企業(yè)合并問題淺析

1、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并第一節(jié) 企業(yè)合并概述一、企業(yè)合并的概念企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并第二條：企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并第三條： 涉及業(yè)務(wù)的合并比照本準(zhǔn)則規(guī)定處理。20號準(zhǔn)則應(yīng)用指南：本準(zhǔn)則第三條規(guī)定，涉及業(yè)務(wù)的合并比照本準(zhǔn)則規(guī)定處理。業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)或資產(chǎn)的組合，該組合一般具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入，但不構(gòu)成獨(dú)立法人資格的部分。比如，企業(yè)的分公司、不具有獨(dú)立法人資格的分部等。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并第四條：本準(zhǔn)則不涉及下列企業(yè)合并：（1）兩方或

2、者兩方以上形成合營企業(yè)的企業(yè)合并；（2）僅通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的企業(yè)合并。企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個(gè)企業(yè)取得了對一個(gè)或多個(gè)業(yè)務(wù)的控制權(quán)。構(gòu)成企業(yè)合并至少包括兩層含義：一是取得對另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)（或業(yè)務(wù)）的控制權(quán)；二是所合并的對象必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。如果一個(gè)企業(yè)取得了對另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的控制權(quán)，而被合并方并不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則該項(xiàng)交易不形成企業(yè)合并。企業(yè)取得了不形成業(yè)務(wù)的一組資產(chǎn)或凈資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將購買成本按照購買日所取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的相對公允價(jià)值基礎(chǔ)進(jìn)行分配，即屬于正常的資產(chǎn)交易。另外，一項(xiàng)交易或事項(xiàng)是否形成企業(yè)合并，除了從結(jié)果看取得的被合并方是否構(gòu)

3、成業(yè)務(wù)之外，還需要看有關(guān)交易或事項(xiàng)發(fā)生前后，是否引起報(bào)告主體的變化。報(bào)告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)的變化：一是在交易或事項(xiàng)發(fā)生后，一方能夠?qū)α硪环降纳a(chǎn)經(jīng)營決策實(shí)施控制，形成母子公司關(guān)系，涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度形成報(bào)告主體的變化；二是在交易或事項(xiàng)發(fā)生后，一方能夠控制另一方的全部凈資產(chǎn)，被合并的企業(yè)在合并后失去其法人資格，也涉及到控制權(quán)及報(bào)告主體的變化，形成企業(yè)合并。 二、企業(yè)合并的方式（一）控股合并合并方（或購買方，下同）通過企業(yè)合并交易或事項(xiàng)取得被合并方（或被購買方，下同）的控制權(quán)，企業(yè)合并后能夠通過所取得的股權(quán)等主導(dǎo)被合并方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策并從中獲得利益，被合并方在企業(yè)合并后仍

4、維持其獨(dú)立的法人資格。即：A+B以A為母公司的企業(yè)集團(tuán)。（二）吸收合并合并方在企業(yè)合并中取得被合并方的全部凈資產(chǎn)，并將有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方自身的賬簿和財(cái)務(wù)報(bào)表。企業(yè)合并后，被合并方法人資格注銷，由合并方持有合并中取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債。即：A+BA（三）新設(shè)合并參與合并的各方在企業(yè)合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)，由新注冊成立的企業(yè)持有參與合并各企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債。即：A+BC20號準(zhǔn)則應(yīng)用指南：（1）控股合并。合并方（或購買方）在企業(yè)合并中取得對被合并方（或被購買方）的控制權(quán)，被合并方（或被購買方）在合并后仍保持其獨(dú)立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營，合并方（或購買方）確認(rèn)企業(yè)合并

5、形成的對被合并方（或被購買方）的投資。（2）吸收合并。合并方（或購買方）通過企業(yè)合并取得被合并方（或被購買方）的全部凈資產(chǎn)，合并后注銷被合并方（或被購買方）的法人資格，被合并方（或被購買方）原持有的資產(chǎn)、負(fù)債，在合并后成為合并方（或購買方）的資產(chǎn)、負(fù)債。（3）新設(shè)合并。參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)。注意：企業(yè)合并的會計(jì)處理因合并方式不同而有所不同：對于控股合并來講，其不僅存在合并日的會計(jì)處理，而且存在合并日后的會計(jì)處理。前者是指在合并日需要在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)長期股權(quán)投資以及在合并日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，后者是指在以后每個(gè)會計(jì)期末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。對于吸收合并或

6、新設(shè)合并來講，只存在合并日的會計(jì)處理，并且是在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)所取得的資產(chǎn)、負(fù)債。企業(yè)合并在合并日的會計(jì)處理屬于企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并的規(guī)范內(nèi)容（注：其中控股合并的還同時(shí)涉及企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號長期股權(quán)投資）；而合并后的會計(jì)處理則屬于企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號合并財(cái)務(wù)報(bào)表的規(guī)范內(nèi)容。三、企業(yè)合并的類型企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并第二條：企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。 （一）同一控制下的企業(yè)合并企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并第五條：參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對其他參與合并

