)當(dāng)按照 企業(yè)會計準則第28號會計政策、會計估計變更和會計差錯更正的原則進行處理。即應(yīng)視為會計差錯更正，在調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)、負債賬面價值的同時，應(yīng)調(diào)整所確認的商譽或是計入合并當(dāng)期利潤表中的金額，以及相關(guān)資產(chǎn)的折舊、攤銷等。7.

22、購買日合并財務(wù)報表的編制注意：購買日只編制合并資產(chǎn)負債表。非同一控制下的企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，購買方一般應(yīng)于購買日編制合并資產(chǎn)負債表，反映其于購買日開始能夠控制的經(jīng)濟資源情況。合并資產(chǎn)負債表中，合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債應(yīng)以其在購買日的公允價值計量。長期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的商譽；長期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)計入合并當(dāng)期損益。因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的盈余公積和未分配利潤。購買日，不需要編制合并利潤表

23、、合并現(xiàn)金流量表；購買當(dāng)期期末編制合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表，應(yīng)將自購買日至期末收入、費用、現(xiàn)金流量等納入合并范圍。（二）會計處理1.非同一控制下的控股合并長期股權(quán)投資的初始投資成本確定非同一控制下的企業(yè)合并中，在購買日應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本，作為形成的對被購買方長期股權(quán)投資的初始投資成本，借記“長期股權(quán)投資”科目，按享有投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”科目；按支付合并對價的賬面價值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或有關(guān)負債科目，按其差額，貸記或借記有關(guān)損益類科目（資產(chǎn)處置損益）。購買方為取得對被購買方的控制權(quán)，以支付非貨幣性資產(chǎn)為對價的，有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面

24、價值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益，計入合并當(dāng)期的利潤表。比如，以庫存商品等作為合并對價的，應(yīng)按庫存商品的公允價值，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，同時按庫存商品的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本。按發(fā)生的直接相關(guān)費用，借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目?！景咐?-3】沿用【案例8-2】的有關(guān)資料，P公司在該項合并中發(fā)行1 000萬股普通股（每股面值1元），市場價格為8.75元,取得了S公司70%的股權(quán)。【注：案例8-2為吸收合并，且股票市價為10.85元，本題作了調(diào)整?！看鹨删幪?177080201：針對該題提問本例中假定P公司和S公司為非同一集團內(nèi)的兩個公司，并假定不考慮所得稅的影響。編制購買方

25、于購買日的合并資產(chǎn)負債表。（1）確認長期股權(quán)投資：借：長期股權(quán)投資8 750貸：股本1 000資本公積股本溢價7 750（2）計算確定商譽：假定S公司除已確認資產(chǎn)外，不存在其他需要確認的資產(chǎn)及負債，則P公司首先計算合并中應(yīng)確認的合并商譽：合并商譽企業(yè)合并成本合并中取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額8 75010 85070%1 155（萬元）（3）編制調(diào)整分錄和抵消分錄：公允價值調(diào)整分錄：借：存貨195長期股權(quán)投資1 650固定資產(chǎn)2 500無形資產(chǎn)1 000貸：資本公積5 345抵消分錄：借：實收資本2 500資本公積6 845（1 5005 345）盈余公積500未分配利潤1 005商譽

26、1 155貸：長期股權(quán)投資8 750少數(shù)股東權(quán)益3 255（4）編制合并資產(chǎn)負債表如下表：略。P4112.非同一控制下的吸收合并非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認條件的各項資產(chǎn)、負債，按其公允價值確認為本企業(yè)的資產(chǎn)和負債；作為合并對價的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額（實為資產(chǎn)處置損益），應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益計入合并當(dāng)期的利潤表；確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，視情況分別確認為商譽或是作為企業(yè)合并當(dāng)期的損益計入利潤表。具體處理原則與非同一控制下的控股合并類似，不同點在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨

27、認資產(chǎn)和負債是作為個別報表中的項目列示，合并中產(chǎn)生的商譽也是作為購買方賬簿及個別財務(wù)報表中的資產(chǎn)列示。3.通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并總的原則：區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表作不同的處理。（1）個別財務(wù)報表在個別財務(wù)報表中，購買方應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持有被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增股權(quán)投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本。購買方于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)投資，保持其賬面價值不變。 追加的投資，按照購買日支付對價的公允價值計量，并確認長期股權(quán)投資。購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，不予處理。待處置該項股權(quán)投資時，再按出售股權(quán)相對應(yīng)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入

