作業(yè)成本法在企業(yè)成本控制中的應(yīng)用前景與建議

1、 摘要在競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)要想謀求生存與發(fā)展，除在技術(shù)、資本等方面領(lǐng)先外，管理也會(huì)越來(lái)越重要。成本控制是企業(yè)管理的重要環(huán)節(jié)，成本控制的直接結(jié)果是降低成本，提升企業(yè)管理水平，增強(qiáng)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力，成本控制的好壞直接影響企業(yè)的決策。在現(xiàn)代市場(chǎng)環(huán)境下，傳統(tǒng)成本控制的局限性日趨明顯，越來(lái)越不適應(yīng)企業(yè)的管理決策，于是本文提出了在作業(yè)成本法這一技術(shù)支持下的成本控制思想，彌補(bǔ)了傳統(tǒng)成本控制的缺陷。首先，本文闡述了作業(yè)成本理論、作業(yè)成本核算要素、作業(yè)成本基本原理以與計(jì)算步驟，然后，敘述了傳統(tǒng)成本控制的局限性和作業(yè)成本控制的優(yōu)越性，描述了作業(yè)成本法在成本控制應(yīng)用中遇到的問(wèn)題和解決建議，還運(yùn)用實(shí)證案例來(lái)

2、說(shuō)明作業(yè)成本法在企業(yè)中的應(yīng)用，最后總結(jié)作業(yè)成本法在企業(yè)成本控制中的應(yīng)用前景。關(guān)鍵詞： 作業(yè)成本法 企業(yè)成本控制 應(yīng)用1 / 39ABSTRACTIn the highly competitive market economy, enterprises are to seek survival and development, in addition to the technical, capital and so lead, the management will be increasingly important. Cost control is an important part of e

3、nterprise management, cost control is a direct result of lower costs, improve the management level and enhance their core competitiveness, cost control, a direct impact on corporate decision-making. In the modern market environment, the limitations of traditional cost control has become more evident

4、, more suited enterprise management decision-making, so this paper, the operating cost of this technical support cost control ideas, to make up for the shortcomings of traditional cost control. First of all, in the paper the theory of operation cost, operation cost accounting factors, operating cost

5、s of the basic principles and calculation steps, and then describes the limitations of traditional cost control and operational cost control, the superiority of the operating cost method described in the application of cost control problems and settlement proposals, but also the use of empirical cas

6、e to illustrate the operating cost method in the enterprise applications and, finally, Costing in Cost Control in the application.Key words: activity-based costing application of cost control目錄前言20世紀(jì)70年代以來(lái)，隨著現(xiàn)代科技的發(fā)展，計(jì)算機(jī)的應(yīng)用領(lǐng)域已向人類(lèi)社會(huì)活動(dòng)的各個(gè)方面擴(kuò)展開(kāi)來(lái)。許多企業(yè)為提高勞動(dòng)生產(chǎn)率、降低成本、提高產(chǎn)品質(zhì)量，紛紛采用以數(shù)控機(jī)床、計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)、計(jì)算機(jī)集成制造等現(xiàn)代化裝備和手

7、段為主要特征的計(jì)算機(jī)一體化制造系統(tǒng)。這種環(huán)境使產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)發(fā)生了重大變化， 許多人工被機(jī)器取代，直接材料成本、直接人工成本占產(chǎn)品成本的比例大大下降，而間接費(fèi)用在產(chǎn)品中的比重日益上升，而且間接費(fèi)用與直接材料、直接人工的相關(guān)性越來(lái)越小，產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)的根本變化使得以人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)為基礎(chǔ)的間接費(fèi)用分配方法已不能準(zhǔn)確提供產(chǎn)品成本信息，也難以為管理提供有用的決策和控制信息。在日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，企業(yè)要生存、發(fā)展，必須保證其產(chǎn)品具有較高的質(zhì)量和較低的價(jià)格，才能保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略中，成本控制處于極其重要的地位，這給傳統(tǒng)的成本核算帶來(lái)了挑戰(zhàn)。隨著科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展和社會(huì)需求的不斷變化，長(zhǎng)期只生產(chǎn)

8、幾種單一產(chǎn)品來(lái)應(yīng)付市場(chǎng)需求的時(shí)代已一去不復(fù)返?，F(xiàn)今的企業(yè)不但需要不同功能類(lèi)別的產(chǎn)品來(lái)滿(mǎn)足市場(chǎng)需求，就是同一種功能、類(lèi)別的產(chǎn)品也需要通過(guò)不同的顏色、大小和形狀等來(lái)適應(yīng)不同消費(fèi)者個(gè)性化的需求，由此導(dǎo)致了企業(yè)從數(shù)十年前的品種單一的大規(guī)模生產(chǎn)逐步演變到現(xiàn)在的多品種小批量生產(chǎn)，企業(yè)因此增加了經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也增加了部管理和經(jīng)營(yíng)決策的難度。企業(yè)傳統(tǒng)的成本控制是對(duì)生產(chǎn)過(guò)程進(jìn)行監(jiān)控，以差異分析的結(jié)果作為反饋信息糾正偏差，使生產(chǎn)得以正常進(jìn)行，但這種控制方式已經(jīng)不能適應(yīng)現(xiàn)在的制造環(huán)境尤其是對(duì)制造費(fèi)用的處理不科學(xué)，往往導(dǎo)致決策失誤。在這種情況下，本文為我國(guó)企業(yè)進(jìn)行正確的財(cái)務(wù)決策推薦一種新的、核算更為準(zhǔn)確的成本控制方法

9、作業(yè)成本控制，彌補(bǔ)了傳統(tǒng)成本控制的局限性，對(duì)完善我國(guó)成本控制制度、盡快實(shí)現(xiàn)與國(guó)際接軌有深遠(yuǎn)意義。1 作業(yè)成本法概述當(dāng)今世界正步入信息社會(huì)的高科技時(shí)代,在這種環(huán)境下,現(xiàn)代成本管理方法尤其是間接費(fèi)用的分配問(wèn)題上很不合理。原因在于隨著競(jìng)爭(zhēng)在全球圍的拓展,對(duì)一個(gè)企業(yè)而言,其成本概念早已超出了生產(chǎn)或制造成本的疇,它不僅包括與產(chǎn)品產(chǎn)量直接相關(guān)的那部分制造費(fèi)用,而且還包括與產(chǎn)品產(chǎn)量相對(duì)獨(dú)立的另一部分服務(wù)和后援功能的制造費(fèi)用。而這些與生產(chǎn)業(yè)務(wù)量相對(duì)獨(dú)立的間接計(jì)入成本大有超過(guò)由生產(chǎn)活動(dòng)所引起的成本的勢(shì)頭。由這種趨勢(shì)我們可以看出,如果對(duì)所有間接計(jì)入成本,不管導(dǎo)致其產(chǎn)生的因素的性質(zhì)如何,而一律用原來(lái)的與生產(chǎn)業(yè)務(wù)量有

10、關(guān)的成本動(dòng)因來(lái)分配，勢(shì)必會(huì)歪曲成本信息的真實(shí)性。因此,當(dāng)非產(chǎn)量相關(guān)制造費(fèi)用比重加大或產(chǎn)品多樣性程度提高時(shí),如果繼續(xù)使用傳統(tǒng)意義上的分配標(biāo)準(zhǔn),必然難以使成本信息趨于真實(shí),因而很容易在決策時(shí)喪失信息相關(guān)性,這時(shí)就需要將成本核算方法發(fā)展到一個(gè)新的階段作業(yè)成本法。作業(yè)成本法是一種以作業(yè)為基礎(chǔ)，對(duì)各種主要的間接費(fèi)用采用不同的間接費(fèi)用分配率進(jìn)行成本分配的成本計(jì)算方法，它是對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的創(chuàng)新。1.1 作業(yè)成本理論作業(yè)成本法起源于美國(guó)，20世紀(jì)30年代，埃里克.科勒（Eric Kohler）就對(duì)田納西谷水力發(fā)電活動(dòng)進(jìn)行了研究。在水力發(fā)電生產(chǎn)過(guò)程中，直接人工和直接材料（這里指水源）成本都很低廉，而間接費(fèi)用