7、企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。20號準(zhǔn)則應(yīng)用指南：同一方，是指對參與合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的投資者。能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后實(shí)施最終控制的一方通常指企業(yè)集團(tuán)的母公司。在少數(shù)情況下，實(shí)施最終控制的一方也可能表現(xiàn)為自然人（實(shí)際控制人）。相同的多方，通常是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權(quán)時(shí)發(fā)表一致意見的兩個(gè)或兩個(gè)以上的投資者。相同的多方有時(shí)被稱為“共同行動(dòng)人”?？刂撇⒎菚簳r(shí)性，是指參與合并的各方在合并前后較長的時(shí)間內(nèi)受同一方或相同的多方最終控制。較長的時(shí)間通常指1 年以上（含1年）。按照該時(shí)間性要求，對于在合并日已經(jīng)按照同一

8、控制下企業(yè)合并進(jìn)行處理的，在合并日后相對較短的時(shí)間內(nèi)，合并方即將企業(yè)合并中取得的具有重要性的資產(chǎn)、負(fù)債等出售獲得即期（當(dāng)期）損益的，合并方對于原已進(jìn)行的企業(yè)合并處理應(yīng)當(dāng)按照非同一控制下企業(yè)合并的原則處理。同一控制下企業(yè)合并的判斷，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式要求。注意：（1）通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并，除此之外，一般不作為同一控制下的企業(yè)合并；（2）同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的企業(yè)合并，不應(yīng)僅僅因?yàn)閰⑴c合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并；但是，國家的有關(guān)部門（如國資委）在企業(yè)合并中如果發(fā)揮了關(guān)鍵性的作用的，仍可理解為同一控制下的企

9、業(yè)合并。（3）控制“并非暫時(shí)性”，如果參與合并各方在最終控制方的控制時(shí)間在一年以內(nèi)，企業(yè)合并后形成的報(bào)告主體在最終控制方的控制時(shí)間（估計(jì)）能夠達(dá)到一年以上（含一年）的，也可視同“控制并非暫時(shí)性”。（二）非同一控制下的企業(yè)合并企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并第十條：參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方?？梢哉f，非同一控制下的企業(yè)合并是指除判斷屬于同一控制下的企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并。第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并一、權(quán)益結(jié)合法的概念權(quán)益結(jié)合法，

10、亦稱股權(quán)結(jié)合法、權(quán)益聯(lián)營法。該方法是基于歷史成本計(jì)量屬性和持續(xù)經(jīng)營會計(jì)假設(shè)下的一種企業(yè)合并處理方法。其核心內(nèi)容是按照賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，被合并企業(yè)在合并之前的留存收益在合并后的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)。該方法認(rèn)為：企業(yè)合并為參與合并的雙方，通過股權(quán)的交換形成的所有者權(quán)益的聯(lián)合，而非資產(chǎn)的交易；而且在合并之后，股東在新企業(yè)中的股權(quán)相對不變。換言之，它是由兩個(gè)或兩個(gè)以上經(jīng)營主體對一個(gè)聯(lián)合后的企業(yè)或集團(tuán)公司開展經(jīng)營活動(dòng)的資產(chǎn)貢獻(xiàn)，即經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合。在權(quán)益結(jié)合法中，原所有者權(quán)益繼續(xù)存在，以前的會計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)保持不變。參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債繼續(xù)按其原來的賬面價(jià)值記錄，合并后企業(yè)的利潤包括合并日之前本年度已實(shí)

11、現(xiàn)的利潤；以前年度累積的留存利潤也應(yīng)予以合并。權(quán)益結(jié)合法僅適用于以股權(quán)相交抽象的合并業(yè)務(wù)，而且賬面上不確認(rèn)商譽(yù)。注意：我國會計(jì)準(zhǔn)則中的權(quán)益結(jié)合法不完全等同于原國際會計(jì)準(zhǔn)則（國際會計(jì)準(zhǔn)則第22號合并會計(jì)，該準(zhǔn)則已經(jīng)在2004年被IFRS3所取代）中的“典型的”權(quán)益結(jié)合法，前者是經(jīng)過修改后的權(quán)益結(jié)合法。兩者的區(qū)別有：一是“典型的”權(quán)益結(jié)合法只適用于合并對價(jià)屬于合并企業(yè)發(fā)行權(quán)益性證券（即股權(quán)交換）這一種方式；而我國會計(jì)準(zhǔn)則中的權(quán)益結(jié)合法所涉及的合并對價(jià)包括支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)（包括發(fā)行債券）以及發(fā)行權(quán)益性證券；二是“典型的”權(quán)益結(jié)合法所涉及的各種企業(yè)合并方式，包括吸收合并、新設(shè)合并以及