28、出售當(dāng)期投資收益。如果通過多次交易實現(xiàn)非同一控制下吸收合并的，按照非同一控制下吸收合并相同的原則進行會計處理。其中：達到企業(yè)合并前對持有的長期股權(quán)投資采用成本法核算的長期股權(quán)投資的成本為原成本法下的賬面價值加上購買日為取得進一步的股份新支付的對價的公允價值之和；達到企業(yè)合并前對持有的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資的成本為原權(quán)益法下的賬面價值加上購買日為取得進一步的股份新支付的對價的公允價值之和；合并前以公允價值計量的，長期股權(quán)投資的成本為原公允價值計量的賬面價值加上購買日為取得進一步的股份新支付的對價的公允價值之和。（2）合并財務(wù)報表在合并財務(wù)報表中，購買方對于購買日之前持有的被購買

29、方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，并按照以下原則處理：購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益。購買日之前持有的被購買方股權(quán)的公允價值，與購買日新購入股權(quán)所支付對價的公允價值之和，為合并財務(wù)報表中的合并成本。在按上述計算的合并成本基礎(chǔ)上，與購買日享有被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額比較，確定購買日應(yīng)予確認的商譽，或者應(yīng)計入當(dāng)期損益的金額。購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入購買日所屬當(dāng)期投資收益?！景咐?-4】206年1月1日，

30、A公司以5 000萬元取得B公司10%的股份，取得投資時B公司凈資產(chǎn)的公允價值為45 000萬元。假定該項投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠計量。因未以任何方式參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，A公司對持有的該投資采用成本法核算。207年1月1日，A公司另支付30 000萬元取得B公司50%的股份，能夠?qū)公司實施控制。購買日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為55 000萬元。A公司之前所取得的10%股權(quán)于購買日的公允價值為5 400萬元。B公司自206年1月1日A公司取得投資后至207年1月1日購買進一步股份前實現(xiàn)的留存收益為1 500萬元，未進行利潤分配。答疑編號6177080202：針對該題提問1.

31、A公司在個別報表中的處理206年1月1日，A公司取得對B公司長期股權(quán)投資的成本為5 000萬元。207年1月1日，A公司進一步取得B公司50%的股權(quán)時，支付價款30 000萬元。該項長期股權(quán)投資于購買日的賬面價值為35 000萬元。A公司于購買日的賬務(wù)處理如下：借：長期股權(quán)投資300 000 000貸：銀行存款300 000 0002.A公司在合并財務(wù)報表中的處理（1）計算合并成本：合并成本5 40030 00035 400（萬元）（2）計算應(yīng)計入損益的金額：應(yīng)計入損益的金額5 4005 000400（萬元）借：長期股權(quán)投資4 000 000貸：投資收益4 000 000（3）計算商譽：在合并

32、財務(wù)報表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽35 40055 00060%2 400（萬元）在合并工作底稿上應(yīng)作的合并抵消分錄為：借：B公司所有者權(quán)益550 000 000商譽24 000 000貸：長期股權(quán)投資 354 000 000少數(shù)股東權(quán)益 220 000 0004.反向購買的處理（1）定義非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為收購方。但某些合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被收購方，該類合并通常稱為“反向購買”（2）企業(yè)合并成本注意：指會計上的購買方（法律上

33、的子公司，非上市公司）的合并成本；根據(jù)原股東持有上市公司的股權(quán)比例假定推算。反向購買中，法律上的子公司（購買方）的企業(yè)合并成本是指其如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權(quán)比例，應(yīng)向法律上母公司（被購買方/上市公司）的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量與權(quán)益性證券的公允價值計算的結(jié)果。購買方的權(quán)益性證券在購買日存在公開報價的，通常應(yīng)以公開報價作為其公允價值；購買方的權(quán)益性證券在購買日不存在可靠公開報價的，應(yīng)參照購買方的公允價值和被購買方的公允價值二者之中有更為明顯證據(jù)支持的作為基礎(chǔ)，確定假定應(yīng)發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值。（3）合并財務(wù)報表的編制注意：此處僅指合并報表；由法律上的母公司（上市公