11、所占用的比重相對(duì)很高，這就從根本沖擊了傳統(tǒng)的成本核算方法按照工時(shí)比例分配間接費(fèi)用的方法。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算方法（制造成本法），預(yù)先假定了一個(gè)前提，即直接成本在總成本中所占的比重很高。1.1.1 科勒思想1941年，科勒在會(huì)計(jì)評(píng)論上發(fā)表文章，從理論和實(shí)踐方面討論了成本計(jì)算。他提出了以下思想：（1）作業(yè)作業(yè)（Activity）是一個(gè)組織單位對(duì)一項(xiàng)工程、一個(gè)大型建設(shè)項(xiàng)目、一個(gè)規(guī)劃或重要經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)的具體活動(dòng)所作的貢獻(xiàn)，或者說(shuō)是某一個(gè)部門(mén)的某一類(lèi)活動(dòng)。作業(yè)在現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)活動(dòng)中一直存在，只是此時(shí)才第一次被運(yùn)用到成本核算和生產(chǎn)管理之中。（2）作業(yè)賬戶(hù)作業(yè)賬戶(hù)（Activity account）是對(duì)每一項(xiàng)作業(yè)設(shè)置一個(gè)作

12、業(yè)賬戶(hù)，對(duì)其相關(guān)的作用（貢獻(xiàn)）和費(fèi)用進(jìn)行核算，對(duì)作業(yè)的責(zé)任人也能進(jìn)行控制。也就是說(shuō)，同一個(gè)責(zé)任人控制的作業(yè)活動(dòng)才是一項(xiàng)獨(dú)立的作業(yè)。（3）作業(yè)賬戶(hù)的設(shè)置方法作業(yè)賬戶(hù)的設(shè)置方法是，從最底層、最具體、最詳細(xì)的作業(yè)開(kāi)始，逐級(jí)向上設(shè)置，一直到最高層的作業(yè)總賬。類(lèi)似于傳統(tǒng)科目的明細(xì)賬、二級(jí)賬和總賬。（4）作業(yè)會(huì)計(jì)的假設(shè)作業(yè)會(huì)計(jì)的假設(shè)是，所有的成本都是變動(dòng)的，所有成本都能夠找到具體責(zé)任人，控制由責(zé)任人實(shí)施。在會(huì)計(jì)史上，科勒的作業(yè)會(huì)計(jì)思想第一次把作業(yè)的觀(guān)念引入會(huì)計(jì)和管理之中，被認(rèn)為是ABC的萌芽。1.1.2 喬治-斯托布斯思想喬治-斯托布斯（George Staubus）是對(duì)作業(yè)成本計(jì)算法的形成做出重要貢獻(xiàn)的

13、學(xué)者，他堅(jiān)持會(huì)計(jì)也是一個(gè)信息系統(tǒng)思想，認(rèn)為作業(yè)成本計(jì)算應(yīng)該為決策提供有用的信息。他在收益的會(huì)計(jì)概念（1954）、作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會(huì)計(jì)（1971）和服務(wù)與決策的作業(yè)成本計(jì)算決策有用框架中的成本會(huì)計(jì)（1988）等著作中，提出了一系列的作業(yè)成本思想：（1）會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，而作業(yè)會(huì)計(jì)是一個(gè)與決策有用性目標(biāo)相聯(lián)系的會(huì)計(jì)。同時(shí)，研究作業(yè)成本會(huì)計(jì)首先應(yīng)該明確其基本概念，如作業(yè)、成本、會(huì)計(jì)目標(biāo)。（2）要揭示受益的本質(zhì)，首先必須揭示報(bào)表目標(biāo)要揭示受益的本質(zhì)，首先必須揭示報(bào)表目標(biāo)。報(bào)表目標(biāo)是履行托管責(zé)任或受托責(zé)任，為投資決策提供信息，減少不確定性，報(bào)表中的收益和利潤(rùn)，與成本密切相關(guān)，A

14、BC揭示的成本不是一種存量，而是一種流量。（3）成本計(jì)算的對(duì)象就應(yīng)該是作業(yè)要較好地解決成本計(jì)算和分配問(wèn)題，成本計(jì)算的對(duì)象就應(yīng)該是作業(yè)，而不是某種完工產(chǎn)品或與其對(duì)應(yīng)的工時(shí)等單一標(biāo)準(zhǔn)。成本不應(yīng)該硬性分為直接材料、直接人工、制造費(fèi)用，更不應(yīng)該根據(jù)每種產(chǎn)品的工時(shí)來(lái)計(jì)算分配全部資源成本（無(wú)論直接的或間接的），而是應(yīng)該根據(jù)資源的投入量和消耗量，計(jì)算消耗的每種資源的“完全消耗成本”。這并不排除最后把每種產(chǎn)品的成本逐一計(jì)算出來(lái)，而是說(shuō)，關(guān)注的核心應(yīng)該是從資源到完工產(chǎn)品的各個(gè)作業(yè)和生產(chǎn)過(guò)程中，資源是如何被一步步消耗的，而不是完工產(chǎn)品這一結(jié)果。 20世紀(jì)80年代，西方會(huì)計(jì)學(xué)者開(kāi)始對(duì)傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)進(jìn)行反思。1988

15、年羅賓.庫(kù)珀（Robin Cooper）在成本管理雜志上發(fā)表一論作業(yè)成本計(jì)算的興起：什么是作業(yè)成本系統(tǒng)一文，文中指出：產(chǎn)品成本是制造和運(yùn)送產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和，成本計(jì)算的對(duì)象是作業(yè)。產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源，這是作業(yè)成本計(jì)算的基本規(guī)則。資源指企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中初始形態(tài)上的各種勞動(dòng)耗費(fèi)。這一原理解釋了產(chǎn)品、作業(yè)、資源三者之間的關(guān)系。后來(lái)他接著發(fā)表二論ABC的興起何時(shí)需要ABC系統(tǒng)和三論ABC的興起需要多少成本動(dòng)因而并如何選擇，1980年發(fā)表四論ABC興起。而這些文章中明確地揭示了作業(yè)成本，提出了作業(yè)成本的計(jì)算方法。但是當(dāng)時(shí)流行許多模型，除了所依據(jù)的信息相關(guān)性值得商榷外，還很抽象、難懂，甚至一

16、些專(zhuān)家都看不懂，其實(shí)踐意義就更差了。1.1.3 卡普蘭思想哈佛大學(xué)的卡普蘭教授（Kaplan）在管理會(huì)計(jì)相關(guān)性消失一書(shū)中提出，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的相關(guān)性和可行性下降，應(yīng)有一個(gè)全新的思路來(lái)研究成本，即作業(yè)成本法。由于卡普蘭教授等專(zhuān)家對(duì)于A(yíng)BC的研究更加深入、具體而完善，使之上升為系統(tǒng)化的成本和管理理論并廣泛宣傳。19881989年，庫(kù)珀與卡普蘭對(duì)ABC的現(xiàn)實(shí)需要、選擇程序、成本動(dòng)因、成本庫(kù)等作了具體研究，并在11個(gè)大公司試點(diǎn)的基礎(chǔ)上，發(fā)表了推行以作業(yè)成本為基礎(chǔ)的成本管理：從分析到行動(dòng)?？ㄆ仗m被認(rèn)為是ABC的集大成者，他的作業(yè)成本思想體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（1）成本計(jì)算的最基本對(duì)象是作業(yè)產(chǎn)品成本是指企業(yè)為

17、了生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生各種耗費(fèi)的總和，成本計(jì)算的最基本對(duì)象是作業(yè)，ABC賴(lài)以存在的基礎(chǔ)是產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源。也就是說(shuō)，對(duì)價(jià)值的研究著眼于“資源作業(yè)產(chǎn)品”的過(guò)程，而不是傳統(tǒng)的“資源產(chǎn)品”的過(guò)程。（2）ABC的本質(zhì)就是以作業(yè)作為確定分配間接費(fèi)用的基礎(chǔ)認(rèn)為ABC的本質(zhì)就是以作業(yè)作為確定分配間接費(fèi)用的基礎(chǔ)，引導(dǎo)管理人員將注意力集中在成本發(fā)生的原因與成本動(dòng)因上，而不僅僅是關(guān)注成本計(jì)算結(jié)果本身。通過(guò)對(duì)作業(yè)的計(jì)算和有效控制，就可以較好地克服傳統(tǒng)制造成本法中間接費(fèi)用責(zé)任不清的缺點(diǎn)，并且使以往一些不可控的間接費(fèi)用在A(yíng)BC系統(tǒng)中變?yōu)榭煽?。所以ABC不僅僅是一種成本計(jì)算方法，更是一種成本控制和企業(yè)管理手段。在此基

