淺談合并現(xiàn)金流量表的編制

1、淺談合并現(xiàn)金流量表的編制淺談臺拜蕊襞流董至襄鈞至編制江西省投資公司彭琳目前關(guān)于合并會計(jì)報(bào)表的文章,多為介紹合并資產(chǎn)負(fù)債表,合并利潤表及合并利潤分配表的編制方法,少有介紹合并現(xiàn)金流量表編制方法的,本文對合并現(xiàn)金流量表的編制問題試作探討.一,合并現(xiàn)金流量表的編制方法合并現(xiàn)金流量表有兩種編制方法:一種方法是以合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表為基礎(chǔ),采用與一般現(xiàn)金流縣表相同的方法編制合并現(xiàn)金流量表;另一種方法則是以母公司及納入合并范圍的子公司(含子公司的子公司,各類交叉持股的子公司等,下同)的一般現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ),通過編制抵銷分錄,將母公司與納入合并范圍的子公司(以下統(tǒng)稱"企業(yè)集團(tuán)")相

2、互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對個(gè)別現(xiàn)金流量表中現(xiàn)金流量的影響予以抵銷,從而編制合并現(xiàn)金流量表.用第一種方法編制合并現(xiàn)金流量表比較繁瑣,因此在實(shí)際工作中:趕多采用第二種方法.本文在采用第二種編制方法的基礎(chǔ)上對抵銷項(xiàng)目問題試作探討.二,合并現(xiàn)金流量表與一般現(xiàn)金流量表項(xiàng)目的差別我國的合并會計(jì)報(bào)表是從母公司股東,債權(quán)人的角度進(jìn)行編制的.由于除企業(yè)集團(tuán)以外的股東與子公司的現(xiàn)金流動可反映出子公司的某些經(jīng)營信息,因而母公司的報(bào)表使用者比較關(guān)注這類事項(xiàng).可在合并現(xiàn)金流量表主表"籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量"項(xiàng)目下增設(shè)有關(guān)項(xiàng)目,以反映因少數(shù)股東的投資行為而產(chǎn)生的現(xiàn)金流量.合并現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料仍然按一般

3、現(xiàn)金流量表的格式分列為"將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量",":涉及現(xiàn)金流量的投資和籌資活動","現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加情況"三大類.在"將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量"項(xiàng)目下,于公司現(xiàn)金流量表中的"凈利潤"為所有股東享有,按照其與合并利潤表的表間對應(yīng)關(guān)系.合并現(xiàn)金流量表中的"凈利潤"工作研究?口僅為企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部股東享有的那部分凈利潤,因此應(yīng)在其項(xiàng)目下增設(shè)"少數(shù)股東本期損益"項(xiàng)目.三,編制合并現(xiàn)金流量表的抵銷項(xiàng)目及其操作編制合并資產(chǎn)負(fù)債表及合并利潤表時(shí),需將

4、屬于少數(shù)股東的損益與企業(yè)集團(tuán)的損益區(qū)別開來,在合并會計(jì)報(bào)表中單獨(dú)列示.但現(xiàn)金流量表反映的只是資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)貨幣資金的增減變動情況,而少數(shù)股東的損益變動過程中伴隨的貨幣資金的變動都包含在合并資產(chǎn)負(fù)債表中,因此在合并現(xiàn)金流量表中不需將子公司的現(xiàn)金流量按投資比例進(jìn)行區(qū)分,也不需考慮現(xiàn)金是從母公司流入子公司還是從子公司流入母公司或者是在于公司之間流動的問題.合并會計(jì)報(bào)表中各報(bào)表的編制程序完全一樣,只有抵銷分錄的編制各有特色.以下僅就合并現(xiàn)金流量表編制過程中基本業(yè)務(wù)活動抵銷分錄的編制問題進(jìn)行分析.(一)經(jīng)營活動中現(xiàn)金流量的抵銷1.企業(yè)作為單獨(dú)個(gè)體,將本企業(yè)(以下稱"甲企業(yè)")產(chǎn)品銷