34、司）編制；始終根據(jù)“實質(zhì)重于形式”的理念理解和編制：把對方看作母公司，把自己看作子公司。反向購買后，法律上的母公司應(yīng)當(dāng)遵從以下原則編制合并財務(wù)報表：合并財務(wù)報表中，法律上子公司的資產(chǎn)、負債應(yīng)以其在合并前的賬面價值進行確認和計量。合并財務(wù)報表中的留存收益和其他權(quán)益余額應(yīng)當(dāng)反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。合并財務(wù)報表中的權(quán)益性工具的金額應(yīng)當(dāng)反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。但是在合并財務(wù)報表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)，即法律上母公司發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量及種類。（計算每股收益的依據(jù)，見后）法

35、律上母公司的有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債在并入合并財務(wù)報表時，應(yīng)以其在購買日確定的公允價值進行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額體現(xiàn)為商譽，小于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額確認為合并當(dāng)期損益。合并財務(wù)報表的比較信息應(yīng)當(dāng)是法律上子公司的比較信息（即法律上子公司的前期合并財務(wù)報表）。法律上子公司的有關(guān)股東在合并過程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對法律上母公司股份的，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并財務(wù)報表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。該部分少數(shù)股東權(quán)益反映的是少數(shù)股東按持股比例計算享有法律上子公司合并前凈資產(chǎn)賬面價值的份額。注

36、意：對于法律上母公司的所有股東，雖然該項合并中其被認為被購買方，但其享有合并形成報告主體的凈資產(chǎn)及損益，不應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。應(yīng)予說明的是，上述反向購買的會計處理原則僅適用于合并財務(wù)報表的編制。法律上母公司在該項合并中形成的對法律上子公司長期股權(quán)投資成本的確定，應(yīng)當(dāng)遵從企業(yè)會計準則第2號長期股權(quán)投資的相關(guān)規(guī)定。（4）每股收益的計算發(fā)生反向購買當(dāng)期，用于計算每股收益的發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為：自當(dāng)期期初至購買日，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應(yīng)假定為在該項合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量；自購買日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實際發(fā)行在外的普通股股數(shù)。反向購買后對外提供

37、比較合并財務(wù)報表的，其比較前期合并財務(wù)報表中的基本每股收益，應(yīng)以法律上子公司的每一比較報表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購買中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)計算確定?！景咐?-5】A上市公司于207年9月30日通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股對B企業(yè)進行合并，取得B企業(yè)100%股權(quán)。假定不考慮所得稅影響。A公司及B企業(yè)在合并前簡化資產(chǎn)負債表如下表所示。A公司及B企業(yè)合并前資產(chǎn)負債表（單位：萬元） A公司（上市公司）B企業(yè)流動資產(chǎn)3 0004 500非流動資產(chǎn)21 00060 000資產(chǎn)總額24 00064 500流動負債1 2001 500非流動負債3003 000負債總額1

38、5004 500所有者權(quán)益：股本1 500900資本公積盈余公積6 00017 100未分配利潤15 00042 000所有者權(quán)益總額22 50060 000其他資料：（1）207年9月30日，A公司通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股，以2股換1股的比例自B企業(yè)原股東處取得了B企業(yè)全部股權(quán)。A公司共發(fā)行了1 800萬股普通股以取得B企業(yè)全部900萬股普通股。（2）A公司普通股在207年9月30日的公允價值為20元，B企業(yè)每股普通股當(dāng)日的公允價值為40元。A公司、B企業(yè)每股普通股的面值均為1元。（3）207年9月30日，A公司除非流動資產(chǎn)公允價值較賬面價值高4 500萬元以外，其他資產(chǎn)、負債項目的公允價值

39、與其賬面價值相同。（4）假定A公司與B 企業(yè)在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。答疑編號6177080203：針對該題提問正確答案1.性質(zhì)：反向合并（購買）對于該項企業(yè)合并，雖然在合并中發(fā)行權(quán)益性證券的一方為A公司，但因其生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)在合并后由B企業(yè)原股東控制，B企業(yè)應(yīng)為購買方，A公司為被購買方。2.確定該項合并中B企業(yè)的合并成本：A公司在該項合并中向B企業(yè)原股東增發(fā)了1 800萬股普通股，合并后B企業(yè)原股東持有A公司的股權(quán)比例為54.55%（1 800/3 300），如果假定B企業(yè)發(fā)行本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，則B企業(yè)應(yīng)當(dāng)發(fā)行的普通股股數(shù)為750萬股（90054.55%9