18、礎(chǔ)上進(jìn)行的企業(yè)成本控制和管理，稱(chēng)為作業(yè)管理法（Activity-based Management，ABM）。1.2 作業(yè)成本要素作業(yè)成本核算模型有五大要素和兩個(gè)輔助要素，分別為資源、作業(yè)、成本對(duì)象、成本動(dòng)因和分配路徑以與會(huì)計(jì)期間和組織結(jié)構(gòu)。資源、作業(yè)和成本對(duì)象是成本的承擔(dān)者，是可分配對(duì)象。在企業(yè)中，資源、作業(yè)和成本對(duì)象都具有比較復(fù)雜的關(guān)系，下面分別介紹各要素：1.2.1 資源（Resource）資源是指支持作業(yè)的成本或費(fèi)用來(lái)源。它是作業(yè)執(zhí)行過(guò)程中所需要花費(fèi)的代價(jià)，與某作業(yè)直接相關(guān)的資源直接計(jì)入該作業(yè)。如果某資源為多種作業(yè)所共同消耗，就要按一定的標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入這些作業(yè)。1.2.2 作業(yè)（Activ

19、ity）作業(yè)，是指企業(yè)為了達(dá)到其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的目標(biāo)所進(jìn)行的與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的各項(xiàng)活動(dòng)，簡(jiǎn)單地說(shuō)就是企業(yè)為提供一定量的產(chǎn)品或勞務(wù)所消耗人力、物力、技術(shù)、智慧、方法和環(huán)境等的集合體，是匯集資源消耗的第一對(duì)象。它具有單個(gè)基本特征：（1）作業(yè)成本是一種資源的投入和另一種效果產(chǎn)出的過(guò)程。（2）作業(yè)貫穿企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的全過(guò)程。產(chǎn)品從設(shè)計(jì)到最后銷(xiāo)售出去，是由多種作業(yè)的行使來(lái)完成的。（3）作業(yè)是可量化的單元。1.2.3 成本對(duì)象（Cost object）成本對(duì)象是企業(yè)需要計(jì)量成本的對(duì)象，這根據(jù)企業(yè)的需要而定，如可以把每一個(gè)生產(chǎn)批次作為成本對(duì)象，也可以把一個(gè)品種作為成本對(duì)象。在顧客組合管理等新的管理工具中，需

20、要計(jì)算出每個(gè)顧客的利潤(rùn)，以此確定目標(biāo)顧客群體，這里的每個(gè)顧客就是成本對(duì)象。1.2.4 成本動(dòng)因（Cost Driver）成本動(dòng)因就是分配的原因，最新的作業(yè)成本核算/作業(yè)管理標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定了三種成本動(dòng)因：（1）資源動(dòng)因：表示作業(yè)、成本對(duì)象或者其他資源對(duì)于資源需求的強(qiáng)度和頻率的最恰當(dāng)?shù)膯我粩?shù)量標(biāo)準(zhǔn)，它用來(lái)把資源的成本分配到作業(yè)成本對(duì)象或者其他資源。（2）作業(yè)動(dòng)因：表示成本對(duì)象或者其他作業(yè)對(duì)于作業(yè)需求的強(qiáng)度和頻率的最恰當(dāng)?shù)膯我粩?shù)量標(biāo)準(zhǔn)，它用來(lái)把作業(yè)成本分配到成本對(duì)象或者其他作業(yè)。（3）成本對(duì)象動(dòng)因：表示其他成本對(duì)象對(duì)于成本對(duì)象需求的強(qiáng)度和頻率的最恰當(dāng)?shù)膯我粩?shù)量標(biāo)準(zhǔn)，它用來(lái)把成本對(duì)象成本分配到其他成本對(duì)象。

21、1.2.5 分配路徑（Distribution path）分配路徑：作業(yè)成本法中定義了很多的資源作業(yè)成本對(duì)象等可以參與成本歸集與分配的對(duì)象，也定義了很多成本動(dòng)因。分配路徑就是把這些獨(dú)立的分配對(duì)象和成本動(dòng)因關(guān)聯(lián)起來(lái)：例如：人工工資按照各個(gè)作業(yè)的人數(shù)分配到加工作業(yè)、檢驗(yàn)作業(yè)，裝配作業(yè)。加工作業(yè)根據(jù)各個(gè)生產(chǎn)批的加工工時(shí)分配到各個(gè)生產(chǎn)批號(hào)。成本從人工工資流到生產(chǎn)批號(hào)就是分配路徑。分配路徑把分散的作業(yè)成本要素組成完整的作業(yè)成本核算模型。1.2.6 會(huì)計(jì)期間（Accounting period）作業(yè)成本法按會(huì)計(jì)期間核算，因此需要確定會(huì)計(jì)期間。會(huì)計(jì)期間包含基礎(chǔ)會(huì)計(jì)期間和復(fù)合會(huì)計(jì)期間，在傳統(tǒng)成本法下，“月”

22、是一個(gè)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)期間，是最短的會(huì)計(jì)期間，其他的會(huì)計(jì)期間包括季度和年，會(huì)計(jì)期間形成了層次結(jié)構(gòu)。作業(yè)成本法下，會(huì)計(jì)期間通常也采用月、季度、年的自然會(huì)計(jì)期間，也可以自由定義：如可以按照旬或者周核算。1.2.7 組織層次（Organizational level）實(shí)施作業(yè)成本法需要確定實(shí)施對(duì)象的組織結(jié)構(gòu)。組織結(jié)構(gòu)圖對(duì)于實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本法并不是必需的，但是通過(guò)把作業(yè)成本法的各種資源、作業(yè)和成本對(duì)象等分配對(duì)象與具體的組織結(jié)構(gòu)對(duì)應(yīng)，可以明確各個(gè)組織層次的成本責(zé)任和目標(biāo)，以與根據(jù)成本信息對(duì)組織進(jìn)行成本績(jī)效考核，有利于促成成本的降低。1.3 作業(yè)成本法的基本原理簡(jiǎn)單地講，作業(yè)成本法的基本原理就是作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗

23、作業(yè)?？雌饋?lái)它只不過(guò)是在傳統(tǒng)的成本分配程序中加了一個(gè)中介作業(yè)，它之所以還沒(méi)有得到廣泛的認(rèn)同，全面地在成本管理活動(dòng)中推行，一個(gè)重要原因就在于，作業(yè)成本計(jì)算的復(fù)雜性。相對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，沒(méi)有一支高素質(zhì)的成本核算隊(duì)伍，是難以推行的。作業(yè)成本計(jì)算法認(rèn)為：企業(yè)一切作業(yè)活動(dòng)都是為產(chǎn)出進(jìn)行的，與產(chǎn)品成本的形成存在著必然的聯(lián)系，其費(fèi)用應(yīng)該作為產(chǎn)品成本分配到產(chǎn)品中。這樣，就使得在傳統(tǒng)成本計(jì)算法下，無(wú)法直接歸集和分配成本費(fèi)用，在作業(yè)成本計(jì)算法下卻可以按照作業(yè)活動(dòng)的不同分類(lèi)，列入某種作業(yè)，并按各種產(chǎn)品所消耗的該種作業(yè)的作業(yè)量分配計(jì)入產(chǎn)品成本中。例如，在傳統(tǒng)成本制度下，產(chǎn)品訂貨成本是作為管理費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益的；但在作業(yè)成本

24、計(jì)算法下， 產(chǎn)品訂貨成本卻可以作為一項(xiàng)可分配的成本，其作業(yè)成本可按各產(chǎn)品生產(chǎn)訂單的次數(shù)比例分配給各產(chǎn)品。又如，在傳統(tǒng)成本制度下，儲(chǔ)存保管費(fèi)用是作為期間費(fèi)用處理，計(jì)入當(dāng)期損益的；但采用作業(yè)成本計(jì)算法后，儲(chǔ)存保管費(fèi)用也作為可予以分配的一項(xiàng)成本，按照所消耗的儲(chǔ)存保管作業(yè)量將成本分配到各種產(chǎn)品中。 因此，作業(yè)成本計(jì)算法是從另一個(gè)角度對(duì)產(chǎn)品成本的計(jì)算，無(wú)論在涵還是外延上都有別于傳統(tǒng)成本計(jì)算的方法。具體而言，作業(yè)成本計(jì)算法有以下幾個(gè)步驟：1.3.1 確認(rèn)使用資源的作業(yè)，歸集作業(yè)成本這是最具有挑戰(zhàn)性的工作，需要詳細(xì)了解產(chǎn)品制造所必需的活動(dòng)。比如，以材料采購(gòu)作為一個(gè)作業(yè)中心來(lái)歸集成本，它涉與的作業(yè)主要有收取請(qǐng)