12、控股合并，都要求合并后企業(yè)的利潤包括合并日之前本年度已實(shí)現(xiàn)的利潤，以前年度累積的留存利潤都要在合并后財(cái)務(wù)報(bào)表列示；而我國會計(jì)準(zhǔn)則中的權(quán)益結(jié)合法只是規(guī)定在控股合并中的合并日之前被合并企業(yè)本年度已實(shí)現(xiàn)的利潤與以前年度累積的留存利潤才應(yīng)予以合并。我國會計(jì)準(zhǔn)則之所以還采用權(quán)益結(jié)合法，這是因?yàn)椋阂皇峭豢刂葡碌钠髽I(yè)合并在我國相當(dāng)普遍；二是我國的市場還不夠成熟，許多要素的公允價(jià)值還難以可靠計(jì)量，如果也采用購買法，勢必會造成對公允價(jià)值的濫用，會適得其反；三是我國會計(jì)準(zhǔn)則對“典型的”權(quán)益法進(jìn)行了改造，如不允許在吸收合并或新設(shè)合并的企業(yè)合并中將被合并企業(yè)在合并之前的留存收益并入合并企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表。二、同一控制下

13、企業(yè)合并的處理（一）同一控制下企業(yè)合并的處理原則對于同一控制下的企業(yè)合并，我國會計(jì)準(zhǔn)則采用的會計(jì)處理方法類似于“權(quán)益結(jié)合法”。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并第六條：合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并第五條：合并日，是指合并方實(shí)際取得對被合并方控制權(quán)的日期。20號準(zhǔn)則應(yīng)用指南：按照本準(zhǔn)則第五條規(guī)定，合并日是指合并方實(shí)際取得對被合并方控制權(quán)的日期，即被合并方的凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方的

14、日期。同時(shí)滿足下列條件的，通?？烧J(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：（1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等通過；（2）企業(yè)合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得批準(zhǔn)；（3）參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)；（4）合并方或購買方已支付了合并價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過50），并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng)；（5）合并方或購買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被合并方或被購買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的利益、承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。1、合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)（包括原已確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅資產(chǎn)）和負(fù)債（包括遞延所得稅負(fù)債），合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。2、合并方

15、在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價(jià)值不變。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并第七條：同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方采用的會計(jì)政策與合并方不一致的，合并方在合并日應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會計(jì)政策對被合并方的財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)。注意：在同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方同時(shí)進(jìn)行改制并對資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行評估而調(diào)整賬面價(jià)值的，應(yīng)該以評估調(diào)整后的賬面價(jià)值并入合并方的財(cái)務(wù)報(bào)表。3、合并方發(fā)生的直接合并費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并第八條：合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用

16、等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。注意：企業(yè)專設(shè)的購并部門發(fā)生的日常運(yùn)作費(fèi)用，如果該部門是與某項(xiàng)企業(yè)合并專門而設(shè)置臨時(shí)機(jī)構(gòu)，那么其日常運(yùn)作費(fèi)用屬于直接合并費(fèi)用；如果該部門是企業(yè)的一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)，其設(shè)置的目的是為了尋找相關(guān)的購并機(jī)會，那么則不屬于直接合并費(fèi)用。4、合并方在合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債的初始計(jì)量金額相對于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目。在根據(jù)合并差額調(diào)整合并方的所有者權(quán)益時(shí)，應(yīng)首先調(diào)整資本公積（注：股本溢價(jià)，下同），資本公積的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益。5、對于同一控制下的控股合并，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下

17、來的，體現(xiàn)是其合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，即由合并后形成的母子公司構(gòu)成的報(bào)告主體，無論是其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量都應(yīng)持續(xù)計(jì)算。如：A公司、B公司分別于2006年1月1日、2007年1月1日成為甲公司的子公司，2008年3月1日A公司合并B公司，企業(yè)合并視同于2007年1月1日發(fā)生。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，無論該項(xiàng)企業(yè)合并發(fā)生在報(bào)告期的哪一時(shí)點(diǎn)，合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表均反映的是由母子公司構(gòu)成的報(bào)告主體自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流量情況，即在合并日（注：在合并當(dāng)期期末也是如此）編制的合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表中，需要將被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流量在合并利潤表、合并現(xiàn)金

