建設性審計理念和機制-專題講座-

1、精選ppt1建設性審計理念和機制建設性審計理念和機制02558318508精選ppt2內容提示內容提示o一、國家審計本質的主要觀點：學術界一、國家審計本質的主要觀點：學術界o二、國家審計本質的主要觀點：五任審計長二、國家審計本質的主要觀點：五任審計長o三、國家治理免疫系統(tǒng)論三、國家治理免疫系統(tǒng)論o四、批判性審計和建設性審計四、批判性審計和建設性審計o五、建設性審計目標五、建設性審計目標o六、建設性審計目標實現(xiàn)機制六、建設性審計目標實現(xiàn)機制o七、中國特色社會主義政府審計七、中國特色社會主義政府審計精選ppt3o審計理念主要是指對審計本質的認識。理念決定行動，審計理念不同，審計行動也會不同。所以，

2、審計事業(yè)科學發(fā)展的首要問題是樹立科學的審計理念。同時，理念需要制度安排來實現(xiàn)，沒有制度安排，理念只是空想。精選ppt4一、國家審計本質的主要觀點：學術界一、國家審計本質的主要觀點：學術界o1.維護王權說，認為國家審計在本質上屬于政府的內部審計, 其審計委托人是獨裁君主, 審計對象是獨裁者的下屬官僚。o2.民主政治說，認為審計就是民主的反映而民主則是現(xiàn)代國家審計的實質?，F(xiàn)代國家的審計, 就是民主。審計, 是民主最準確的尺度。o3.權力制衡說，認為國家審計不僅要認真履行憲法和法律法規(guī)賦予的經濟監(jiān)督職責,還要加強對權力的監(jiān)督和制約。o4.財政監(jiān)督說，認為國家審計的本質是對公共受托經濟責任履行情況進行

3、獨立的監(jiān)督，即財政監(jiān)督論。其對象表現(xiàn)為對政府財政、財務收支的審計監(jiān)督。精選ppt5o5.宏觀控制說，認為國家審計機關的基本職能是經濟監(jiān)督,并不直接參與我國宏觀經濟決策和政策實施。但另一方面,國家審計又是整個宏觀調控體系中監(jiān)督保證系統(tǒng)的重要組成部分。因此,國家審計在加強和改進我國宏觀調控中發(fā)揮著重要作用。o6.兩權分離說，認為個人將部分權利移交給某一特定對象而形成了政府，政府的權力來自于公民個人的權利, 國家審計是對政府權力的監(jiān)督機制, 其重點是經濟監(jiān)督。o7.利益沖突說，認為審計本質是從外部客觀公正立場上對受托責任關系雙方的外在協(xié)調，既維護資財委托者的利益，保證其財產的安全完整有效，又確認和解

4、除資財受托者的受托責任，使其得到合理的應有的利益，得到信任。精選ppt6o8.公共問責說，認為作為主權者的人民的整體是國家的委托人，而政府是人民的代理人；人民可以給予政府權力，也可以對這種權力運用的適當性進行監(jiān)督。按經濟學的委托代理理論，被審計者屬于代理人角色，人民的代表組織是委托人身份，而審計機關則是以第三方的立場接受人民的代表組織的授權行使監(jiān)督權，以保證公共受托責任得到全面有效的履行。審計從本質上是一種控制活動，是一種控制國家權力、履行公共受托責任的活動 精選ppt7o9.公共問責信息保障說，認為國家審計屬于經濟問責，問責對象是政府治理系統(tǒng)中的任務確定及資源配置子系統(tǒng)，在經濟問責系統(tǒng)中，國

5、家審計基本功能是經濟問責信息保障機制，當鑒定經濟問責信息的真實性時，就是基于責任方認定業(yè)務；當直接提供經濟問責信息時，就是直接報告業(yè)務。經濟問責主體還可以將經濟問責中的其他權限配置給國家審計，從而在國家審計基本功能的基礎上擴展出國家審計的輔助功能。o10.機會主義抑制機制說，認為國家審計是抑制公共領域機會主義行為的一種機制。精選ppt8二、國家審計本質：五任審計長的觀點二、國家審計本質：五任審計長的觀點 o1.于明濤：審計是綜合性、高層次的經濟監(jiān)督。o2.呂培儉：審計是綜合性、高層次的經濟監(jiān)督。o3.郭振亁：審計是檢查會計帳目，監(jiān)督財政財務收支真實、合法、效益的一種行為。o4.李金華：經濟衛(wèi)土