25、購(gòu)單、挑選供應(yīng)商、協(xié)商價(jià)格、選貨、付款等，這些作業(yè)密切相關(guān)，所耗費(fèi)的資源不能明確分離，各產(chǎn)品消耗的采購(gòu)大致一樣，因此可作為一個(gè)作業(yè)中心來(lái)歸集成本。1.3.2 選擇成本動(dòng)因成本動(dòng)因是將作業(yè)分配到產(chǎn)品或服務(wù)上的基本標(biāo)準(zhǔn)。在采用作業(yè)成本計(jì)算法時(shí)，選擇成本動(dòng)因是個(gè)難題，這是一個(gè)充滿(mǎn)企業(yè)化和個(gè)性化的工作，極為重要，必須精細(xì)、慎重。一般來(lái)講，成本動(dòng)因由企業(yè)的工程技術(shù)人員和成本會(huì)計(jì)師共同討論確定為好。在選擇時(shí)，有兩個(gè)問(wèn)題需要注意：其一，成本動(dòng)因應(yīng)該簡(jiǎn)單易懂、可計(jì)量，易于從已有的資料中分辨出來(lái)，與部門(mén)的產(chǎn)出存在直接聯(lián)系；其二，代表性與全面性相結(jié)合。常見(jiàn)的成本動(dòng)因有：機(jī)器時(shí)間、人工小時(shí)、發(fā)貨次數(shù)、購(gòu)買(mǎi)定單、質(zhì)量

26、檢驗(yàn)、里程、顧客數(shù)量等。企業(yè)成本動(dòng)因的數(shù)量與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的復(fù)雜程度密切相關(guān)。生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程越復(fù)雜，其成本動(dòng)因數(shù)量就越多。采用什么標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定成本動(dòng)因呢？最常見(jiàn)的標(biāo)準(zhǔn)是：（1）因果關(guān)系。在作業(yè)與資源之間、作業(yè)與產(chǎn)品之間，如果有因果關(guān)系，以它來(lái)確定成本動(dòng)因是最理想的。（2）取得的收益。根據(jù)取得收益的比例選取成本動(dòng)因。（3）合理因素。有些成本不能通過(guò)因果關(guān)系或取得收益同產(chǎn)品聯(lián)系起來(lái)，就以公平性或合理性為基礎(chǔ)來(lái)分配成本。1.3.3 計(jì)算單位作業(yè)成本有著共同作業(yè)動(dòng)因的作業(yè)成本組成一個(gè)作業(yè)成本庫(kù)，如收料作業(yè)成本和收料搬運(yùn)成本組成收料成本庫(kù)，它們的作業(yè)動(dòng)因是收料次數(shù)。用作業(yè)成本庫(kù)的作業(yè)成本除以該作業(yè)成本動(dòng)因

27、數(shù)，就得到單位作業(yè)成本。其計(jì)算公式為： 單位作業(yè)成本=某作業(yè)成本庫(kù)成本總額/作業(yè)動(dòng)因數(shù)1.3.4 將各個(gè)作業(yè)中心的成本分配到最終產(chǎn)品或服務(wù)上與傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)制度相比，作業(yè)成本會(huì)計(jì)制度拓寬了成本核算圍，建立了三維成本模型（Three-dimensional Cost Model）：第一維是產(chǎn)品成本；第二維是作業(yè)成本，如應(yīng)付賬款部門(mén)每年處理 20000 份發(fā)票的成本是多少；第三維是過(guò)程成本（Process Cost）或動(dòng)因成本（Driver Cost）。作業(yè)成本計(jì)算從縱橫兩個(gè)方面（成本分配觀(guān)和過(guò)程分析觀(guān)）為企業(yè)改進(jìn)和完善作業(yè)鏈，減少作業(yè)耗費(fèi)，為作業(yè)產(chǎn)出提供信息。在這一步，要以每個(gè)收料作業(yè)成本庫(kù)的單

28、位作業(yè)成本乘以與某產(chǎn)品或服務(wù)相關(guān)的作業(yè)動(dòng)因數(shù)，就是該產(chǎn)品或服務(wù)應(yīng)承擔(dān)的作業(yè)成本。2 傳統(tǒng)成本控制的局限性與作業(yè)成本控制的優(yōu)越性前面介紹了作業(yè)成本法的產(chǎn)生原因以與基本理論概念。傳統(tǒng)成本控制采用直接分配方式對(duì)間接費(fèi)用進(jìn)行分配，只對(duì)生產(chǎn)過(guò)程的成本進(jìn)行控制，已經(jīng)不能適應(yīng)現(xiàn)在的生產(chǎn)環(huán)境。而作業(yè)成本控制采用多層次分配方式分配間接費(fèi)用，并對(duì)整個(gè)生命周期的成本進(jìn)行控制，比制造成本法先進(jìn)、準(zhǔn)確，是適應(yīng)于現(xiàn)代企業(yè)制造環(huán)境而產(chǎn)生的，彌補(bǔ)了傳統(tǒng)成本計(jì)算方法在現(xiàn)代企業(yè)制造系統(tǒng)中的一些缺陷，下面來(lái)講講傳統(tǒng)成本控制的局限性與作業(yè)成本控制的優(yōu)越性。2.1 傳統(tǒng)成本控制的局限性傳統(tǒng)成本控制是適應(yīng)大工業(yè)革命的出現(xiàn)產(chǎn)生和發(fā)展的，其

29、中的標(biāo)準(zhǔn)成本制度、全面預(yù)算管理、目標(biāo)成本管理和最優(yōu)生產(chǎn)批量控制等方法得到了廣泛的應(yīng)用。然而，高度自動(dòng)化的制造環(huán)境、高風(fēng)險(xiǎn)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境、靈活的顧客化生產(chǎn)要求有與之相適應(yīng)的成本控制系統(tǒng)，而服務(wù)于相對(duì)穩(wěn)定的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的傳統(tǒng)成本控制逐漸暴露出自身的局限性，具體表現(xiàn)為：2.1.1 不能滿(mǎn)足企業(yè)實(shí)行全面成本管理的需要現(xiàn)代企業(yè)管理要求企業(yè)對(duì)成本實(shí)施全面管理，而傳統(tǒng)成本管理系統(tǒng)無(wú)法滿(mǎn)足其要求，表現(xiàn)主要有：（1）不能反映經(jīng)營(yíng)過(guò)程。（2）短期性，現(xiàn)代管理的最大特點(diǎn)之一就是長(zhǎng)期性。（3）片面性，現(xiàn)代管理的另一重要特點(diǎn)在于全面性。（4）成本層次的單一性，傳統(tǒng)成本計(jì)算法的成本對(duì)象主要局限于“產(chǎn)品”層次。2.1.2 傳統(tǒng)

30、成本控制在制定耗費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，其采用的標(biāo)準(zhǔn)成本與現(xiàn)代管理思想相抵傳統(tǒng)成本控制在制定耗費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)以產(chǎn)品為核心，以產(chǎn)品成本構(gòu)成項(xiàng)目直接材料，直接人工和制造費(fèi)用為基礎(chǔ)制定標(biāo)準(zhǔn)成本。其采用的標(biāo)準(zhǔn)成本是單一的、僵化的，并允許有一定程度的低效率，這與現(xiàn)代管理思想中倡導(dǎo)的“零缺陷”相抵觸。2.1.3 傳統(tǒng)成本控制容易造成成本費(fèi)用信息的扭曲傳統(tǒng)成本控制把數(shù)量看作是成本費(fèi)用發(fā)生的依據(jù)，以單一的數(shù)量基礎(chǔ)編制費(fèi)用預(yù)算，容易造成成本費(fèi)用信息的扭曲。在新的制造環(huán)境下，傳統(tǒng)成本計(jì)算法會(huì)產(chǎn)生以下不合理現(xiàn)象：（1）用在產(chǎn)品成本中占有越來(lái)越小比重的直接人工去分配占有越來(lái)越大比重的制造費(fèi)用；（2）分配越來(lái)越多與工時(shí)不相關(guān)的作業(yè)費(fèi)用（產(chǎn)

31、品質(zhì)量檢驗(yàn)、試驗(yàn)、物料搬運(yùn)和機(jī)器調(diào)整準(zhǔn)備費(fèi)用等）；（3）忽略批量不同產(chǎn)品實(shí)際耗費(fèi)的差異。2.1.4 傳統(tǒng)成本控制業(yè)績(jī)考核指標(biāo)不恰當(dāng)傳統(tǒng)成本控制尤其注意財(cái)務(wù)指標(biāo)，注重個(gè)別部門(mén)業(yè)績(jī)，業(yè)績(jī)考核指標(biāo)不恰當(dāng)，這與現(xiàn)在的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)不相適應(yīng)，導(dǎo)致一些部門(mén)雇用大量技術(shù)含量低的工人，致使產(chǎn)品等級(jí)降低、廢品率上升，這與全面質(zhì)量管理理念相背離。2.2 作業(yè)成本控制的優(yōu)越性作業(yè)成本法是以作業(yè)為基礎(chǔ)，通過(guò)對(duì)成本動(dòng)因的分析來(lái)計(jì)算產(chǎn)品生產(chǎn)成本，并為企業(yè)作業(yè)管理提供更為相關(guān)和準(zhǔn)確的成本信息的一種成本計(jì)算方法。它既是一套成本核算系統(tǒng)，又是一套成本管理系統(tǒng)。較之傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本法，它有很多優(yōu)點(diǎn)：2.2.1 提供相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息作業(yè)