18、流量表中列示。相對應(yīng)地，合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)反映母子公司如果一直作為一個(gè)整體運(yùn)行至合并日應(yīng)實(shí)現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤的情況，即合并之前被合并方已實(shí)現(xiàn)的留存收益需要在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示。對于同一控制下的控股合并，在合并當(dāng)期期末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)對合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)進(jìn)行調(diào)整，即應(yīng)當(dāng)對比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報(bào)告主體在以前期間一直存在。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號合并財(cái)務(wù)報(bào)表第十七條：母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號合并財(cái)務(wù)報(bào)表第二十二條：母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并

19、增加的子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號合并財(cái)務(wù)報(bào)表第二十七條：母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。（二）同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理1、同一控制下的控股合并（1）合并日個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的會計(jì)處理（長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量）此項(xiàng)內(nèi)容同屬于企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號長期股權(quán)投資與企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并兩項(xiàng)準(zhǔn)則。在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系中，為避免在內(nèi)容上的重復(fù)，而將此項(xiàng)內(nèi)容的具體相關(guān)規(guī)范分工在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號長期股權(quán)投資。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號長期股權(quán)投資第三條：企業(yè)合

20、并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：（1）同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；

21、資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。2號準(zhǔn)則應(yīng)用指南：企業(yè)取得長期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，作為應(yīng)收項(xiàng)目處理，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的成本。1）以支付現(xiàn)金作為合并對價(jià)的長期股權(quán)投資的初始成本=被合并企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價(jià)值×持股比例企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并第七條：同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方采用的會計(jì)政策與合并方不一致的，合并方在合并日應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會計(jì)政策對被合并方的財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)。如果投資初始投資成本大于支付的現(xiàn)金額：借：長期股權(quán)投資被投資企業(yè) 應(yīng)收股利 （已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤

22、，即合并日在現(xiàn)金股利宣告日與除權(quán)日之間） 貸：銀行存款等 資本公積股本溢價(jià)（倒擠） 如果企業(yè)還發(fā)生了相關(guān)直接合并費(fèi)用（注：包括與股權(quán)投資有關(guān)的相關(guān)交易費(fèi)用，如手續(xù)費(fèi)、印花稅等），應(yīng)該直接計(jì)入當(dāng)期損益：借：管理費(fèi)用 貸：銀行存款如果投資初始投資成本小于支付的現(xiàn)金額：借：長期股權(quán)投資被投資企業(yè) 應(yīng)收股利資本公積股本溢價(jià) （初始投資成本小于支付現(xiàn)金額的差額沖減資本公積（注：股本溢價(jià)，下同）但以資本公積的貸方余額為限）盈余公積 （資本公積不足沖減的，沖減盈余公積，但以盈余公積的余額為限） 利潤分配未分配利潤 （盈余公積不足沖減的，沖留未分配利潤）貸：銀行存款2）以轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對價(jià)的長期股權(quán)投

23、資的初始成本=被合并企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價(jià)值×持股比例企業(yè)轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益，即按照賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)。因?yàn)閺膶?shí)質(zhì)重于形式的角度看，這不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；所以不能確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益，但按照稅法的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)還應(yīng)該確認(rèn)相關(guān)納稅義務(wù)，確認(rèn)相關(guān)應(yīng)交稅費(fèi)。假設(shè)企業(yè)轉(zhuǎn)移的非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨（注：假設(shè)為庫存商品）：如果投資初始投資成本（含應(yīng)收股利）大于轉(zhuǎn)移的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值（含相關(guān)稅費(fèi)）：借：長期股權(quán)投資被投資企業(yè) 應(yīng)收股利 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 貸：庫存商品 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 應(yīng)交消費(fèi)稅 銀行存款（不屬于直接合并費(fèi)用的相關(guān)費(fèi)用） 資本公積股本溢價(jià) 注意：企業(yè)因轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)而發(fā)生的不屬于為

24、企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用（如轉(zhuǎn)移存貨而發(fā)生的運(yùn)費(fèi)等），應(yīng)該視同企業(yè)企業(yè)轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)而發(fā)生的成本，其實(shí)際構(gòu)成了非現(xiàn)金資產(chǎn)成本的組成內(nèi)容（注：不能作為銷售費(fèi)用處理，因?yàn)檫@不屬于銷售非現(xiàn)金資產(chǎn)）。如果投資初始投資成本（含應(yīng)收股利）小于轉(zhuǎn)移的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值（含相關(guān)稅費(fèi)）：借：長期股權(quán)投資被投資企業(yè) 應(yīng)收股利 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備資本公積股本溢價(jià)（注：以零為限） 盈余公積（注：以零為限）利潤分配未分配利潤 貸：庫存商品 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 應(yīng)交消費(fèi)稅 3）以承擔(dān)債務(wù)（如定向發(fā)行公司債券）作為對價(jià)的長期股權(quán)投資的初始成本=被合并企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價(jià)值×持股比例企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2