5、往企業(yè)集團(tuán)內(nèi)另一企業(yè)(以下稱"乙企業(yè)")的經(jīng)營活動會經(jīng)常發(fā)生,若乙企業(yè)將該產(chǎn)品直接或間接用于生產(chǎn)并已全部出售給企業(yè)集團(tuán)以外的公司,即企業(yè)集團(tuán)內(nèi)不存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤,這時(shí)可分為以下三種情況:(1)乙企業(yè)將所購甲企業(yè)產(chǎn)品的貨款當(dāng)期已全部付清,因此在進(jìn)行合并時(shí)只需抵銷經(jīng)營活動中"銷售商品,提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金"及"購買商品,接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金"兩個(gè)項(xiàng)目的相應(yīng)金額,至于乙企業(yè)所出售的產(chǎn)品是否全額收到貨款,這是乙企業(yè)單個(gè)現(xiàn)金流量表已作調(diào)整的事項(xiàng),與合并現(xiàn)金流量表調(diào)整事項(xiàng)無關(guān).(2)乙企業(yè)當(dāng)期未支付甲企業(yè)貨款.則合并現(xiàn)金流量表中"經(jīng)營

6、活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量"項(xiàng)目沒有需要調(diào)整的事項(xiàng).但此業(yè)務(wù)使雙方應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)增加,因而需在補(bǔ)充資料中調(diào)增"經(jīng)_.?.-.-.'-.'.-''.?'.'.'-''.?.'?.'.-'_.tree.-.?.'?-'?¨-.'-.-.'?-'_.?-.?.?.'.?-.?'?.?-?.-?-'.?,._額還是只按分回投資收益來作為計(jì)算扣除基數(shù)呢?筆者認(rèn)為,應(yīng)按實(shí)際收到的投資收益來作為扣除基數(shù),因?yàn)闀?jì)制度中確認(rèn)的投資收

7、益并非稅法中確認(rèn)的投資收益,稅法中的投資收益是按實(shí)際原則來確認(rèn)的,不扣除投資損失.三,其他問題l_企業(yè)在籌建期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除.籌建期間因正常需要而發(fā)牛的業(yè)務(wù)招待費(fèi)可以扛除,在如何扣除方面存在兩種做法:一種是企業(yè)在籌辦期間發(fā)生的交際應(yīng)酬費(fèi)是籌辦費(fèi)的一部分應(yīng)計(jì)入開辦費(fèi),然后分期攤銷.即可以全額扣除,不需按照收入的一定比例扣除;另一種'-'.¨'?.',.'".¨',¨".''.¨''.¨.,.'.,'是將籌建期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招

8、待費(fèi)向以后年度無限期結(jié)轉(zhuǎn),按規(guī)定的比例標(biāo)準(zhǔn)扣除.筆者比較贊同第二種做法.因?yàn)榛I建期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)也應(yīng)與正常經(jīng)營期間一樣進(jìn)行限額扣除,否則不利于稅收征管工作的開展.2.饋贈禮品與捐贈財(cái)物的區(qū)分問題.饋贈禮品如果與購銷活動有關(guān).可以列為業(yè)務(wù)招待費(fèi).如果饋贈禮品上標(biāo)有本企業(yè)名稱,電話號碼,產(chǎn)品標(biāo)識等,也可以作為業(yè)務(wù)宜傳費(fèi)按比例扣除.如果與生產(chǎn)無關(guān),則應(yīng)視為對外捐贈,不得稅前扣除.以董事會名義支付的招待費(fèi),禮品支出不得作為董事會支出,而應(yīng)作為業(yè)務(wù)招待費(fèi).圖2005.6財(cái)會月刊(會計(jì))?35?口口-工作研究營性應(yīng)收項(xiàng)目的減少",調(diào)減"經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目的增加".(3)若乙企

9、業(yè)只支付部分貨款,可將已付部分按上述(1)中方法處理,未付部分按上述(2)中方法處理.2.乙企業(yè)所購甲企業(yè)產(chǎn)品全部未出售,即企業(yè)集團(tuán)內(nèi)存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤時(shí),除乙企業(yè)付款給甲企業(yè)時(shí)按以上全部出售的三種情況進(jìn)行抵銷外,還需對補(bǔ)充資料中"將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量"項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整.在編制合并利潤表時(shí),對未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤應(yīng)采取借記"主營業(yè)務(wù)收入"科目,貸記"主營業(yè)務(wù)成本"和"存貨"科目的抵銷分錄.以上"主營業(yè)務(wù)收入"與"主營業(yè)務(wù)成本"之間的差額即為未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤,其最終減