32、成本法將成本分配的重點(diǎn)放在間接成本上，不再使用單一的分配標(biāo)準(zhǔn)，而是采用多元分配標(biāo)準(zhǔn)，從成本對(duì)象與資源消耗的因果關(guān)系著手，根據(jù)資源動(dòng)因?qū)㈤g接費(fèi)用分配到作業(yè)，再按作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)計(jì)入成本對(duì)象，解決了傳統(tǒng)成本計(jì)算方法扭曲成本信息的問(wèn)題，從而為信息使用者提供更精確的成本信息。2.2.2 作業(yè)成本控制是對(duì)產(chǎn)品整個(gè)生命周期的成本進(jìn)行控制傳統(tǒng)的成本控制注重產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中所發(fā)生的成本，已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿(mǎn)足當(dāng)代企業(yè)的要求。當(dāng)代社會(huì)的消費(fèi)觀(guān)念已發(fā)生了質(zhì)的變化，不僅對(duì)產(chǎn)品的質(zhì)量、功能提出要求，還對(duì)品牌、服務(wù)以與個(gè)性提出了很高的要求，產(chǎn)品的生命周期縮短。在產(chǎn)品整個(gè)生命周期中，生產(chǎn)過(guò)程中所發(fā)生的成本在產(chǎn)品生命周期成本中所占的比

33、重大大降低。作業(yè)成本從顧客的需求出發(fā)，著眼于成本發(fā)生的全過(guò)程，是全過(guò)程的成本控制。2.2.3 作業(yè)成本信息可以有效地改進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略決策作業(yè)成本法提供了更真實(shí)、更豐富的作業(yè)驅(qū)動(dòng)成本的計(jì)量信息，有助于管理者做出更好的產(chǎn)品設(shè)計(jì)決策以與改進(jìn)產(chǎn)品定價(jià)決策，并為是否停產(chǎn)老產(chǎn)品，引進(jìn)新產(chǎn)品和指導(dǎo)銷(xiāo)售提供準(zhǔn)確的信息等等，使管理者較容易利用相關(guān)成本進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策。2.2.4 能夠提高產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)力我國(guó)傳統(tǒng)的成本管理模式只注重商品投產(chǎn)后與生產(chǎn)過(guò)程相關(guān)的成本管理，忽視了投產(chǎn)前商品開(kāi)發(fā)與設(shè)計(jì)的成本管理，這已愈來(lái)愈難適應(yīng)當(dāng)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，極阻礙了企業(yè)商品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力的提高。作業(yè)成本法則能很好適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)

34、中的發(fā)展需要，從一開(kāi)始就特別重視商品設(shè)計(jì)，研究開(kāi)發(fā)和質(zhì)量成本管理，力求按照技術(shù)與經(jīng)濟(jì)相統(tǒng)一的原則，科學(xué)合理地配置相對(duì)有限的企業(yè)資源，不斷改進(jìn)商品設(shè)計(jì)，工藝設(shè)計(jì)以與企業(yè)價(jià)值鏈的構(gòu)成，減少浪費(fèi)，降低資源的消耗水平，從而提高企業(yè)產(chǎn)品的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。2.2.5 便于企業(yè)績(jī)效考核在作業(yè)成本觀(guān)念下，按作業(yè)設(shè)立責(zé)任中心，使用更為合理的分配基礎(chǔ)，易于區(qū)分責(zé)任。通過(guò)各作業(yè)層所提供的有價(jià)值的成本信息，能明確增值作業(yè)與非增值作業(yè)。高效作業(yè)與低效作業(yè)，以評(píng)價(jià)個(gè)人或作業(yè)中心的責(zé)任履行情況。根據(jù)傳統(tǒng)成本控制的局限性與作業(yè)成本控制的優(yōu)越性，完全可以在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理中運(yùn)用作業(yè)成本法的先進(jìn)思想和方法。比如：第一，成本的全程戰(zhàn)略管

35、理思想。對(duì)擬使用的資源做好預(yù)先的籌劃和安排，使以后的潛在成本得到事前的控制。第二，成本分配思想。當(dāng)企業(yè)采用單一的分配標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的成本可信性受到懷疑，已影響到企業(yè)決策時(shí)，如工藝復(fù)雜、難以生產(chǎn)的產(chǎn)品在其售價(jià)未高于其他同類(lèi)產(chǎn)品的情況下，會(huì)計(jì)資料卻表明該產(chǎn)品與其他產(chǎn)品一樣具有很高的盈利能力時(shí)，可采用作業(yè)成本法對(duì)產(chǎn)品成本重新加以驗(yàn)證。第三，對(duì)成本過(guò)程進(jìn)行剖析，并盡量消除非增值作業(yè)的思想，這啟發(fā)我們?cè)谄髽I(yè)的生產(chǎn)中要強(qiáng)化成本意識(shí)，盡量減少無(wú)謂的操作，控制和降低成本。3 作業(yè)成本法在企業(yè)成本控制中應(yīng)用遇到的問(wèn)題與成因分析作業(yè)成本法運(yùn)用多層次成本動(dòng)因分配間接費(fèi)用，強(qiáng)調(diào)產(chǎn)品成本形成的過(guò)程和原因，使得產(chǎn)品成本更接近實(shí)

36、際消耗，提高成本信息的相關(guān)性、真實(shí)性。盡管作業(yè)成本法是一種更為合理的計(jì)算方法，但由于我國(guó)企業(yè)生產(chǎn)力整體的發(fā)展水平不均衡，企業(yè)組織形式的復(fù)雜和產(chǎn)品的多樣性等因素的存在，導(dǎo)致作業(yè)成本法在我國(guó)企業(yè)管理的實(shí)際過(guò)程中遇到了各種挑戰(zhàn)和問(wèn)題。3.1 實(shí)施作業(yè)成本法遇到的環(huán)境問(wèn)題3.1.1 企業(yè)部環(huán)境問(wèn)題不發(fā)達(dá)的信息系統(tǒng)影響了信息的收集。高水平的信息技術(shù)對(duì)大多數(shù)企業(yè)來(lái)說(shuō)是作業(yè)成本法達(dá)到使用階段的重要條件。我國(guó)大部分中小企業(yè)生產(chǎn)管理相對(duì)落后，主要有以下特征：以產(chǎn)品為中心組織生產(chǎn)；計(jì)劃、控制力弱，以生產(chǎn)調(diào)度為中心控制整個(gè)生產(chǎn)；采用推進(jìn)方式的生產(chǎn)方式；管理工作的非程序化、非標(biāo)準(zhǔn)化；生產(chǎn)管理模式的目標(biāo)對(duì)象不明確。作業(yè)

37、成本法的產(chǎn)生與發(fā)展離不開(kāi)生產(chǎn)技術(shù)以與生產(chǎn)管理上的重大變革，因此，我國(guó)大部分中小企業(yè)特別是民營(yíng)企業(yè)生產(chǎn)管理上的落后嚴(yán)重制約了作業(yè)成本法在我國(guó)的應(yīng)用。實(shí)施作業(yè)成本法應(yīng)具有先進(jìn)的信息管理系統(tǒng)，應(yīng)具有良好的由供應(yīng)系統(tǒng)、制造系統(tǒng)和銷(xiāo)售系統(tǒng)等合成的集成系統(tǒng)，能夠獲得前12個(gè)月的銷(xiāo)售量、成本和績(jī)效等方面的數(shù)據(jù)，以與所有這些數(shù)據(jù)的實(shí)時(shí)更新。但我國(guó)許多企業(yè)的信息化水平都不高，嚴(yán)重影響作業(yè)成本法的實(shí)施。3.1.2 企業(yè)外部環(huán)境問(wèn)題沒(méi)有取得我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)可。目前，按照我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，我國(guó)企業(yè)實(shí)際業(yè)務(wù)中成本計(jì)算方法采用的是制造成本法。作業(yè)成本法是一種全新的成本管理方法，雖然它具有其科學(xué)性和合理性，但尚未獲得