25、0號企業(yè)合并第八條：為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。如果投資初始投資成本（含應(yīng)收股利）大于所發(fā)行債券的公允價(jià)值，其差額確認(rèn)為資本公積（股本溢價(jià)）：借：長期股權(quán)投資被投資企業(yè) 應(yīng)收股利應(yīng)付債券利息調(diào)整 面值>（發(fā)行價(jià)格-發(fā)行費(fèi)用）的差額 貸：應(yīng)付債券面值利息調(diào)整 （發(fā)行價(jià)格-發(fā)行費(fèi)用）>面值的差額銀行存款 （債券發(fā)行費(fèi)用） 資本公積股本溢價(jià) 如果投資初始投資成本（含應(yīng)收股利）小于所發(fā)行債券的公允價(jià)值，其差額沖減資本公積（股本溢價(jià)），不足沖減的，沖減留存收益：借：長期股權(quán)投資被投資企業(yè) 應(yīng)收股利應(yīng)付債券利息調(diào)整 面值&

26、gt;（發(fā)行價(jià)格-發(fā)行費(fèi)用）的差額資本公積股本溢價(jià)盈余公積利潤分配未分配利潤 貸：應(yīng)付債券面值利息調(diào)整 （發(fā)行價(jià)格-發(fā)行費(fèi)用）>面值的差額銀行存款 （債券發(fā)行費(fèi)用） 4）以發(fā)行權(quán)益性證券（如定向發(fā)行普通股股票）作為合并對價(jià)的長期股權(quán)投資的初始成本=被合并企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價(jià)值×持股比例企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并第八條：企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。如果投資初始投資成本（含應(yīng)收股利）大于所發(fā)行股票的公允價(jià)值，其差額確認(rèn)為資本公積（股本溢價(jià)）：如果發(fā)行費(fèi)用小于溢價(jià)收入：借：長期股權(quán)投資被投資企業(yè)

27、應(yīng)收股利貸：股本銀行存款 （股票發(fā)行費(fèi)用）資本公積股本溢價(jià) （溢價(jià)收入-發(fā)行費(fèi)用）資本公積股本溢價(jià) （初始投資成本大于所發(fā)行股票的公允價(jià)值的差額）如果發(fā)行費(fèi)用大于溢價(jià)收入：借：長期股權(quán)投資被投資企業(yè)應(yīng)收股利盈余公積（發(fā)行費(fèi)用大于溢價(jià)收入的差額，但以盈余公積的貸方余額為限） 利潤分配未分配利潤（盈余公積不足沖減的部分）貸：股本銀行存款 （股票發(fā)行費(fèi)用）資本公積股本溢價(jià) （初始投資成本大于所發(fā)行股票的公允價(jià)值的差額）如果投資初始投資成本（含應(yīng)收股利）小于所發(fā)行股票的公允價(jià)值，其差額沖減資本公積（股本溢價(jià)），不足沖減的，沖減留存收益：如果發(fā)行費(fèi)用小于溢價(jià)收入：借：長期股權(quán)投資被投資企業(yè)應(yīng)收股利資本公

28、積股本溢價(jià) 初始投資成本小于所發(fā)行股票的公允價(jià)值的差額，沖減資本公積，但以資本公積的貸方余額為限（包括此次發(fā)行股票所產(chǎn)生的部分）盈余公積 （資本公積不足沖減的，沖減盈余公積，但以盈余公積的余額為限） 利潤分配未分配利潤 （盈余公積不足沖減的，沖留未分配利潤）貸：股本銀行存款 （股票發(fā)行費(fèi)用）資本公積股本溢價(jià) （溢價(jià)收入-發(fā)行費(fèi)用）如果發(fā)行費(fèi)用大于溢價(jià)收入：借：長期股權(quán)投資被投資企業(yè)應(yīng)收股利盈余公積（發(fā)行費(fèi)用大于溢價(jià)收入的差額，但以盈余公積的貸方余額為限） 利潤分配未分配利潤（盈余公積不足沖減的部分）資本公積股本溢價(jià) （初始投資成本小于所發(fā)行股票的公允價(jià)值的差額，沖減資本公積，但以資本公積的貸方

29、余額為限）盈余公積 （資本公積不足沖減的，沖減盈余公積，但以盈余公積的余額為限） 利潤分配未分配利潤 （盈余公積不足沖減的，沖留未分配利潤）貸：股本銀行存款 （股票發(fā)行費(fèi)用）（2）合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并第九條：企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值計(jì)量。因被合并方采用的會計(jì)政策與合并方不一致，按照本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的賬面價(jià)值計(jì)量。合并利潤表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤。被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤，