6、/看門狗，國家治理工具。o5.劉家義：國家治理免疫系統(tǒng)說，國家審計是國家治理這個大系統(tǒng)中內生的具有預防、揭示和抵御功能的免疫系統(tǒng)。精選ppt9三、國家治理免疫系統(tǒng)論三、國家治理免疫系統(tǒng)論o國家治理免疫系統(tǒng)說包括兩方面的要義，首先，國家審計是國家治理的組成部分，其次，國家審計在國家治理構造中，主要發(fā)揮免疫系統(tǒng)的作用。o1.國家審計是國家治理構造中的子系統(tǒng)o從各國實踐看，不管國家治理的體制和模式差別有多大，治理的核心始終是公共權力如何有效配置和運行的問題，都需要不同的機構分別擔負起決策、執(zhí)行和監(jiān)督控制的職責，從而形成相互聯(lián)系、相互作用和相互依賴的決策系統(tǒng)、執(zhí)行系統(tǒng)和監(jiān)督控制系統(tǒng)這三個子系統(tǒng)，它們的

7、共同目標是維護經濟社會的健康發(fā)展。o在三個子系統(tǒng)中，國家審計屬于監(jiān)督控制系統(tǒng)，服務于國家治理的決策系統(tǒng)，承擔著對國家治理的執(zhí)行系統(tǒng)實施監(jiān)督和約束的職責。o世界上絕大多數(shù)國家都將國家審計寫入了憲法，確立了其在國家基本政治制度中的憲法地位，從法律上凸顯了國家審計機構地位的獨立性和權威性。o國家治理的需求決定了國家審計的產生，國家治理的目標決定了國家審計的方向，國家治理的模式決定了國家審計的方式。精選ppt10o從治理構造的角度來看，應對代理人機會主義行為的治理構造包括制衡機制、激勵機制和監(jiān)督機制。o制衡機制是在代理人履行其責任的流程中嵌入控制措施，通過這種措施發(fā)揮作用，抑制機會主義行為。 o激勵機

8、制就是通過一定的制度安排改進代理人與委托人之間的激勵相容程度，從而使得代理人主動放棄其機會主義行為。 o監(jiān)督機制是對代理人責任履行過程和結果進行監(jiān)視和督察，并對代理人的不當行為進行規(guī)制。 精選ppt11o2.國家審計是免疫系統(tǒng)o眾所周知，人體是由包含免疫系統(tǒng)在內的若干系統(tǒng)所組成，而免疫系統(tǒng)的根本任務是保證人體的健康和安全。國家審計是國家治理這個大系統(tǒng)中內生的具有預防、揭示和抵御功能的免疫系統(tǒng)。o一是預防功能，包括威懾作用和預警作用。o威懾作用源于以憲法和法律為依據(jù)的國家審計作為一種經常性監(jiān)督制度，審計機關和審計對象對審計活動可能的后果都是認知的，即審計活動成為審計機關和被審計對象的“共同知識”

9、（common knowledge），審計對象知道審計機關會對自己的經濟活動進行審計，審計機關也知道審計對象在經濟活動中可能存在問題和對問題進行掩飾。博弈論指出，在“共同知識”的基礎上，為最大化自己的利益，每一個局中人應采取的策略必定是對其他局中人策略的預測的最佳反應，沒有一方有興趣去故意違背這一博弈均衡（Nash均衡）。由此，審計監(jiān)督對審計對象來說就是一種威懾，對違規(guī)行為能夠起到一定的抑制作用。 精選ppt12o預警作用是指國家審計通過及時跟進、密切關注整個經濟社會運行安全，能夠及時發(fā)現(xiàn)苗頭性、傾向性問題，及早感知風險，通過提前發(fā)出警報，在防止苗頭性問題轉化為趨勢性問題、防止違法違規(guī)意念轉化

10、為違法違規(guī)行為、防止局部性問題演變?yōu)槿中詥栴}等方面發(fā)揮積極作用。o二是揭示功能。審計揭露和查處違法違規(guī)、經濟犯罪、損失浪費、奢侈鋪張、不合理利用資源、污染環(huán)境、損害人民群眾利益、危害國家安全、破壞民主法治等行為，并依法對這些行為進行懲戒；揭示體制障礙、制度缺陷、機制扭曲和管理漏洞，排除經濟社會運行中的各種利益干擾，促進政策措施得到貫徹落實。精選ppt13o三是抵御功能。國家審計通過促進健全制度、完善體制、規(guī)范機制，能夠起到抑制和抵御經濟社會運行中的各種“病害”的功能，促進提高國家治理績效。o預防、揭示和抵御是國家審計發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”功能的三種表現(xiàn)方式，統(tǒng)一于審計工作的實踐之中。其中，揭示是基

11、礎，沒有揭示，就不能進行抵御和預防；抵御是重點，沒有抵御就不會形成威懾，就不會使揭示的問題得以糾正、發(fā)現(xiàn)的漏洞得以修補，預防也便無從談起；預防是目的，保障經濟社會的健康運行就是使經濟社會少出問題，這需要事前的預防，預防的深度和廣度在一定程度上體現(xiàn)著審計作用是否得于充分發(fā)揮。精選ppt14四、批判性審計和建設性審計四、批判性審計和建設性審計 o在應對機會主義行為的治理構造中，審計處于何種地位呢？從各類審計的共同本質來說，審計是以系統(tǒng)和客觀的方法獲取證據(jù)對認定和既定標準之間的一致性進行判斷，并將判斷結果傳達給相關者（Auditing Concepts Committee，1972）。顯然，審計不屬