38、我國(guó)有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的認(rèn)可。與現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度相沖突，因此，在我國(guó)企業(yè)要實(shí)施作業(yè)成本法，將作業(yè)成本信息用于財(cái)務(wù)披露和稅收等顯然還存在法律障礙。3.2 實(shí)施作業(yè)成本法遇到的技術(shù)問(wèn)題3.2.1 技術(shù)基礎(chǔ)我國(guó)雖已經(jīng)過(guò)三十多年的改革開(kāi)放，科學(xué)技術(shù)水平得到迅速提高，不少高科技項(xiàng)目的研究和應(yīng)用已經(jīng)達(dá)到世界領(lǐng)先水平，但從總體上看，能將高新技術(shù)運(yùn)用于生產(chǎn)領(lǐng)域的企業(yè)為數(shù)較少，企業(yè)整體裝備水平仍然很落后，適應(yīng)作業(yè)成本法應(yīng)用的制造環(huán)境還不具備或不充分。3.2.2 會(huì)計(jì)電算化狀況作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的不同之處在于采用多元化的制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)，如果沒(méi)有現(xiàn)代電子計(jì)算技術(shù)的高度發(fā)展和應(yīng)用，多元化制造費(fèi)用分配標(biāo)

39、準(zhǔn)所帶來(lái)的龐大計(jì)算工作量將使作業(yè)成本法難以真正付諸實(shí)施。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)電算化雖取得了一定的發(fā)展，但仍處于較低水平，大部分會(huì)計(jì)人員對(duì)計(jì)算機(jī)的操作不熟練，使作業(yè)成本法的應(yīng)用缺少必要的技術(shù)支持。作業(yè)成本法的核算過(guò)程比較繁雜，要應(yīng)用計(jì)算機(jī)等。對(duì)應(yīng)用硬件的要求為實(shí)施作業(yè)成本法設(shè)置了障礙。目前作業(yè)成本法在我國(guó)未達(dá)到普遍適用，各行各業(yè)缺乏相互參照的案例，每個(gè)企業(yè)要根據(jù)自身的情況確認(rèn)作業(yè)、選用合理的成本動(dòng)因、將作業(yè)合理歸結(jié)到作業(yè)中心對(duì)成本進(jìn)行歸集、分配和再分配。一般來(lái)說(shuō)，達(dá)到使用水平的企業(yè)早在3年前就開(kāi)始實(shí)施作業(yè)成本法，企業(yè)規(guī)模越大，達(dá)到使用水平所用的時(shí)間越長(zhǎng)。但我國(guó)目前應(yīng)用硬件環(huán)境跟不上，會(huì)計(jì)電算化發(fā)展程度

40、達(dá)不到。3.3 實(shí)施作業(yè)成本法遇到的人員素質(zhì)問(wèn)題作業(yè)成本法首先要對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的作業(yè)進(jìn)行確認(rèn)，并按照不同的作業(yè)對(duì)所發(fā)生的成本進(jìn)行分配。同時(shí)還要對(duì)成本核算體系進(jìn)行重新設(shè)置，這些都對(duì)涉與的財(cái)務(wù)等相關(guān)人員的素質(zhì)提出了較高的要求。而我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)總體比較低。長(zhǎng)期以來(lái)，企業(yè)會(huì)計(jì)人員習(xí)慣按照會(huì)計(jì)制度的有關(guān)規(guī)定，采用固定的模式來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，缺乏職業(yè)判斷能力，短時(shí)間難以在全員中推行作業(yè)成本法思想，無(wú)形中為實(shí)施作業(yè)成本法設(shè)置了障礙。3.4 作業(yè)成本法本身存在的問(wèn)題3.4.1 作業(yè)成本法在適用圍和核算方法上存在局限性作業(yè)成本法采用的是以不同的成本動(dòng)因?yàn)榉峙浠鶖?shù)，分別計(jì)入各項(xiàng)產(chǎn)品的做法，因而要使產(chǎn)品

41、成本計(jì)算正確，須有一定的制約條件：一是間接費(fèi)用占相當(dāng)大的比重；二是產(chǎn)品的種類(lèi)很多；三是各個(gè)產(chǎn)品的技術(shù)層次不同。這使企業(yè)規(guī)模小、產(chǎn)品圍窄、間接費(fèi)用低的企業(yè)在采用作業(yè)成本法時(shí)存在一定的限制。由于作業(yè)成本法涉與的核算工作仍十分繁瑣，從而制約了作業(yè)成本法在成本核算方面的推廣應(yīng)用。3.4.2 作業(yè)成本法并不一定符合成本一效益原則作業(yè)成本法的實(shí)施，要進(jìn)行系統(tǒng)的設(shè)計(jì)、安裝、調(diào)試、培訓(xùn)等，要求花費(fèi)較大的初期投入，還面臨終止原系統(tǒng)使用的機(jī)會(huì)成本。如果不是政府有財(cái)政上的支持和稅收上的優(yōu)惠，高昂的初期成本就使企業(yè)實(shí)施的動(dòng)力不足。而且成本動(dòng)因與實(shí)際制造費(fèi)用相關(guān)程度越低，成本動(dòng)因就越難確定：要求產(chǎn)品成本的精確度越高，成

42、本動(dòng)因劃分越細(xì)，作業(yè)項(xiàng)目的復(fù)雜程度越高，所需要的成本動(dòng)因就越多。為了得到準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)，成本分析人員就會(huì)要求多加入一些作業(yè)因素來(lái)計(jì)算作業(yè)成本，使作業(yè)成本法變得過(guò)分復(fù)雜而難以理解。作業(yè)成本法在操作上要比傳統(tǒng)成本法花費(fèi)更多的成本，增加了成本計(jì)算和分配的工作量，從而加大了提供成本信息的代價(jià)。另外，成本動(dòng)因越多，越有可能使人們忽視那些對(duì)于顧客價(jià)值和企業(yè)價(jià)值更為重要的作業(yè)和成本項(xiàng)目。3.4.3 作業(yè)的計(jì)量和分配帶有一定的主觀(guān)性采用作業(yè)成本法，成本動(dòng)因的選擇并沒(méi)有嚴(yán)謹(jǐn)?shù)呐袛喾椒?，主要依靠?zhí)行者對(duì)作業(yè)理解的程度和經(jīng)驗(yàn)判斷來(lái)確定，這就不可避免地會(huì)影響到成本信息的真實(shí)性，不具有可驗(yàn)證性。3.5 企業(yè)管理層存在的

43、問(wèn)題作業(yè)成本法的實(shí)施取決于領(lǐng)導(dǎo)主動(dòng)支持的程度、是否投入足夠的資源、與企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的聯(lián)系程度、是否能組織企業(yè)所有員工投入一定的時(shí)間去參加培訓(xùn)等。作業(yè)成本法涉與到主要作業(yè)的確定、作業(yè)成本庫(kù)的建立、作業(yè)成本動(dòng)因的確定與選擇以與各作業(yè)成本的分配與計(jì)算，牽扯到企業(yè)的方方面面。在產(chǎn)品成本的形成中，除了受產(chǎn)量、作業(yè)量等一些客觀(guān)因素的驅(qū)動(dòng)外，還會(huì)受人為主觀(guān)因素的驅(qū)動(dòng)。所以作業(yè)成本法在應(yīng)用時(shí)必須取得單位領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可和支持，做好全體員工的培訓(xùn)，提高全員的成本意識(shí)。但是，就我國(guó)大部分企業(yè)的現(xiàn)狀，單位領(lǐng)導(dǎo)對(duì)作業(yè)成本法知之不多，更談不上認(rèn)可與支持，只有在部分大企業(yè)里才有可能實(shí)施；對(duì)企業(yè)員工而言，整體學(xué)歷和學(xué)識(shí)水平不高，對(duì)

44、作業(yè)成本法知之甚少。 4 作業(yè)成本法在企業(yè)成本控制中應(yīng)用拓展的有關(guān)建議盡管作業(yè)成本法在我國(guó)的推行過(guò)程中存在許多問(wèn)題，但作業(yè)成本法作為現(xiàn)代化生產(chǎn)的產(chǎn)物，隨著企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)成本管理越來(lái)越重視，企業(yè)現(xiàn)代化程度不斷深入與作業(yè)成本管理理論與實(shí)踐的進(jìn)一步成熟和完善，作業(yè)成本法將會(huì)被越來(lái)越多的企業(yè)所利用。針對(duì)我國(guó)企業(yè)的實(shí)際情況，可從以下一些方面開(kāi)展推行工作：4.1 建立有助于作業(yè)成本法實(shí)施的、外部環(huán)境4.1.1 建立嚴(yán)格的部控制和管理制度作業(yè)成本法能提供較詳細(xì)、準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息，可以避免會(huì)計(jì)信息失真。但是，會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題不僅有會(huì)計(jì)核算方法方面的原因，也有經(jīng)濟(jì)體制、部控制制度、人員素質(zhì)和文化背景等深層次的原因