10、少合并利潤表的"凈利潤"(企業(yè)所得稅一般由單個(gè)企業(yè)按稅法計(jì)提,并不因抵銷事項(xiàng)的變動而變動,因而在分析抵銷事項(xiàng)時(shí)應(yīng)以收入,費(fèi)用數(shù)額直接調(diào)整凈利潤)項(xiàng)目,而少數(shù)股東的損益不發(fā)生變化.因此,以上未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷分錄可理解為:將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤沖減存貨價(jià)值,并相應(yīng)沖減合并凈利潤.這體現(xiàn)在合并現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料中,調(diào)減"凈利潤",相應(yīng)調(diào)增"存貨的減少",正負(fù)相抵,補(bǔ)充資料中"經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額"不變.3.當(dāng)內(nèi)部銷售利潤只有部分實(shí)現(xiàn)時(shí),可將相關(guān)業(yè)務(wù)拆成兩部分,一部分產(chǎn)品視為全部出售,另一部分產(chǎn)品視為未出售,然

11、后再按以上分析編制抵銷分錄.4.在連續(xù)編制合并現(xiàn)金流量表的情況下,若乙企業(yè)第二年仍未將上年從甲企業(yè)購入的產(chǎn)品出售,則此事對第二年的合并現(xiàn)金流量表無影響.當(dāng)所購產(chǎn)品出售時(shí),不論是古收到現(xiàn)金,均在乙企業(yè)的個(gè)別現(xiàn)金流量表中予以反映,對合并現(xiàn)金流量表主表不發(fā)生影響.此時(shí),合并利潤表編制的抵銷分錄r為借記"期初未分配利潤"科目,貸記"主營業(yè)務(wù)成本"科目.將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤沖減主營業(yè)務(wù)成本,從而增加本期的合并凈利潤.同時(shí),合并現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料中"存貨的減少"項(xiàng)目是根據(jù)一般現(xiàn)金流量表的合計(jì)數(shù)而來,而此數(shù)是對資產(chǎn)負(fù)債表"存貨"

12、項(xiàng)目期末期初數(shù)進(jìn)行分析而得出的,但合并資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)比一般資產(chǎn)負(fù)債表期初合計(jì)數(shù)小,期末合并時(shí)存貨數(shù)量叉與個(gè)別存貨合計(jì)數(shù)一致,因而本期以一般報(bào)表為基礎(chǔ)合計(jì)的"存貨的減少"金額應(yīng)大于以合并資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)計(jì)算的"存貨的減少"金額,所差金額即為未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤.當(dāng)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤在以后年度實(shí)現(xiàn)時(shí),合并現(xiàn)金流量表的抵銷分錄應(yīng)在補(bǔ)充資料中調(diào)增"凈利潤",調(diào)減"存貨的減少".如果對企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提了減值準(zhǔn)備,但由于沒有現(xiàn)金的流人流出,主表中"經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額"不受影響.但計(jì)提減值準(zhǔn)

13、備減少了單個(gè)企業(yè)的凈利潤,從而合并凈利潤也減少,補(bǔ)充資料中應(yīng)調(diào)增"凈利潤",同時(shí)沖減"汁提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備".當(dāng)此項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)的減值準(zhǔn)備沖回或應(yīng)收款項(xiàng)收回時(shí),就應(yīng)沖減"凈利潤",增加"計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備".(二)投資活動中現(xiàn)金流量的抵銷甲企業(yè)出售產(chǎn)品給乙企業(yè),乙企業(yè)將此產(chǎn)品作為固定資產(chǎn)使用.依據(jù)乙企業(yè)是否全額付款來劃分,有以下三種情況:1.乙企業(yè)從甲企業(yè)購入固定資產(chǎn),當(dāng)期未付款.此時(shí)由于沒有發(fā)生現(xiàn)金的流人流出,在現(xiàn)金流量表主表中不需作抵銷口?36?財(cái)會月刊(會計(jì))2005.6處理.但此業(yè)務(wù)產(chǎn)生了未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤,因此

