差額開票在實務中的應用

1、差額開票在實務中的應用2016年5月1日全國范 圍開始 全面試行營改 增試點以來， 營改增差額征 稅項目包括 17 大類24項，既包括預征時的差 額征稅（如建筑 服務所在地 差額征稅），也包 括一般納 稅人一般 計稅時適用的差額征稅（如房企扣除地價款），還包括一般納稅人和小規(guī)模納稅人簡易計稅時 適用的差額征稅（如銷售不動產(chǎn)業(yè)務）。這使得差額征稅項 目增值稅和企業(yè)所得稅收入的確認 較為復雜，所有這 些差額征稅業(yè) 務歸結(jié)起來是 三種開票方式 。本文著重就方式二的差額征稅業(yè)務進行詳細解析方式一通過增值稅發(fā)票管理新 系統(tǒng)正常開票系統(tǒng)，全 部價款開具全額發(fā)票正常開票功能（全額開具）稅額=含稅銷售額/（1

2、+稅 率或征收率廣稅率或征收 率所有差額業(yè)務方式二通過增值稅發(fā)票管理新 系統(tǒng)中差額開票功能差額開票功能稅額=（含稅銷售額-扣除 額）/（1+稅率或征收率）* 稅率或征收率轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)方式三通過增值稅發(fā)票管理新 系統(tǒng)正常開票系統(tǒng)，全 部價款開具全額發(fā)票正常開票功能（分開開具）稅額=（含稅銷售額-扣除 額）/（1+稅率或征收率）* 稅率或征收率經(jīng)濟代理，勞務派遣、 旅游、融資租賃、融資 性售后回租等可選擇此 開票方式的業(yè)務稽查人員應掌握的差額征稅的賬務處理2016 年 12 月 1日財政部關(guān)于印發(fā)增值稅會計處理規(guī)定的通知（財會201622）號文，該文還有待進一步完善，不過，它定義了 應交稅費”的十個

3、二級科目，十 個三級科目，下面三種情形下的賬務處理方式是稽查人員應熟練掌握的內(nèi)容：納稅人取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務發(fā)生時借：應交稅費一一應交增值稅 （銷項稅額抵 減）（選擇一 般計稅方式時 適用）或應交稅費一一簡易計稅 （選擇簡易計稅方 式時適用）或應 交稅費一一應交增值稅（小規(guī)模納 稅人適用）貸：主營業(yè)務成 本/存貨/工程 施工等營改增差額征稅業(yè)務的例解案例:A公司為一般納稅人，2016年8月轉(zhuǎn)讓 其2016年4月30日之前取 得的自用的辦公樓一棟（1000M2 ），取得轉(zhuǎn)讓收入2100萬元。開具增值稅專用發(fā)票。該辦公樓的購買價格為1050萬元，轉(zhuǎn)讓時已 累計計提折舊200萬元。計算該

4、項 不動產(chǎn)營改增稅收業(yè)務（假設(shè)不考慮其他業(yè)務）。該案例的要義是： 一般納稅人同一個業(yè)務既可選擇一般計稅方法又可選擇簡易計稅方法，向大 家展示同一個業(yè)務 兩種不同計稅 方法所產(chǎn)生的截然不同的結(jié) 果。相關(guān)政策及解讀：（1）總局2016年第14號公告規(guī)定一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動產(chǎn)，既可以選擇簡易計 稅方法依 5%的征收率 差額（全部價款和價外費用-不動 產(chǎn)購置原價或者取得稅（同一業(yè)務可以選擇兩種不同計稅方法）。（2）選擇簡易計稅方法，無認是預征還是繳納都采用差額征稅中。選擇一般計稅方法在預征時是差額征稅、繳納時是全額計算（兩種方法兩種計稅方式）。（3）目前銷售不動

5、產(chǎn)業(yè)務暫時委托地方稅務機關(guān)征收，所以預征時在不動產(chǎn)所在地的地方稅務機關(guān)預繳稅款，而申報繳納時，向機構(gòu)所在地主管國稅機關(guān)申報納稅（同一個業(yè)務同一稅種涉及兩個不同的稅務機關(guān)，這也是其特殊性）。特別提示：其他個人以外的納稅人轉(zhuǎn)讓其取得的不動產(chǎn)預征時。無論采用一般還是簡易計稅方法，它的分子都是差額計算，分母都是（1+5%）.預征率都是5%。本例中無論是簡易計稅、一般計稅還是小規(guī)模計稅，在地稅機關(guān)預征時計算公式都是（2100-1050)/ ( 1+5% )*5%。既體現(xiàn)了與營業(yè)稅的銜接也體現(xiàn)稅負只減不增的理念。繳納增值不動產(chǎn)時的作價）計算 繳納增值 稅，又可以選擇一般計稅方 法依11%的稅率全額計算（一