12、于激勵機制。審計能否屬于制衡機制呢？一般來說，獨立性是審計的本性屬性，如果離開獨立性，審計成為業(yè)務營運的當事人或當事人之一，則審計就可能成為自我審計，審計本身就難以對業(yè)務營運中是否存在機會主義行為進行判斷。所以，一般來說，審計不宜成為業(yè)務流程的一部分，從而也就不宜成為制衡機制。從本質上來說，審計屬于監(jiān)督機制。監(jiān)督機制本身也由多個要素組成，例如，監(jiān)事會、行政監(jiān)察、民主監(jiān)督也是監(jiān)督機制。審計在監(jiān)督機制及整體治理構造中如何定位呢？精選ppt15o從理論上來說，審計有二種定位。第一種定位，審計只是鑒證機會主義行為是否存在，并對鑒證結果發(fā)表審計意見，審計意見要明確表明，鑒證對象是否存在機會主義行為，如果

13、存在，是什么機會主義行為。至于對機會主義行為的處理，一般是委托人自己負責。這種定位是以鑒證機會主義作為審計的基本功能，在這種功能定位下，揭示代理人的機會主義行為是審計的核心，這種審計主要發(fā)揮批判性作用，稱為批判性審計（劉家義，2008）。精選ppt16o第二種定位，抑制機會主義行為，也就是說，在鑒證機會主義行為是否存在的基礎上，找出機會主義行為出現(xiàn)的原因并協(xié)助委托人防止或預防機會主義。找出機會主義行為出現(xiàn)的原因也就是要找出激勵機制、制衡機制及其他監(jiān)督機制所存在的缺陷，因為只有上述這些機制存在缺陷，才會出現(xiàn)超出可容忍水平的機會主義。協(xié)助委托人防止或預防機會主義就是要對發(fā)現(xiàn)的治理構造缺陷進行改進，

14、以優(yōu)化治理構造，降低機會主義行為的程度。所以，這種定位下的審計要做三方面的工作，一是鑒證機會主義行為是否存在；二是對治理構造進行評價，從治理構造缺陷的角度分析機會主義行為存在的原因；三是協(xié)助委托人改進治理構造的缺陷。在這種審計定位下，揭示代理人的機會主義行為是審計的起點，核心問題是找出機會主義行為的原因和幫助改進治理構造，進而抑制機會主義行為，這種審計主要發(fā)揮建設性作用，稱為建設性審計（劉家義，2008）。精選ppt17o鑒證機會主義行為是否存在，是批判性審計和建設性審計的共同功能。問題是，為什么會在批判性審計的基礎上出現(xiàn)建設性審計？本文認為，主要由委托人需求和審計方供給能力所決定。從委托人需

15、求來說，當委托人需要審計來處理機會主義行為時，就會將對代理人這種行為的相應處理權授權給審計。當委托人需要知道審計告知其代理人出現(xiàn)機會主義行為的原因時，就會對審計提出這種要求。同樣，當委托人需要審計協(xié)助其或代理人改進治理構造時，也會提出這種要求。然而，委托人為什么會出現(xiàn)不同的需求呢？精選ppt18o本文認為，委托人是理性人，做出其需求決策時，會從委托人、代理人、審計方三者之間的關系來考慮治理代理人機會主義行為的分工配合，從中選擇最符合委托人利益最大化的方案。從審計方供給來說，也就是審計方能否提供委托人所需求的服務，如果審計方不能提供或者提供的服務還不如委托人自產的服務那樣具有成本效益屬性，則這種

16、服務是沒有市場的。審計方的供給有三種情形，一是審計方有能力供給，委托人也有這種需求，并且知道審計方有這種供給能力，這種情形下，相應的審計業(yè)務類型就會產生；二是審計方有能力供給，委托人也有這種需求，但是，并不知道審計方有這種供給能力，這種情形下，需要審計方與委托人多溝通，形成供給推動下的有效需求；三是委托人有需求，但是，審計方無供給能力，這種情形下當然不會有相應的審計業(yè)務，需要審計方發(fā)展供給能力。精選ppt19五、建設性審計目標五、建設性審計目標o建設性審計整體架構包括審計本質、審計目標和審計目標實現(xiàn)機制。在討論建設性審計本質的基礎上，我們來討論建設性審計目標。o審計目標是審計工作的出發(fā)點和歸宿