30、應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中單列項(xiàng)目反映。合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，參與合并各方的內(nèi)部交易等，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 33號合并財(cái)務(wù)報(bào)表處理。 同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應(yīng)在合并日（注：如果合并日為會計(jì)期末的除外，因?yàn)榭捎善谀┚幹频暮喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表代替）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，反映于合并日形成的報(bào)告主體的財(cái)務(wù)狀況、視同該主體一直存在產(chǎn)生的經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量。編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，一般包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表（注：一般不要求編制合并所有者權(quán)益變動(dòng)表，因?yàn)樗姓邫?quán)益變動(dòng)的主要內(nèi)容之一的利潤分配通常在會計(jì)

31、期間并不出現(xiàn)）。合并資產(chǎn)負(fù)債表被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價(jià)值并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表（合并方與被合并方采用的會計(jì)政策不同的，需要按照合并方的會計(jì)政策，對被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行調(diào)整）。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易，按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行抵銷。同一控制下企業(yè)合并（控股合并）的基本處理原則是視同合并后形成的報(bào)告主體在合并日及以前自最終控制方開始一直存在；所以，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前（截至合并日）實(shí)現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，應(yīng)按以下規(guī)定，自合并方的（賬面）資本公積（資本溢價(jià)或股本溢

32、價(jià)）轉(zhuǎn)入留存收益：借：資本公積（股本溢價(jià)） 貸：盈余公積 （歸屬于合并方的盈余公積/歸屬于合并方的留存收益）×資本公積 未分配利潤（歸屬于合并方的未分配利潤/歸屬于合并方的留存收益）×資本公積注意：（1）在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)以合并方資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的貸方余額為限；（2）因合并方的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）余額不足，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對這一情況進(jìn)行說明，包括被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益金額、歸屬于本企業(yè)的金額及因資本公積余額不足在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未轉(zhuǎn)入留存收益的金額

33、等。（3）對于未能恢復(fù)的留存收益，即使合并方在以后的會計(jì)期間形成了資本公積時(shí)則不需要作恢復(fù)調(diào)整了。（4）在合并當(dāng)期期末以及以后各會計(jì)期末仍然需要按在合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中相同的金額進(jìn)行調(diào)整；但是對于未全額恢復(fù)的留存收益則不需要在報(bào)表附注中再次披露。合并利潤表合并方在編制合并日的合并利潤表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤。雙方在當(dāng)期發(fā)生的內(nèi)部交易，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行抵銷。為了客觀地反映合并利潤表中凈利潤的構(gòu)成，發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當(dāng)期，合并方在合并利潤表中的“凈利潤”項(xiàng)下應(yīng)單列“其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤”項(xiàng)目，反映因企業(yè)會計(jì)

34、準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并中的同一控制下企業(yè)合并規(guī)定的編表原則，導(dǎo)致由于該項(xiàng)企業(yè)合并在合并當(dāng)期自被合并方帶入的損益。合并現(xiàn)金流量表合并方在編制合并日的合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自當(dāng)期期初至合并日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。涉及雙方當(dāng)期發(fā)生的內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行抵銷?！纠緼公司、B公司同屬于甲公司控制下的兩家子公司。2009年3月31日，A公司支付現(xiàn)金1700萬元自甲公司手中取得B公司80%的股權(quán)。假定A、B公司采用的會計(jì)政策相同且在合并期間及以前會計(jì)期間未發(fā)生內(nèi)部交易。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下： A公司B公司項(xiàng)目金額項(xiàng)目

35、金額股本3600股本600資本公積1000資本公積200盈余公積800盈余公積400未分配利潤2000未分配利潤800合計(jì)7400合計(jì)20002009年，B公司全年實(shí)現(xiàn)凈利潤120萬元，其中一季度實(shí)現(xiàn)凈利潤30萬元。（1）合并日個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表（長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量）：借：長期股權(quán)投資B公司 1600=2000×80%資本公積股本溢價(jià) 100 貸：銀行存款 1700（2）合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制合并資產(chǎn)負(fù)債表1）編制抵銷分錄（長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷）：借：股本 600 資本公積 200 盈余公積 400 未分配利潤 800 貸：長期股權(quán)投資 1600 少數(shù)股東權(quán)益 400

36、2）在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于B公司在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于A公司的部分，應(yīng)自A公司的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益（恢復(fù)）：借：資本公積 900 貸：盈余公積 900×（320/960）=300 未分配利潤 900×（640/960）=600注意：對于未B公司在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益金額=800+400=1200（萬元）、歸屬于A公司的金額=1200×80%=960（萬元）及因資本公積余額不足在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未轉(zhuǎn)入留存收益的金額=960-900=60（萬元）等需要在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露。合并利潤表A公司在編制合并日的合并利潤表時(shí)，應(yīng)將B公