6、）選擇簡易計稅方法2. 會計處理：（1 ）辦公樓轉(zhuǎn) 入清理借：固定資產(chǎn)清理 850萬元累計折舊一一辦公樓200萬元貸：固定資產(chǎn)一一辦公樓 1050萬元（2）收到轉(zhuǎn)讓款2100萬元借：銀行存款2100萬元貸：應交稅費簡易計稅100萬元（計提）(2100/( 1+5)*5%)固定資產(chǎn)清理 2000萬元（3 ）向地 稅機關(guān)預繳稅 款=（2100 1050 ） -（ 1+5% ） X 5%=50萬元.借：應交稅費一一簡易計稅 50萬元 （預繳）貸：銀行存款 50萬元（4）在簡易計 稅下在國稅機關(guān) 按5%差額申報要扣減取得 的不動產(chǎn)原價 抵減應納稅額借：應交稅費一一簡易計稅 50萬元（扣減）（1050/

7、（ 1+5% ） *5% ）貸：固定資產(chǎn)清理 50萬元（5 ）結(jié)轉(zhuǎn)清理收入借：固定資產(chǎn) 清理 1200萬元貸：營業(yè)外收入1200 萬元提示：一般納稅人 采用簡易計稅 方法發(fā)生的增 值稅計提、扣 減、預繳、繳 納都通過 簡易 計稅”科目的 借方或貸方來核算。3. 發(fā)票開具差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的（財政部、稅務總局另有規(guī)定的除外）， 總局2016年第23號公告第四 條規(guī)定？。納稅 人自行開具或 者稅務機關(guān)代 開增值稅發(fā)票 時，通過 新系統(tǒng)中差額征稅 開票功能，錄 入含稅銷售額 2100萬和扣 除額1050萬，系 統(tǒng)自動計 算稅額 50萬和不含 稅金額2050萬，稅 率”欄

8、自動打印“*備注欄 自動打印 差額征稅”字樣，發(fā)票開具 不應與其他應稅行為混開。4. 納稅申報填報要點（先附后 主，先分后總 ）詳見圖表因為在地稅機 關(guān)預征，所以不填增值稅預 繳稅款表因為采用簡易計稅 可以差額申報 ，所以填增 值稅納稅申報 表附列資料（三）（服務、不動產(chǎn)和 無形資產(chǎn)扣除 項目明細）因為在地稅預 繳的稅款可以抵 減，所以填 增值稅納稅申 報表附列資料 （四）（稅額抵減情 況表）因為不動產(chǎn)已 經(jīng)銷售了，所以 填增值稅納稅申報表附列資料（一）（本期銷售情況明細） 最后把三個附表過流到主表，填增值稅納稅申報表（主表）為了便于稅負分析測算，還要填營改增稅負分析測算明細表首先填報增值稅納

9、稅申 報表附列資料（三）（服務、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣 除項目明細） 其次將預繳稅 款50萬填報增 值稅納稅申報 表附列資料（ 四）（稅額抵 減情況表） 第三填報增 值稅納稅申報表附列資料（一 ）（本期銷售 情況明細）最后填報主表5. 稅會差異增值稅銷售額(2100 1050 ) / ( 1+5% )= 1000萬元，但申 報表仍為 2000萬元，而發(fā)票上為2050萬元會計收入（營業(yè)外收入）=1200萬元企業(yè)所得稅收入（營業(yè)外收入)=1200萬元增值稅專用發(fā)票注明稅款=50萬元增值稅專用發(fā)票注明不含稅價款=2100-50 = 2050 萬元應補繳稅款=100-50 50=0萬元（繳納）通過上述分析

10、，可 以看岀簡易計 稅方法下，產(chǎn) 生了增值稅銷 售額與申報表 的 稅表差異”，與會 計收入的 稅會差異”，與發(fā)票金 額的 稅票差異”，與所得稅 收入的 稅稅差異”。（二 ） 一般計稅方法1.會計處理：（1 ）辦公樓轉(zhuǎn) 入清理借：固定資產(chǎn)清理 850萬元累計折舊一一辦公樓200萬元貸：固定資產(chǎn) 辦公樓1050 萬元（2）收到轉(zhuǎn)讓款2100萬元（一般計稅方法下在國稅機關(guān)申報時全額按 11%計算，不 得扣減購置原 價抵減應納稅 額）借：銀行存款 2100萬元貸：應交稅費一一應交增值稅（銷項稅額）208.11萬元 （計提）固定資產(chǎn)清理1891.89萬元（3 ）結(jié)轉(zhuǎn)清理收入借：固定資產(chǎn)清理1041.89