17、，它回答的基本問題是，為什么審計？漢語詞典將目標定義為“人們想要達到的境地或標準”。所以，審計目標就是人們通過審計實踐活動所期望達到的目的、境地或標準。一般來說，審計目標分為總目標、具體目標和項目目標三個層級，其中總目標居于最高層次，它是具體目標和項目目標確立的基礎，是相對穩(wěn)定的；具體目標和項目目標是審計總目標的分解與實現(xiàn)形式，是動態(tài)發(fā)展的（安亞人，宋英慧，1998；張立民，陳小林，2004；宋夏云，2006）。 精選ppt20o（一）建設性審計總目標o批判性審計定位為鑒證機會主義行為，建設性審計定位為抑制機會主義行為。從本質上來說，機會主義行為就是代理人違背與委托人的顯性或隱性合約，沒有履行

18、好對委托人的責任。由于代理人對委托人的責任分為財務責任、管理責任和報告責任，相應地，代理人的機會主義行為也表現(xiàn)為財務機會主義、管理機會主義和報告機會主義。所以，批判性審計的總目標是鑒證代理人是否存在財務機會主義、管理機會主義和報告機會主義。而建設性審計的總目標是通過鑒證代理人的財務機會主義、管理機會主義和報告機會主義，找出機會主義發(fā)生的原因，幫助改進治理構造，進而抑制代理人的財務機會主義、管理機會主義和報告機會主義。 精選ppt21o（二）建設性審計具體目標o具體目標是審計總目標的分解與實現(xiàn)形式。批判性審計總目標是鑒證代理人是否存在財務機會主義、管理機會主義和報告機會主義。財務機會主義就是代理

19、人沒有履行好資源使用責任，沒有遵守委托人對資源使用的顯性或隱性要求；管理機會主義就是代理人沒有履行好管理責任，沒有遵守委托人要求代理人完成一定事項的顯性或隱性要求；報告機會主義就是代理人沒有履行好報告責任，沒有遵守委托人對代理人報告財務責任和管理責任履行情況的顯性或隱性要求。批判性審計要對上述行為進行鑒證，事實上就是提供代理人在上述各方面責任履行情況的信息，也可以稱為問責信息。代理人責任履行也就是對委托人顯性或隱性要求的遵守，顯性要求是明確的，可以稱為合約，代理人遵守了這些合約，可以稱為守約。精選ppt22o隱性要求是沒有明確表達的，一般來說，可以分為兩個方面，一是遵守國家法律法規(guī)，這是基礎性

20、的要求，代理人遵守了這個隱性要求，可以稱為合法；二是最大善意行事，也就是要求代理人像給自己做事一樣來為委托人做事，代理人如果遵守了這個隱性要求，可以稱為合理或效益。所以，綜合起來，代理人對委托人顯性或隱性要求的遵守可以稱為守約、合法和合理。而批判性審計就是對代理人行為守約、合法和合理的鑒證，從這個意義上來說，批判性審計具體目標可以界定為鑒證代理人行為的守約性、合法性和合理性。而代理人對守約性、合法性和合理性的違背就是機會主義行為。精選ppt23o建設性審計總目標是通過鑒證代理人的財務機會主義、管理機會主義和報告機會主義，找出機會主義發(fā)生的原因，幫助改進治理構造，進而抑制代理人的財務機會主義、管

21、理機會主義和報告機會主義。從總目標來說，建設性審計目標包括了批判性審計目標，但是，在批判性目標的基礎上，增加了兩項內容，一是找出機會主義的原因，二是幫助改進治理構造。基于此，建設性審計具體目標當然也應該包括守約性、合法性和合理性。同時，還應該增加分析偏離的原因，并幫助改進相應的治理構造。所以，歸納起來，建設性審計具體目標可以表述為：鑒證代理人行為的守約性、合法性和合理性，分析其偏離的原因，并幫助改進相關的治理構造。精選ppt24o（三）建設性審計項目目標o項目層級的審計目標是每個審計項目所追求的目標。有一種觀點認為，財務收支審計、財務報表審計主要是批判性，而績效審計主要是建設性（婁爾行，湯云為

22、，1985；劉英來，2008）。本文認為，是否具有建設性，與審計業(yè)務類型無關，而是與審計在治理構造中的定位有關，如果是定位鑒證機會主義行為，則這種審計就是批判性審計；如果定位是抑制機會主義行為，通過分析機會主義行為的原因，并幫助改進治理構造，則這種審計就是建設性審計。例如，績效審計如果不分析績效不好的原因，不提出改進績效的建議，只是對績效做出鑒證，則這種績效審計就是批判性審計，不是建設性審計。精選ppt25o相反，即使是財務收支審計和財務報表審計，如果在鑒證的基礎上，分析問題產生的原因，并幫助改進治理構造，這種審計就具有建設性。所以，所有的審計項目都可以選擇批判性或建設性定位?，F(xiàn)實生活中有三種