37、司合并2009年初至2009年3月31日實(shí)現(xiàn)的凈利潤30萬元并入合并利潤表，并編制如下抵銷分錄：借：未分配利潤年初 770被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤 30 貸：未分配利潤合并日 800 注：由于在合并日不需要編制所有者權(quán)益變動(dòng)表，所以可編制如下分錄：借：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤 30 貸：未分配利潤 30 合并現(xiàn)金流量表A公司在編制合并日的合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)將B公司自2009年初至2009年3月31日的現(xiàn)金流量并入合并現(xiàn)金流量表。（3）合并當(dāng)期期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制合并資產(chǎn)負(fù)債表1）確認(rèn)對B公司的投資收益（在工作底稿中將A公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表由成本法調(diào)整為權(quán)益法）：借：長期股權(quán)投資 （1

38、20-30）×80%=72 貸：投資收益 722）編制抵銷分錄（長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷）：借：股本年初 600 資本公積年初 200 盈余公積年初 400 未分配利潤年初 770本年 120 貸：長期股權(quán)投資 1600+72=1672 少數(shù)股東權(quán)益 400+18=418注：在會計(jì)期末需要編制所有者權(quán)益變動(dòng)表，所以抵銷分錄中所涉及的所有者權(quán)益項(xiàng)目中（少數(shù)股東權(quán)益除外）都需要注明“年初”、“本年”等具體變動(dòng)項(xiàng)目。3）在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于B公司在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于A公司的部分，應(yīng)自A公司的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益：借：資本公積本年 90

39、0 貸：盈余公積本年 900×（320/960）=300 未分配利潤本年 900×（640/960）=600注：該項(xiàng)抵銷分錄與在合并日所編制的相同，并且在以后期間所編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中都需要按照相同的金額進(jìn)行編制。合并利潤表同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并利潤表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表。同時(shí)，編制如下抵銷分錄（投資收益與利潤分配項(xiàng)目抵銷）：借：未分配利潤年初 770投資收益 72 少數(shù)股東損益 18被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤 30 貸：未分配利潤年末 890 合并現(xiàn)金流量表（略）合并所有者權(quán)益變動(dòng)表（略）【例】如上

40、例。假如2008年9月10日，B公司出售商品給A公司，后者確認(rèn)為存貨。該商品成本為80萬元，已提跌價(jià)準(zhǔn)備10萬元，售價(jià)為100萬元，增值稅稅率為17%，B公司收到價(jià)款37萬元。A公司對所購買的存貨沒有對外出售。B公司的壞賬提取比例為：1年以內(nèi)的為10%，1-2年20%，2-3年50%，3年以上100%。2009年1月31日，B公司又收到價(jià)款20萬元。2009年2月15日，A公司將上年從B公司購買的商品對外出售了40萬元。2009年3月20日，B公司宣告現(xiàn)金股利為20萬元。2009年3月25日，A公司出售商品給B公司，成本為40萬元，售價(jià)為50萬元，增值稅稅率為17%，A公司已經(jīng)全部收到價(jià)款。B

41、公司確認(rèn)為固定資產(chǎn)，預(yù)計(jì)使用壽命為2年，直線法計(jì)提折舊，凈殘值為2萬元，2009年10月28日，A公司將上年從B公司購買的商品又對外出售了40萬元。2009年11月6日，B公司出售商品給A公司，成本為30萬元，售價(jià)為40萬元，增值稅稅率為17%，A公司支付了6.8萬元的稅款，其余款項(xiàng)未支付，截止年底，A公司出售了8萬元。2009年末，B公司確認(rèn)了直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得10萬元，全年實(shí)現(xiàn)凈利潤140萬元，其中第一季度實(shí)現(xiàn)凈利潤50萬元，B公司按照20%提取盈余公積。假如不考慮所得稅。合并日以及2008年12月的A公司、B公司資產(chǎn)負(fù)債表資料同上。（1）合并日個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表（長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量

42、）：借：長期股權(quán)投資B公司 1600=2000×80%資本公積股本溢價(jià) 100 貸：銀行存款 1700（2）合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制合并資產(chǎn)負(fù)債表以及合并利潤表：注：合并資產(chǎn)負(fù)債表與合并利潤表在同一張合并工作底稿中編制。1）編制抵銷分錄：上年的內(nèi)部銷售交易：借：未分配利潤 100×30%（注：毛利率）=30 貸：營業(yè)成本 40×30%=12 存貨 18內(nèi)部債權(quán)債務(wù)：借：應(yīng)付賬款 60 貸：應(yīng)收賬款 60借：應(yīng)收賬款（壞賬準(zhǔn)備） 8 貸：未分配利潤 82009年3月25日的內(nèi)部銷售：借：營業(yè)收入 50 貸：固定資產(chǎn) 10 營業(yè)成本 40長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益