11、萬元貸：營業(yè)外收入1041.89(4 )向地稅機 關(guān)預繳稅款 =(2100 1050 ) - ( 1+5% ) X5%=50萬元.借：應交稅費 一一預交增值稅50萬元（預繳） 貸：銀行存款 50萬元（5 ）月末將預 交科目轉(zhuǎn)入未交增值稅借：應交稅費 一一未交增值稅 50萬元貸：應交稅費 一一預交增值稅 50萬元借：應 交稅費 一一應交 增值稅（轉(zhuǎn)岀未交增 值稅）158.11萬元貸：應交 稅費一一未交增值稅 158.11 萬元（7 ）繳納增值稅借：應交稅費 一一未交增值稅 158.11 萬元（繳納）貸：銀行存款158.11 萬元提示：采用一般計 稅方法發(fā)生的增值稅按差額預繳，按全額申報納稅。2.

12、發(fā)票開具通過增值稅發(fā)票管理新系統(tǒng)中正常開票功能，以取得的全部價款和價外費用全額開具發(fā)票（略）。3.納稅申報填報要點（先附后主,先分后總）詳見圖表因為在地稅機關(guān)預征所以不填增值稅預繳稅款表因為一般計稅方法下全額計稅開票全額申報所以不填增值稅納稅申報表附列資料（三）（服務、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項目明細）因為在地稅預繳的 稅款可以抵減 ，所以填增值稅納稅申報表附列資料（四）（稅額抵減情況表）因為不動產(chǎn)已經(jīng)銷 售了，所以填增值稅納稅申報表附列資料（一）（本期銷售情況明細）因為一般計稅方法下有進項抵 扣業(yè)務，所以填本期抵扣進項稅額結(jié)構(gòu)明細表（特別注明：該表自2018年2月1日起廢止，以后 不再填 此表，

13、政策依 據(jù)關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報有關(guān)事項的公告（2017年第53號）增值稅納稅申報表附列資料（）（本期進項稅額明細 ）最后把三個附表過流至U主表,填增值稅納 稅申報表（ 主表）為了便于稅負分析測算，還要填營改增稅負分析測算明細表針對本案例，首先將預繳稅款50萬元填入增值稅納稅申報表附列資 料（四）（稅 額抵減情況表）其次 填報增值稅納 稅申報表 附列資料（一）（本期銷 售情況明細）最后填報主表4.稅會差異增值稅銷售額 =(2100 ) / ( 1+11% ) = 1891.89 萬元會計收入(營業(yè)外收入)=1041.89 萬元企業(yè)所得稅收 入(營業(yè)外收入)=1041.89 萬元增值稅專用發(fā)票注

14、明不含稅價款=2100/ ( 1+11% ) = 1891.89 萬元增值 稅專用發(fā)票注 明稅款=208.11萬元，應補繳稅款=208.11 50 = 158.11萬元通過上述分析，可以看出一般計稅方法下，產(chǎn)生了增值稅銷售額與會計收入的稅會差異”與所得稅收入的稅稅差異”特別關(guān)注的是：此時的所得稅收入V增值稅收入，在營改增前，正常情況下所得稅收入應當包含增值稅收入，否則就是疑點，就有可能被評估或稽查。營改增后，在差額征稅的情況下，這種情形是正常的，所以說，營改增業(yè)務顛覆了原來的許多觀點，如果仍按原來的風險模型，對它的指標不修訂，而提取數(shù)據(jù)下發(fā)到各地，一方面產(chǎn)生垃圾數(shù)據(jù)，另一方面又給基層工作帶來拖累。最后總結(jié)：同一業(yè)務兩種不同計稅方法，在申報表中能得到非常直觀的展現(xiàn)，大家可以動手以上述案例為參照試著填寫申報，你會發(fā)現(xiàn)，兩種方法所在申報表中所填的欄次、項目、數(shù)據(jù)、金額和結(jié)果都截然不同。本案例選擇簡易計稅方法不需要補稅，而選擇一般計稅方法需要補158萬多，這也為納稅人的稅收籌劃提供了較大的空間