23、主要的審計業(yè)務，一是財務收支審計，二是財務報表審計，三是績效審計，分別對應于財務責任、報告責任和管理責任。這三種審計都可以有批判性定位或建設性定位。財務收支審計的批判性審計目標是，找出代理人是否有違反委托人對其財務收支責任的顯性或隱性要求的行為，并發(fā)表意見；財務收支審計的建設性審計目標是，在此基礎上，分析代理人違反顯性或隱性要求的原因，并幫助改進相關的治理構造。精選ppt26o財務報表審計的批判性審計目標是，找出代理人是否有違反委托人對其財務報告責任的顯性或隱性要求的行為，并發(fā)表意見；財務報表審計的建設性審計目標是，在此基礎上，分析代理人違反顯性或隱性要求的原因，并幫助改進相關的治理構造。績效

24、審計的批判性審計目標是，找出代理人是否有違反委托人對其管理責任的顯性或隱性要求的行為，并發(fā)表意見；績效審計的建設性審計目標是，在此基礎上，分析代理人違反顯性或隱性要求的原因，并幫助改進相關的治理構造。精選ppt27六、建設性審計目標實現(xiàn)機制六、建設性審計目標實現(xiàn)機制o（一）建設性審計目標實現(xiàn)機制總體架構（一）建設性審計目標實現(xiàn)機制總體架構o建設性審計定位為抑制代理人機會主義行為，如何實現(xiàn)這個目標呢？建設性審計定位為抑制代理人機會主義行為，如何實現(xiàn)這個目標呢？一般來說，從審計的角度應對機會主義行為有三個路徑，第一種路徑一般來說，從審計的角度應對機會主義行為有三個路徑，第一種路徑是揭示機會主義行為

25、，也就是找出機會主義行為，如果不能找出機會是揭示機會主義行為，也就是找出機會主義行為，如果不能找出機會主義行為，委托人根本不知道代理人是否存在機會主義行為，何談應主義行為，委托人根本不知道代理人是否存在機會主義行為，何談應對代理人的機會主義行為，實現(xiàn)這個路徑的制度安排稱為揭示機制。對代理人的機會主義行為，實現(xiàn)這個路徑的制度安排稱為揭示機制。第二種路徑是預防機會主義行為，建設性審計要抑制機會主義行為，第二種路徑是預防機會主義行為，建設性審計要抑制機會主義行為，如果有辦法能使機會主義行為防患于未然，則是最理想的狀態(tài)。防患如果有辦法能使機會主義行為防患于未然，則是最理想的狀態(tài)。防患于未然有兩種路徑，

26、一是威懾路徑，代理人出于對審計的敬畏主動放于未然有兩種路徑，一是威懾路徑，代理人出于對審計的敬畏主動放棄其機會主義行為，實現(xiàn)威懾路徑的制度安排稱為威懾機制；二是預棄其機會主義行為，實現(xiàn)威懾路徑的制度安排稱為威懾機制；二是預警路徑，也就是及早地查出機會主義行為，防止星星之火成為燎原之警路徑，也就是及早地查出機會主義行為，防止星星之火成為燎原之勢，實現(xiàn)預警路徑的制度安排稱為預警機制。第三種路徑是抵御路徑，勢，實現(xiàn)預警路徑的制度安排稱為預警機制。第三種路徑是抵御路徑，也就是分析機會主義產生的原因，針對治理構造（也就是體制、機制、也就是分析機會主義產生的原因，針對治理構造（也就是體制、機制、制度）存在

27、的問題進行整改，增加治理構造對機會主義行為的抵御能制度）存在的問題進行整改，增加治理構造對機會主義行為的抵御能力。抵御路徑屬于事后補救，但是，亡羊補牢，猶為未晚，實現(xiàn)抵御力。抵御路徑屬于事后補救，但是，亡羊補牢，猶為未晚，實現(xiàn)抵御路徑的制度安排稱為抵御機制（劉家義，路徑的制度安排稱為抵御機制（劉家義，2008）。）。 精選ppt28o為了實現(xiàn)上述三個路徑，還需要一些輔助性的制度安排，首先，審計資源是有限的，所以，為了更好地抑制機會主義行為，需要選擇審計項目，將機會主義行為嚴重的領域作為審計項目的重點領域，這就需要良好的審計計劃機制；其次，審計活動是人從事的，需要將人的積極性調動到抑制機會機會主

28、義上來，而不是只鑒證機會主義行為，這需要良好的績效評價機制（陳塵肇，2008）。總體來說，建設性審計目標實現(xiàn)機制如圖2所示。精選ppt29精選ppt30o（二）揭示機制o揭示路徑的實現(xiàn)要求能查出代理人機會主義行為。如果代理人有機會主義行為，而審計查不出來，則揭示路徑就無法發(fā)揮作用。一般來說，除了人員素質和職業(yè)道德外，能否查出機會主義行為主要由審計技術決定，落后的審計技術是無法查出機會主義行為的。審計技術包括兩個層面的內容，一是審計模式，二是審計準則。審計模式是審計取證的核心理念，例如，風險導向審計就是一種審計模式，這種模式有它自己的核心理念。但是，審計模式所倡導的審計理念是原則性的，還需要通過