40、00），其公允價值為30 000萬元（750萬股40），企業(yè)合并成本為30 000萬元。3.合并商譽或損益企業(yè)合并成本在可辨認資產(chǎn)、負債的分配：企業(yè)合并成本30 000A公司可辨認資產(chǎn)、負債：流動資產(chǎn) 3 000非流動資產(chǎn)25 500（21 0004 500增值）流動負債（1 200）非流動負債（300）商譽 3 000A公司207年9月30日合并資產(chǎn)負債表（單位：萬元）項目金額流動資產(chǎn)7 500（3 0004 500）非流動資產(chǎn)85 500（25 50060 000）商譽3 000資產(chǎn)總額96 000流動負債2 700（1 2001 500）非流動負債3 300（3003 000）負債總額6

41、 000所有者權(quán)益：股本（3 300萬股）1 650（900750）資本公積29 250（30 000750）盈余公積17 100未分配利潤42 000所有者權(quán)益總額90 000補充講解：（1）調(diào)整分錄：借：固定資產(chǎn)等4 500貸：資本公積4 500（2）模擬抵消分錄：借：股本1 500資本公積4 500盈余公積6 000未分配利潤 15 000商譽3 000貸：股本750資本公積 29 2504.每股收益本例中假定B企業(yè)206年實現(xiàn)合并凈利潤1 800萬元，207年A公司與B企業(yè)形成的主體實現(xiàn)合并凈利潤3 450萬元，自206年1月1日至20X7年9月30日，B企業(yè)發(fā)行在外的普通股股數(shù)未發(fā)生

42、變化。A公司207年基本每股收益： 3 450/（1 8009123 300312）1.59（元）提供比較報表的情況下，比較報表中的每股收益應(yīng)進行調(diào)整，A公司206年的每股收益1800/18001（元）。5.少數(shù)股東權(quán)益上例中，B企業(yè)的全部股東中假定只有其中的90%以原持有的對B企業(yè)股權(quán)換取了A公司增發(fā)的普通股。A公司應(yīng)發(fā)行的普通股股數(shù)為1 620萬股（90090%2）。企業(yè)合并后，B企業(yè)的股東擁有合并后報告主體的股權(quán)比例為51.92%（1 620/3 120）。 通過假定B企業(yè)向A公司發(fā)行本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，在計算B企業(yè)需發(fā)行的普通股數(shù)量時，不考慮少數(shù)股權(quán)的因素，B企

43、業(yè)應(yīng)當(dāng)發(fā)行的普通股股數(shù)為750萬股（90090%51.92%90090%），B企業(yè)在該項合并中的企業(yè)合并成本為30 000萬元（75040）。 B企業(yè)未參與股權(quán)交換的股東擁有B企業(yè)的股份為10%，享有B企業(yè)合并前凈資產(chǎn)的份額為6 000萬元，在合并財務(wù)報表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。注意：少數(shù)股東權(quán)益合并前B公司所有者權(quán)益賬面價值B公司少數(shù)股權(quán)比例60 00010%6 000（萬元）（5）編制合并財務(wù)報表的特殊考慮非上市公司以所持有的對子公司投資等資產(chǎn)為對價取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購買的，上市公司編制合并財務(wù)報表時還應(yīng)當(dāng)區(qū)別以下情況處理：交易發(fā)生時，上市公司未持有任何資產(chǎn)負債或僅持有現(xiàn)金、

44、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負債的，上市公司在編制合并財務(wù)報表時，購買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進行處理，不得確認商譽或計入當(dāng)期損益。交易發(fā)生時，上市公司保留的資產(chǎn)、負債構(gòu)成業(yè)務(wù)的，對于形成非同一控制下企業(yè)合并的，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認為商譽或是計入當(dāng)期損益。注意：業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入等，可以為投資者等提供股利、更低的成本或其他經(jīng)濟利益等形式的回報。對于取得的資產(chǎn)、負債組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)由企業(yè)結(jié)合實際情況進行判斷。5.購買子公司少數(shù)股權(quán)