45、。解決會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題，除了要采用有效的會(huì)計(jì)核算方法、搞好體制改革和提高人員素質(zhì)外，還要加強(qiáng)企業(yè)自身部控制和管理制度的建設(shè)。全面推行作業(yè)成本法，需要企業(yè)具有科學(xué)的生產(chǎn)組織和管理制度，實(shí)行材料適時(shí)供應(yīng)制度，在規(guī)定的時(shí)間將原材料送到規(guī)定地點(diǎn)直接交付使用；建立制造單元，將機(jī)器按產(chǎn)品組織在一起，并將機(jī)器按工序排列，以從事不同的作業(yè)，使每一種產(chǎn)品的全部作業(yè)在一個(gè)單元完成；全員參與質(zhì)量管理，把全面質(zhì)量管理放在每個(gè)加工工序上，實(shí)施瞬時(shí)控制；根據(jù)顧客定單生產(chǎn)。4.1.2 取得政府與有關(guān)機(jī)構(gòu)的支持取得政府與有關(guān)機(jī)構(gòu)的支持，爭(zhēng)取政府機(jī)構(gòu)對(duì)作業(yè)成本法在我國(guó)應(yīng)用制定會(huì)計(jì)和稅收相關(guān)的法律法規(guī)、加大普與和宣傳力度，并對(duì)該

46、企業(yè)應(yīng)用試點(diǎn)與理論研究給予經(jīng)費(fèi)上的支持。4.2 實(shí)施作業(yè)成本法應(yīng)堅(jiān)持的原則4.2.1 兼顧成本效益原則，適度實(shí)施任何一個(gè)成本系統(tǒng)并不是越準(zhǔn)確越好，除考慮其適用圍外，還須考慮其實(shí)施的成本和效益。作業(yè)成本法需要對(duì)大量的作業(yè)進(jìn)行分析、確認(rèn)、記錄和計(jì)量，增加了成本動(dòng)因的確定、作業(yè)成本庫(kù)的選擇和作業(yè)成本的分配等額外工作，其實(shí)施的成本是比較高的。我國(guó)企業(yè)在運(yùn)用作業(yè)成本法時(shí)首先應(yīng)通過(guò)“成本效益”分析判斷這樣做是否能為企業(yè)增效，從作業(yè)成本法在各國(guó)企業(yè)運(yùn)用的經(jīng)驗(yàn)看出，并不是任何企業(yè)都適合運(yùn)用作業(yè)成本法，如果一個(gè)企業(yè)制造費(fèi)用只占用一小部分，或者企業(yè)只有單一產(chǎn)品，則作業(yè)成本法并不比傳統(tǒng)的成本計(jì)算手段簡(jiǎn)單。4.2.2

47、 堅(jiān)持循序漸進(jìn)，分步實(shí)施在運(yùn)用中既要吸取別人的經(jīng)驗(yàn)，又要在企業(yè)親自嘗試作業(yè)成本法的實(shí)踐中不斷摸索，根據(jù)自身的成本特點(diǎn)和工藝特點(diǎn)去不斷完善作業(yè)成本法系統(tǒng)，不可追求一步到位。針對(duì)作業(yè)成本法在企業(yè)使用的主客觀(guān)條件的局限性，作業(yè)成本法可以在我國(guó)一部分先進(jìn)制造企業(yè)或其若干部門(mén)先行實(shí)施，逐步推廣。如企業(yè)在初次試行作業(yè)成本法時(shí)，可以保持兩套成本核算方法。以傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)方法用于會(huì)計(jì)信息披露目的，同時(shí)實(shí)施作業(yè)成本法，用于管理目的，盡管這樣可能無(wú)法完全發(fā)揮出作業(yè)成本法的功能，但可以在一定程度上彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本法的缺陷。4.3 加強(qiáng)計(jì)算機(jī)技術(shù)培訓(xùn)，提高企業(yè)員工的素質(zhì)要實(shí)施作業(yè)成本法系統(tǒng)，僅僅有先進(jìn)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)還不夠，更

48、重要的是要有高素質(zhì)的會(huì)計(jì)隊(duì)伍，應(yīng)加大對(duì)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)、計(jì)算機(jī)與其他方面的培訓(xùn)，成為既掌握會(huì)計(jì)知識(shí)又懂相應(yīng)的管理知識(shí)與計(jì)算機(jī)應(yīng)用的復(fù)合型人才，以保證原始數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、信息處理的高效性和作業(yè)成本法管理的嚴(yán)格性。作業(yè)成本法要在企業(yè)中取得理想效果，必須提高全員成本意識(shí)，促使全員參與成本控制。作業(yè)成本法是一種全員、全過(guò)程、全方位的成本核算和控制方法，因此在企業(yè)部要形成從決策層到操作層、從職能部門(mén)到班組以與所有部門(mén)、單位都重視成本、關(guān)心成本的氛圍，為推行作業(yè)成本法創(chuàng)造良好的環(huán)境。4.4 正確認(rèn)識(shí)作業(yè)成本法4.4.1 樹(shù)立成本管理思想，科學(xué)認(rèn)識(shí)作業(yè)成本法應(yīng)用作業(yè)成本法，而不局限于一種成本計(jì)算方法，企業(yè)更新管理

49、觀(guān)念，科學(xué)地分析解決問(wèn)題。在應(yīng)用作業(yè)管理思想解決一些問(wèn)題時(shí)，像建立在作業(yè)成本法基礎(chǔ)上的全面質(zhì)量管理中，因質(zhì)量問(wèn)題而給企業(yè)造成的信譽(yù)損失是無(wú)法用金額來(lái)計(jì)算的，只能依靠估計(jì)。因此，作業(yè)成本法不應(yīng)局限于一種機(jī)械的成本計(jì)算手段，而應(yīng)更多地作為一種管理思維模式運(yùn)用于企業(yè)的產(chǎn)品設(shè)計(jì)、定價(jià)、顧客獲利能力分析、質(zhì)量管理等諸多方面，這樣才能體現(xiàn)作業(yè)成本法的本質(zhì)意義，也才可能成為我國(guó)企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本管理思想的一種模式。4.4.2 正確認(rèn)識(shí)作業(yè)成本法的適用圍針對(duì)我國(guó)企業(yè)中制造費(fèi)用比重大，應(yīng)該強(qiáng)化成本意識(shí)，加強(qiáng)管理和控制。我國(guó)一些現(xiàn)代高科技生產(chǎn)企業(yè)，以與具備高額的制造費(fèi)用、產(chǎn)品種類(lèi)繁多、各產(chǎn)品需求的技術(shù)服務(wù)的程度不同

50、、各生產(chǎn)運(yùn)行數(shù)量相關(guān)很大且生產(chǎn)準(zhǔn)備成本昂貴、隨時(shí)間推移作業(yè)變化很大但會(huì)計(jì)系統(tǒng)變化較小、有先進(jìn)的計(jì)算機(jī)技術(shù)的這類(lèi)企業(yè)都非常適合應(yīng)用作業(yè)成本法。實(shí)施作業(yè)成本法將為符合以上條件的制造費(fèi)用比重大的企業(yè)提供更為精確的產(chǎn)品成本，為定價(jià)策略提供相應(yīng)的成本信息，加強(qiáng)對(duì)成本有效的管理和控制，避免不適用作業(yè)成本法的企業(yè)盲目使用的現(xiàn)象發(fā)生。4.4.3 根據(jù)企業(yè)制造費(fèi)用比重不同區(qū)別運(yùn)用企業(yè)可以借鑒其先進(jìn)的思想和方法，可以應(yīng)用作業(yè)成本法體現(xiàn)的先進(jìn)管理思想改善企業(yè)管理。還可以根據(jù)實(shí)際需要部分應(yīng)用作業(yè)成本法作為一種輔助手段，從而彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本計(jì)算方法在現(xiàn)代企業(yè)制造系統(tǒng)中的一些缺陷。首先，可以采用作業(yè)成本法的思想，化小成本核算

51、單位，采用多個(gè)分配標(biāo)準(zhǔn)分配間接成本。其次，著眼于整體最優(yōu)化和長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，一方面重視產(chǎn)品開(kāi)發(fā)和設(shè)計(jì)的管理；另一方面關(guān)注銷(xiāo)售、售后服務(wù)等非生產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生的作業(yè)成本。再次，當(dāng)企業(yè)采用傳統(tǒng)的單一分配標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的成本可信性受到懷疑時(shí)可采用作業(yè)成本法對(duì)產(chǎn)品成本重新加以驗(yàn)證。最后，對(duì)于企業(yè)中相對(duì)重要或者管理難度大的部門(mén)或受環(huán)境變化影響較大的部門(mén)，企業(yè)可以局部使用作業(yè)成本法，立足于作業(yè)層次進(jìn)行管理，充分利用非財(cái)務(wù)信息，結(jié)合財(cái)務(wù)信息進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與考核。4.5 協(xié)調(diào)管理當(dāng)局，納入企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略作業(yè)成本法不是僅靠會(huì)計(jì)人員就能完成的工作，它尤其需要企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的高度重視和積極參與。要想作業(yè)成本法在企業(yè)取得理想效果，必須得到企業(yè)高