29、審計準則來落實到具體的審計實務中。所以，審計準則事實上是審計模式的具體體現(xiàn)。選擇恰當?shù)膶徲嬆Ｊ?，并根?jù)這個模式的核心理念來建立可行的審計準則體系，是揭示機制的主要制度安排。精選ppt31o（三）威懾機制o威懾路徑的實現(xiàn)要求審計對象對審計具有足夠的敬畏。如果代理人對審計沒有足夠的敬畏，對于審計做出的決定或建議可以置之不理，則威懾路徑無法發(fā)揮作用。一般來說，要使審計對象對審計有足夠的敬畏，就要使得有機會主義行為的審計對象會產生較嚴重的負面后果，審計懲罰制度的建立是產生負面后果的主要制度安排。當然，并不是所有的審計懲罰都能產生威懾作用，只有審計對象感到較嚴重的后果，這種審計懲罰才能產生威懾作用，如果

30、審計懲罰是輕描淡寫，并且對直接責任人沒有懲罰，只是針對單位的懲罰，則這種懲罰可能難以使得審計對象對審計產生敬畏，從而也難以有威懾作用。另一方面，如果審計對象可以不執(zhí)行審計決定，則再嚴厲的審計懲罰也是一紙空文，難以有威懾作用。所以，審計決定的執(zhí)行是威懾作用發(fā)揮的重要前提，而與審計決定執(zhí)行相關的制度安排，例如，審計整改聯(lián)席會議，是威懾機制的重要內容。精選ppt32o（四）預警機制o預警路徑的實現(xiàn)要求能及早地查出機會主義行為，防止星星之火成為燎原之勢。如果等到機會主義行為很嚴重時才發(fā)現(xiàn)這種行為，則已經造成了較嚴重的后果，此時，抑制機會主義行為的總目標就沒有較好地實現(xiàn)。如何才能及早地查出機會主義行為呢

31、？一般來說，主要由審計方式決定，能較好實現(xiàn)預警作用的審計方式有兩種，一是跟蹤審計，二是持續(xù)審計。精選ppt33o跟蹤審計是指對審計事項運行全過程分階段、有重點進行持續(xù)性、過程性審計（柴嚴，2009），與非跟蹤審計相比，跟蹤審計強調過程性、時效性和預防性，強調過程性是指注重對審計事項的業(yè)務過程進行審計；強調時效性是指在發(fā)現(xiàn)和糾正問題時注重及時性，使問題能夠及時得到有效解決；強調預防性是指將審計事項分成多個階段，對各個階段進行事中或事后監(jiān)督，從而發(fā)揮預防作用。由于跟蹤審計具有上述特征，這種審計方式切實提高了審計效率和效果。然而，跟蹤審計也具有局限性，其中最突出的局限性是增加審計成本（時現(xiàn)，朱堯平，

32、薛蓓兒，2006；張勇，2010）。所以，對于跟蹤審計一般適用于機會主義行為嚴重的審計領域（鄭石橋，2012）。精選ppt34o持續(xù)審計是一種完全自動化的方法，是一種能夠立即獲取相關事件信息并產生相應結論的方法，也是一種利用信息技術對交易過程進行自動化分析監(jiān)控的方法，持續(xù)審計必須在一個在線的信息系統(tǒng)中執(zhí)行（Vasarhelyi, Alles & Kogn ,2004）。IIA（2005）發(fā)布的全球技術審計指南將持續(xù)審計界定為“一種利用技術自動執(zhí)行控制和風險評估的方法，是審計策略從傳統(tǒng)的交易樣本周期性審核向對所有交易進行持續(xù)測試的轉變”。持續(xù)審計是一種基于審計人員預定的標準，持續(xù)的監(jiān)控和

33、測試交易并確定需要執(zhí)行進一步測試的異常例外情況的系統(tǒng)化方法（張文秀，劉雷，2012）。持續(xù)審計具有審計過程的連續(xù)性、審計信息的及時性和審計程序的自動化這些特征（畢秀玲，2008；谷瑞軍，陳圣磊，2011；葉煥倬，楊青，2011）。正是由于持續(xù)審計具有上述特征，可以對機會主義行為進行及時跟蹤，從而為預警路徑的實現(xiàn)可奠定基礎。當然，持續(xù)審計的技術含量較多，采用這種審計方式需要較多的技術條件。精選ppt35o（五）抵御機制o抵御路徑的實現(xiàn)要求能改進相關的治理構造，避免同類機會主義行為再度發(fā)生。審計發(fā)現(xiàn)了代理人的機會主義行為，在鑒證性審計定位中，只要發(fā)表鑒證結論就可以了。但是，在建設性審計定位下，發(fā)表