14、應(yīng)在補(bǔ)充資料中凋減"凈利潤",同時(shí)經(jīng)營性應(yīng)收款項(xiàng)增加.必須調(diào)增"經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)H的減少".2.乙企業(yè)從甲企業(yè)購入固定資產(chǎn),當(dāng)期付清貨款.抵銷分錄中血減少"銷售商品,提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金"和"購建固定資產(chǎn),無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金",補(bǔ)充資料中除將"經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目的減少"減至零外,其余處理方法同上.3.乙企業(yè)從甲企業(yè)購八固定資產(chǎn),當(dāng)期部分付款.抵銷分錄與上述(2)中處理方法相同,只是收款,付款與應(yīng)收款項(xiàng)按實(shí)際支付數(shù)額此消彼長.這項(xiàng)間定資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤而當(dāng)期多計(jì)提的折舊,在補(bǔ)充資料中應(yīng)凋

15、增"凈利潤",調(diào)減"固定資產(chǎn)折舊".(三)籌資活動中現(xiàn)金流量的抵銷1.企業(yè)集團(tuán)中乙企業(yè)直接從甲企業(yè)購入債券或增發(fā)的普通股,屬于內(nèi)部現(xiàn)金流動,抵銷時(shí)應(yīng)相應(yīng)沖減現(xiàn)金流量表主表的"吸收投資所收到的現(xiàn)金"及"投資所支付的現(xiàn)金"項(xiàng)目.補(bǔ)充資料中"將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量",是將凈利潤(合并現(xiàn)金流量表含少數(shù)股東本期損益)通過扣除經(jīng)營性非現(xiàn)金收益增加經(jīng)營性非現(xiàn)金費(fèi)用,扣除非經(jīng)營性損益增加其他經(jīng)營性現(xiàn)金流量的處理方法,從而調(diào)整為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的項(xiàng)目.由于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部購買債券,發(fā)行股票分屬投資與籌資活動,

16、因而補(bǔ)充資料中并無反映,也不需抵銷.期束債券攤銷溢價(jià),折價(jià)并計(jì)提利息,因無現(xiàn)金流動,主表無需反映,在補(bǔ)充資料中對應(yīng)沖減"財(cái)務(wù)費(fèi)用",增加"投資損失"即可.2.乙企業(yè)從企業(yè)集團(tuán)外(如證券市場)購入甲企業(yè)的債券或普通股,現(xiàn)金從乙企業(yè)流出了食業(yè)集團(tuán),并未流入甲企業(yè),因而這筆現(xiàn)金流量在合并現(xiàn)金流量表中不能抵銷.(1)乙企業(yè)從證券市場購人甲企業(yè)的債券,買人的市價(jià)往往與甲企業(yè)賬面的原始發(fā)行價(jià)格不同,這就形成甲,乙企業(yè)賬面上對同一筆債券有不同的溢價(jià),折價(jià).期末計(jì)提利息,攤銷溢價(jià),折價(jià)時(shí),因利息數(shù)額雙方一致,只需用減少"財(cái)務(wù)費(fèi)用",增加"投

17、資損失"進(jìn)行抵銷.而攤銷溢價(jià),折價(jià)的抵銷分錄則不同.甲企業(yè)攤銷折價(jià)增加了財(cái)務(wù)費(fèi)用,從而減少了凈利潤;乙企業(yè)攤銷溢價(jià)減少了投資收益,從而減少凈利潤.在現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料中,甲企業(yè)因此減少的"凈利潤".用增加"財(cái)務(wù)費(fèi)用"予以調(diào)平;乙企業(yè)減少的"凈利潤",用增加"投資損失"予以調(diào)平.甲,乙企業(yè)現(xiàn)金流量表數(shù)額合計(jì)后,"凈利潤"為兩者損益差額,"財(cái)務(wù)費(fèi)用","投資損失"分別為甲,乙企業(yè)調(diào)整數(shù)額.對上述合計(jì)數(shù)取相反值即得抵銷分錄,其結(jié)果是補(bǔ)充資料中"經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額"不變.當(dāng)甲,乙企業(yè)的債券同為溢價(jià),折價(jià)時(shí),同樣可按上述方法作抵銷處理.(2)乙企業(yè)從證