52、層領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可和支持，搞好員工培訓(xùn)，提高全員成本意識(shí)，營(yíng)造良好氛圍，為推廣作業(yè)成本法的應(yīng)用奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。做好與管理當(dāng)局的協(xié)調(diào)工作，讓管理當(dāng)局從企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略高度去看待成本問(wèn)題，解決成本問(wèn)題，這是成功應(yīng)用作業(yè)成本法的先決條件。作業(yè)成本法的具體核算和管理系統(tǒng)必須同企業(yè)的總體管理體系相互協(xié)調(diào)，才能取得管理層的支持，才能發(fā)揮足夠的效用。作業(yè)成本法是一種有先進(jìn)管理思想的成本管理模式，盡管在我國(guó)實(shí)施過(guò)程中遇到一些問(wèn)題，但并不影響它的應(yīng)用前景，企業(yè)將會(huì)順應(yīng)潮流，克服困難，爭(zhēng)取條件實(shí)施這一先進(jìn)的成本管理模式。5 案例分析5.1 東風(fēng)汽車(chē)股份公司目前成本管理狀況（1）企業(yè)成本管理手段落后，成本信息失真嚴(yán)重在成本控

53、制和管理方面，仍局限于傳統(tǒng)成本管理觀(guān)念，認(rèn)為成本管理就是管產(chǎn)品生產(chǎn)成本，只注重產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程的成本管理，忽視對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)全過(guò)程的成本管理；同時(shí)，成本管理的方法落后于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，企業(yè)長(zhǎng)期偏重于成本的事后核算，忽視事前、事中的成本預(yù)測(cè)、計(jì)劃和成本控制，加上企業(yè)財(cái)會(huì)人員素質(zhì)不高，先進(jìn)的成本管理方法和手段在企業(yè)中應(yīng)用非常少。（2）成本核算方法落后公司主要采用傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本法進(jìn)行核算，計(jì)算各產(chǎn)品制造成本，并以此為基礎(chǔ)進(jìn)行產(chǎn)品盈利能力分析。5.2 作業(yè)成本管理問(wèn)題的提出隨著汽車(chē)制造行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)者增多，汽車(chē)生產(chǎn)商之間的競(jìng)爭(zhēng)變得異常激烈，汽車(chē)產(chǎn)品的價(jià)格也不斷下降，汽車(chē)行業(yè)盈利水平逐漸降低，部分產(chǎn)品已經(jīng)處于保本點(diǎn)

54、水平，而管理者要求的部分產(chǎn)品盈利能力尤其是成本分析不能與時(shí)準(zhǔn)確核算。此時(shí)，汽車(chē)產(chǎn)品已經(jīng)從單純的生產(chǎn)過(guò)程轉(zhuǎn)向生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)過(guò)程，一方面，產(chǎn)品品種多達(dá)200個(gè)，且經(jīng)常變化，消耗物料品種達(dá)上萬(wàn)種，工時(shí)或機(jī)器臺(tái)時(shí)在各生產(chǎn)車(chē)間很難精確界定，傳統(tǒng)成本核算無(wú)法準(zhǔn)確核算成本，也無(wú)法為企業(yè)生產(chǎn)決策提供準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)；另一方面，企業(yè)中的行政管理、研究開(kāi)發(fā)、物流、采購(gòu)供應(yīng)、營(yíng)銷(xiāo)推廣和公關(guān)宣傳等非生產(chǎn)性活動(dòng)大大增加，由此發(fā)生的間接成本在總成本中所占的比重不斷提高，而此類(lèi)成本在傳統(tǒng)成本法下又同樣難以進(jìn)行合理的分配；再一方面隨著社會(huì)分工得精細(xì)，本公司的部分半成品或在制品也直接對(duì)外出售，要求對(duì)半成品或在制品的成本進(jìn)行核算才能制

55、定營(yíng)銷(xiāo)價(jià)格；隨著管理工作的逐步深入，貫穿全員成本管理，公司基層管理部門(mén)要求對(duì)作業(yè)中心、班組與個(gè)人就成本項(xiàng)目進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，這要求必須有以按作業(yè)核算的成本數(shù)據(jù)作參考制定目標(biāo)成本。如此一來(lái)，以直接人工為基礎(chǔ)來(lái)分配間接制造費(fèi)用和非生產(chǎn)成本的傳統(tǒng)成本法變得不適用，公司必須尋找其他更為合理的成本核算和成本管理方法。經(jīng)調(diào)研分析選定實(shí)施作業(yè)成本法。5.3 作業(yè)成本管理在東風(fēng)汽車(chē)股份公司的應(yīng)用5.3.1 作業(yè)成本管理在東風(fēng)汽車(chē)股份公司的應(yīng)用階段（1）以車(chē)架作業(yè)部為試點(diǎn)進(jìn)行作業(yè)成本管理的試用階段；（2）對(duì)車(chē)架作業(yè)部的作業(yè)成本管理分析與考評(píng)；（3）完善作業(yè)成本管理在東風(fēng)汽車(chē)股份公司推廣應(yīng)用的計(jì)劃；（4）建立責(zé)任成本

56、中心，以責(zé)任成本中心為對(duì)象推行作業(yè)成本管理；（5）構(gòu)建以戰(zhàn)略成本管理理念為指導(dǎo)，以預(yù)算成本為標(biāo)準(zhǔn)成本，作業(yè)成本與責(zé)任成本相結(jié)合，成本管理與價(jià)值管理相結(jié)合，成本中心與利潤(rùn)中心相統(tǒng)一的新型成本管理體系。5.3.2 車(chē)架作業(yè)部推行ABC的必要性和不利條件（1）車(chē)架作業(yè)部推行ABC必要性:a、通過(guò)實(shí)施ABC提供的與時(shí)有效成本信息，可以為產(chǎn)品定價(jià)等經(jīng)營(yíng)決策問(wèn)題、成本控制問(wèn)題提供科學(xué)的決策指導(dǎo)。b、車(chē)架作業(yè)部多品種、單件小批量的生產(chǎn)方式，決定了傳統(tǒng)成本計(jì)算必然導(dǎo)致各種產(chǎn)品成本之間的成本交互補(bǔ)貼，造成產(chǎn)品成本失真現(xiàn)象，ABC可以較好地解決這一問(wèn)題。c、公司高級(jí)管理人員的認(rèn)同和大力支持以與較高素質(zhì)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人

57、員，是實(shí)施ABC的有利條件，也是實(shí)施作業(yè)管理的良好基礎(chǔ)。（2）車(chē)架作業(yè)部推行ABC的不利條件a、車(chē)架作業(yè)部的自動(dòng)化程度不高，基本上都是人工操作，從而實(shí)施ABC的效果可能打折扣。b、車(chē)架作業(yè)部的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，尤其是非財(cái)務(wù)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)資料的缺乏，例如設(shè)備調(diào)整準(zhǔn)備次數(shù)、調(diào)運(yùn)次數(shù)或重量、各產(chǎn)品在各作業(yè)中心實(shí)際消耗的工時(shí)數(shù)等缺乏，給ABC的實(shí)施造成困難。5.3.3 車(chē)架作業(yè)部ABC設(shè)計(jì)（1）車(chē)架作業(yè)部在股份公司的作業(yè)部中其工藝流程較為復(fù)雜，但過(guò)程非常清晰，我們對(duì)此進(jìn)行實(shí)地調(diào)查，繪制車(chē)架作業(yè)部作業(yè)流程圖。（2）編寫(xiě)車(chē)架作業(yè)部作業(yè)成本核算的設(shè)計(jì)說(shuō)明。根據(jù)作業(yè)成本法理論，分析分配資源費(fèi)用時(shí)選擇的資源動(dòng)因，將車(chē)架作業(yè)部發(fā)生的所有資源耗費(fèi)分配至相關(guān)的作業(yè)中心，并設(shè)計(jì)說(shuō)明書(shū)。（3）劃分車(chē)架作業(yè)部的作業(yè)中心。掌握了車(chē)架作業(yè)部耗費(fèi)的資源費(fèi)用后，根據(jù)對(duì)生產(chǎn)工藝流程的了解，我們進(jìn)行了作業(yè)的劃分。前面我們對(duì)生產(chǎn)工藝流程進(jìn)行描述，確定各流程主要任務(wù)，接下來(lái)我們將任務(wù)歸集到作業(yè)。每個(gè)作業(yè)均可細(xì)分為許多子