34、鑒證結論不是核心內容，重要的是要抑制機會主義行為。怎么抑制呢？從抵御機制的角度出發(fā)就是要避免同類機會主義行為再度發(fā)生。怎么能避免同類機會主義行為再度發(fā)生呢？這就需要分析機會主義行為產生的原因，找出相關治理構造的缺陷，提出審計建議，并幫助委托人或代理人改進相關的治理構造，也就是讓治理構造“強身壯體”，增加其抵御“病毒”的能力（劉家義，2008）。精選ppt36o所以，對于抵御路徑來說，審計建議及其實施是最核心的內容，體現(xiàn)這些核心內容的制度安排包括三個部分，一是審計建議，也就是如何以恰當?shù)姆绞教岢龈哔|量的審計建議；二是審計建議實現(xiàn)機制，也就是委托人、代理人和審計方如何聯(lián)動以采納和實施審計建議（例如

35、，審計整改聯(lián)席會議制度）；三是后續(xù)審計制度，也就是在審計建議提出之后，審計方自己要單獨做的事宜是如何實施的。上述三個方面的制度安排是密切相關的，沒有高質量的審計建議，找不出治理機制的缺陷，當然無法改進治理機制，進而也就無法抑制機會主義行為再度發(fā)生。精選ppt37o但是，即使找出了產生機會主義行為的治理構造缺陷，提出了高質量的審計建議，如果委托人不參與改進治理構造，或者是代理人不愿意進行治理構造改進，則審計建議只是紙上談兵，所以，審計方需要推動委托人積極參與治理構造的改進。同時，在審計建議提出之后，審計方對全過程的推進和跟蹤對于審計建議的實施也具有非常重要的意義，從某種上來說，審計方是相關治理構

36、造改進的“導演”，其他相關各方是在審計方的安排下角度。 精選ppt38o（六）計劃機制o圖2顯示，直接抑制機會主義行為的審計目標實現(xiàn)機制是揭示機制、威懾機制、預警機制和抵御機制。計劃機制是安排好審計資源，更有效地發(fā)揮上述四種機制的作用。審計計劃一般包括兩個層級，一是長期規(guī)劃，二是年度審計計劃。長期規(guī)劃是審計工作未來較長時間的總體構想，包括總體目標、工作重點及擬采取的戰(zhàn)略措施。事實上，長期規(guī)劃也就是建設性審計在一個較長時期的總體構想。 精選ppt39o年度審計計劃主要是確定年度審計項目，一般來說，審計資源是有限的，這些審計資源的不同配置，對于抑制機會主義行為會產生不同的效果。一般來說，在建設性審

37、計定位下，審計資源配置有兩個原則，一是機會主義行為嚴重程度，一般來說，機會主義行為越是嚴重的領域，越是應該成為審計重點領域；二是相關的治理構造改進的可能性，即使機會主義行為嚴重，但是，如果相關的治理構造暫時難以改進，則這個領域一般也不宜作為審計重點領域。上述兩個原則結合起來，選擇的審計項目就是機會主義行為較嚴重并且相關治理構造能得到改進的領域。 精選ppt40o（七）績效評價機制o圖2顯示，績效評價機制不直接抑制機會主義行為，但是，能促進揭示機制、威懾機制、預警機制和抵御機制更好地發(fā)揮作用?？冃гu價有一句名言，“你評價什么，你就會得到什么”（威廉A希曼，約翰H林格爾，2001）。所以，審計績效

38、評價的關鍵是確定什么是績效。不同的績效指標，會引導審計工作向不同的方向努力。 精選ppt41o一般來說，審計績效會包括審計過程和審計結果，建設性審計和批判性審計都會關注審計過程，也都會關注審計結果。但是，關注的重點可能有區(qū)別，就審計過程來說，建設性審計的過程應該更加豐富，包括找出機會主義行為并分析機會主義行為的原因，還包括提出審計建議，此外，還包括后續(xù)審計及推動委托人和代理人改進治理構造。就審計結果來說，批判性審計關注是查出多少問題，而建設性審計關注的是解決多少問題、提出多少建議、采納多少建議、建議實施之后產生怎樣的效果等。 精選ppt42七、中國特色社會主義政府審計七、中國特色社會主義政府審

39、計o（一）中國特色社會主義政府審計是建設性審計o從理論上來說，建設性審計定位為抑制機會主義行為。當代中國正處于改革開放時代，轉軌是這個時代的主題，經濟體制深刻變革，社會結構深刻變動，利益格局深刻調整，思想觀念深刻變化，將是相當長一段時間內我國經濟社會發(fā)展的一個基本特征，發(fā)展中不平衡、不協(xié)調、不可持續(xù)問題依然突出。在轉軌時期，大量體制、機制和制度性問題需要解決，這就迫切需要政府審計不只是查出問題，更重要的是從體制、機制和制度角度找出問題產生的原因，提出審計建議，并推動相關部門和單位改進體制、機制和制度。所以，當代中國的政府審計環(huán)境需要中國特色社會主義政府審計定位為建設性審計（陳塵肇，2008）。