43、：借：股本 600 資本公積 200 盈余公積 400 未分配利潤 800 貸：長期股權(quán)投資 1600 少數(shù)股東權(quán)益 400注意：雖然A公司與B公司之間在合并之前發(fā)生了內(nèi)部交易，但由于A公司在確認(rèn)對B公司的長期股權(quán)投資時(shí)并沒將其從所有者權(quán)益中扣除，所以，上述內(nèi)部交易抵銷所影響的未分配利潤對長期股權(quán)投資與B公司所有者權(quán)益的抵銷不產(chǎn)生影響，即：A公司的長期股權(quán)投資與合并時(shí)的B公司賬面所有者權(quán)益直接抵銷即可。2）在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于B公司在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于A公司的部分，應(yīng)自A公司的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益（恢復(fù)）：借：資本公積 900 貸：盈余公積 900

44、×（320/960）=300 未分配利潤 900×（640/960）=6003）A公司在編制合并日的合并利潤表時(shí)，應(yīng)將B公司合并2009年初至2009年3月31日實(shí)現(xiàn)的凈利潤30萬元并入合并利潤表，并編制如下抵銷分錄：借：未分配利潤年初 770被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤 50 貸：未分配利潤合并日 800 對股東的分配現(xiàn)金股利 20注：由于在合并日不需要編制所有者權(quán)益變動(dòng)表，所以可編制如下分錄：借：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤 50 貸：未分配利潤 30對股東的分配現(xiàn)金股利 20合并現(xiàn)金流量表A公司在編制合并日的合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)將B公司自2009年初至2009年3月3

45、1日的現(xiàn)金流量并入合并現(xiàn)金流量表。1）A公司支付上年所購買的存貨價(jià)款20萬元：借：經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金購買商品、接受勞務(wù)所支付的現(xiàn)金 20 貸：經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金銷售商品、提供勞務(wù)所收到的現(xiàn)金 202）A公司收到本年（3月25日）所銷售的商品價(jià)款58.5萬元：借：投資活動(dòng)現(xiàn)金購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金 58.5 貸：經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金銷售商品、提供勞務(wù)所收到的現(xiàn)金 58.5（3）合并當(dāng)期期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制合并資產(chǎn)負(fù)債表及合并利潤表1）調(diào)整B公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表（內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)交易收益）：2009年11月6日的內(nèi)部銷售，截止年底對外出售了8萬元：借：營業(yè)收入 40 貸：存貨 （40-8）×

46、;25%（注：毛利率）=8 營業(yè)成本 32注意：在合并之后，A公司在2009年10月28日將上年從B公司購買的商品又對外出售了40萬元，以及B公司2009年3月25日購買的固定資產(chǎn)自4月開始計(jì)提折舊，但由于所涉及的原交易屬于合并之前的內(nèi)部交易，雖然也需要抵銷，但不作為對B公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整內(nèi)容。因?yàn)樵诤喜⑷?，A公司是按照對B公司的所有者權(quán)益總額的80%計(jì)算計(jì)量金額的，即沒有對B公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表作調(diào)整處理。2）調(diào)整A公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表（由成本法調(diào)整為權(quán)益法）：B公司2009年在被合并之后實(shí)現(xiàn)的凈利潤=140-50=90（萬元），扣除“逆銷”而形成的內(nèi)部交易收益8萬元后的凈利潤=90-8=82（

47、萬元）。借：長期股權(quán)投資 82×80%=65.6 貸：投資收益 65.6對B公司所形成的資本公積所享有的份額：借：長期股權(quán)投資 10×80%=8 貸：資本公積本年 83）編制抵銷分錄：上年的內(nèi)部銷售交易：借：未分配利潤年初 100×30%（注：毛利率）=30 貸：營業(yè)成本 （40+40）×30%=24 存貨 （100-40-40）×30%=6內(nèi)部債權(quán)債務(wù)：借：應(yīng)付賬款 60+40=100 貸：應(yīng)收賬款 100借：應(yīng)收賬款（壞賬準(zhǔn)備） 8 貸：未分配利潤年初 8借：應(yīng)收賬款（壞賬準(zhǔn)備） 60×20%+40×10%-8=8 貸：

48、資產(chǎn)減值損失 82009年3月25日的內(nèi)部銷售：借：營業(yè)收入 50 貸：固定資產(chǎn) 10 營業(yè)成本 40借：固定資產(chǎn)（折舊） （10/2）×（9/12）=3.75 貸：管理費(fèi)用 3.75長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷：借：股本年初 600 資本公積年初 200 本年 10 盈余公積年初 400 本年 140×20%=28 未分配利潤年初 770本年 140-20-28-8（“逆銷”）=84 貸：長期股權(quán)投資 1600+65.6+8=1673.6 少數(shù)股東權(quán)益 600+（200+10）+（400+28）+（770+84） ×20%=418.43）在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于B公司在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于A公司的