45、的處理（1）個別報表中的“長期股權(quán)投資”：按企業(yè)會計準則第2號長期股權(quán)投資確定；（2）合并報表：子公司的資產(chǎn)、負債應(yīng)以購買日（合并日）開始持續(xù)計算的金額反映；（3）合并報表中的差額調(diào)整?！景咐?-6】A公司于20X5年12月29日以20 000萬元取得對B公司70%的股權(quán)，能夠?qū)公司實施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。20X6年12月25日A公司又出資7 500萬元自B公司的其他股東處取得B公司20%的股權(quán)。本例中A公司、B公司及B公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。（1）20X5年12月29日，A公司在取得B公司70%股權(quán)時，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為25 000萬元。（2

46、）20X6年12月25日，B公司有關(guān)資產(chǎn)、負債的賬面價值、以購買日開始持續(xù)計算的金額（對母公司的價值）如下表所示。單位：萬元項目 B公司的賬面價值 B公司資產(chǎn)、負債對母公司的價值 存貨 1 250 1 250 應(yīng)收款項 6 250 6 250 固定資產(chǎn) 10 000 11 500 無形資產(chǎn) 2 000 3 000 其他資產(chǎn) 5 500 8 000 應(yīng)付款項 1 500 1 500 其他負債 1 000 1 000 凈資產(chǎn) 22 500 27 500 答疑編號6177080301：針對該題提問正確答案1.確定A公司對B公司長期股權(quán)投資的成本20X5年12月29日為該非同一控制下企業(yè)合并的購買日，

47、A公司取得對B公司長期股權(quán)投資的成本為20 000萬元。20X6年12月25日，A公司在進一步取得B公司20%的少數(shù)股權(quán)時，支付價款7 500萬元。該項長期股權(quán)投資在20X6年12月25日的賬面余額為27 500萬元。2.編制合并財務(wù)報表時的處理：（1）商譽的計算：A公司取得對B公司70%股權(quán)時產(chǎn)生的商譽20 00025 00070%2 500（萬元）在合并財務(wù)報表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽總額為2 500萬元。注意：第二次投資不計算商譽。（2）所有者權(quán)益的調(diào)整：合并財務(wù)報表中，B公司的有關(guān)資產(chǎn)、負債應(yīng)以其對母公司A的價值進行合并，即與新取得的20%股權(quán)相對應(yīng)的被投資單位可辨認資產(chǎn)、負債的金額27 500

48、20%5 500（萬元）。因購買少數(shù)股權(quán)新增加的長期股權(quán)投資成本7500萬元與按照新取得的股權(quán)比例（20%）計算確定應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額5 500萬元之間的差額2 000萬元，在合并資產(chǎn)負債表中調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目，首先調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），在資本公積（資本溢價或股本溢價）的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益（盈余公積和未分配利潤）。補充：合并報表中的調(diào)整分錄和抵消分錄：借：長期股權(quán)投資1 750（27 50025 000）70%貸：未分配利潤（投資收益）1 750借：子公司所有者權(quán)益 27 500商譽2 500資本公積2 000貸：少數(shù)股東權(quán)益2

49、 750（275 0010%）長期股權(quán)投資 29 250（27 5001 750）6.不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資的處理（1）個別會計報表中的處理：確認處置損益。（2）合并會計報表中的處理：差額的處理。【案例8-7】甲公司于20X7年2月20日取得乙公司80%股權(quán)，成本為8 600萬元，購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為9 800萬元。假定該項合并為非同一控制下企業(yè)合并，且按照稅法規(guī)定該項合并為應(yīng)稅合并。20X9年1月2日，甲公司將其持有的對乙公司長期股權(quán)投資中的25%對外出售，取得價款2 600萬元。出售投資當(dāng)日，乙公司自甲公司取得其80%股權(quán)之日持續(xù)計算的應(yīng)當(dāng)納入甲公司合并財務(wù)報表的可辨認凈資產(chǎn)總額為12 000萬元。該項交易后，甲公司仍能夠控制乙公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。本例中甲公司出售部分對乙公司的股權(quán)投資后，因仍能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂?，該交易屬于不喪失控制?quán)情況下處置部分對子公司投資，甲公司應(yīng)當(dāng)分別個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進行處理。正確答案1.甲公司個別財務(wù)報表借：銀行存款2 600貸：長期股權(quán)投資 2 150（8 60025%）投資收益4502.甲公司合并財務(wù)報表出售股權(quán)交易日，在甲公司合并財務(wù)報表中，出售乙公司股權(quán)取得的價款2 600萬元與所處置股權(quán)相對應(yīng)乙公司凈資產(chǎn)2 400萬元（12 00080%25%）之間的差額應(yīng)