40、 精選ppt43o理論上的結論是中國特色社會主義政府審計應該定位為建設性審計。事實上，政府審計機關本身已經做出了這種定位。第一任審計長于明濤（1985）指出，審計是國家加強經濟管理和監(jiān)督的一個重要組成部分。第二任審計長呂培儉（2001）指出，我國審計制度最主要的特色是貫徹黨在社會主義初級階段的基本路線，為建設有中國特色的社會主義服務。第三任審計長郭振乾（1996）指出，我國實行的是社會主義市場經濟，對國外的經驗不能照搬照抄，必須結合國情，制定具有中國特色的審計工作規(guī)范。 精選ppt44o第四任審計長李金華（2005）指出，國家審計是國家治理的工具，并在國家治理過程中發(fā)揮著不可替代的作用。現(xiàn)任審

41、計長劉家義提出的國家治理免疫系統(tǒng)論，本質上就是論證中國政府審計應該定位為建設性審計。劉家義（2008；2010；2011；2012）指出，國家審計作為國家治理的重要組成部分，始終通過依法用權力制約權力，發(fā)揮揭示、抵御、改進和預防等“免疫”功能，在維護民主法治，保障國家安全，推動落實責任、透明、法治、廉潔、公平和正義等原則和理念，改善國家治理，進而實現(xiàn)國家的可持續(xù)發(fā)展等方面發(fā)揮著積極作用。審計機關必須發(fā)揮好三方面的功能：首先，必須充分發(fā)揮預防功能。有責任而且有條件及時發(fā)現(xiàn)苗頭性、傾向性問題，及早感受風險，提前發(fā)出警報，起到預警作用。 精選ppt45o第二，必須充分發(fā)揮揭露功能。查處違法違規(guī)、經濟

42、犯罪、損失浪費、奢侈鋪張、損壞資源等各種行為，并依法對這些行為進行懲戒；必須揭示體制障礙、制度缺陷、機制扭曲和管理漏洞，以保護經濟社會運行的安全健康。第三，必須充分發(fā)揮抵御功能。審計不僅要揭露問題，更要對產生這些問題從表象到內里、從個別到一般、從局部到全局、從苗頭到趨勢、從微觀到宏觀，進行深層次的原因分析，提出相關建議，提高經濟社會運行質量和績效，推動經濟社會全面協(xié)調可持續(xù)發(fā)展。上述論述顯示，前四任審計長的論述中，審計已經有建設性的要素，而現(xiàn)任審計長劉家義的國家治理免疫系統(tǒng)論本質上就是論證中國政府審計應該定位為建設性審計。 精選ppt46o（二）中國特色社會主義政府審計的建設性審計目標尚未實現(xiàn)

43、o劉家義審計長是2008年起擔任審計長，并且于當年提出免疫系統(tǒng)論，這表明，我國政府審計從2008年開始，已經明確建設性審計定位。那么，建設性審計目標實現(xiàn)程度如何呢？由于國家審計署只公布了2010年和2011年的績效報告1，我們從這兩年的數(shù)據(jù)來分析。o2010年，地方各級審計機關共審計（調查）15.7萬個單位，共查出違規(guī)問題金額3280.5億元、損失浪費問題金額427.6億元。2011年，地方各級審計機關共審計（調查）15.2萬個單位，共查出違規(guī)問題金額4921.1億元、損失浪費問題金額289.1億元。從這些數(shù)據(jù)看來，2011年審計的單位數(shù)量少于2010年，但是，查出的問題金額卻多于2010年，

44、這說明審計對象違規(guī)程度較2010年更為嚴重。o1審計署辦公廳，審計署績效報告（2010年度），審計署績效報告（2011年度），http:/ www. audit. 1992130/ index.html精選ppt47o2010年，審計署審計（調查）單位539個，查出違規(guī)問題金額599.4億元。2011年，審計署審計（調查）單位673個，全年查出主要問題金額866.8億元。2010年，平均每個審計對象的問題金額是1.1120594億元；2011年，平均每個審計對象的問題金額是1.2879643億元，問題金額增長了。o數(shù)據(jù)表明，從2010到2011年，無論是地方審計機關還是審計署，審計對象的問題金

45、額并沒有減少，這表明，在這些年度，審計主要是發(fā)揮了批判性作用，揭露了審計對象的機會主義行為，但是，通過審計來抑制審計對象的機會主義行為這個目標并沒有實現(xiàn)。精選ppt48o（三）建設性審計目標實現(xiàn)機制尚需要完善o從2008年開始，我國政府審計已經定位為建設性審計，但是，從實際效果來看，還主要是發(fā)揮批判性作用。從批判性審計向建設性審計轉型尚未實現(xiàn)。這其中的原因主要是支持建設性審計目標的實現(xiàn)機制尚需要完善。o本文前面已經指出，建設性審計目標實現(xiàn)機制包括揭示機制、威懾機制、預警機制、抵御機制、計劃機制、績效評價機制。下面，我們分別來分析上述機制需要完善之處。精選ppt49o揭示機制的核心內容是選擇恰當?shù)膶徲嬆Ｊ?，并根?jù)這個模式的核心理念來建立可行