作業(yè)成本要素與核算模型綜述

1、 作業(yè)成本要素與核算模型（上）作業(yè)成本核算模型是實(shí)施作業(yè)成本法（Activity-BasedCosting）的基礎(chǔ)，是對作業(yè)成本法核算體系的描述，因此作業(yè)成本核算模型在作業(yè)成本法的實(shí)施過程中具有重要地位。作業(yè)成本要素是構(gòu)成作業(yè)成本核算模型的元素，他們按照一定規(guī)則組合在一起形成作業(yè)成本核算模型。本文通過對作業(yè)成本要素和核算模型的分析，來探討擴(kuò)展的作業(yè)成本核算模型，這種核算模型不僅是實(shí)施作業(yè)成本法的基礎(chǔ)，對開發(fā)作業(yè)成本管理系統(tǒng)也具有借鑒意義。作業(yè)成本要素作業(yè)成本核算模型包括五大要素：資源、作業(yè)、成本對象、成本動因和分配路徑，以與會計(jì)期間和組織結(jié)構(gòu)兩個輔助要素。資源、作業(yè)和成本對象是成本的承擔(dān)者，是

2、可分配對象。在企業(yè)中，資源、作業(yè)和成本對象都具有比較復(fù)雜的關(guān)系，因此，增加資源賬戶、作業(yè)賬戶和成本對象賬戶來分別管理資源、作業(yè)和成本對象。下面分別對各要素進(jìn)行分析：資源從廣義講，資源（Resource）作為一個概念外延非常廣泛，涵蓋了企業(yè)所有價(jià)值載體，但是，在作業(yè)成本法下，資源實(shí)質(zhì)上是指為了產(chǎn)出作業(yè)或產(chǎn)品而進(jìn)行的費(fèi)用支出，實(shí)際上，資源就是指各項(xiàng)費(fèi)用總體。資源：作為分配對象的資源就是消耗的費(fèi)用，可以理解為每一筆費(fèi)用。資源可以直接面向作業(yè)和成本對象分配，就是傳統(tǒng)成本法的直接材料。資源賬戶對象資源賬戶是從資源類別的角度描述資源。賬戶在傳統(tǒng)成本中已經(jīng)存在，制造費(fèi)用、直接材料、直接人工就是賬戶。在作業(yè)成

3、本法中，資源賬戶不僅是一個分類的概念，而且還作為分配的主體，是一個分配對象。在傳統(tǒng)成本中，制造費(fèi)用匯總后按工時分配，實(shí)際制造費(fèi)用賬戶作為一個主體在參與分配。資源賬戶參與分配，會造成成本信息扭曲，賬戶包含的資源容越多，成本扭曲越大。作業(yè)成本法中，可以建立具有層次結(jié)構(gòu)的多個資源賬戶，通過細(xì)分賬戶實(shí)現(xiàn)采用多次分配增加資源成本分配的準(zhǔn)確性。一個資源賬戶可以看成是一系列資源的集合，資源賬戶的分配需要先對資源賬戶進(jìn)行匯總后再進(jìn)行分配。既可以對資源賬戶下的資源進(jìn)行單獨(dú)分配，也可以通過資源賬戶對資源分配。一般先進(jìn)行資源分配，再進(jìn)行資源賬戶分配。作業(yè)作業(yè)概念也是建立在一定的假設(shè)基礎(chǔ)之上的。首先，作業(yè)具有明確的“

4、邊界”，以明確作業(yè)消耗的資源與作業(yè)產(chǎn)出，能夠明確成本責(zé)任；其次作業(yè)必須是可量化的基準(zhǔn)，對于一般的生產(chǎn)作業(yè)，作業(yè)比較容易量化，對于知識性的作業(yè)，如研究工作，則難以量化，如果要把作業(yè)納入作業(yè)成本核算體系，則必須對作業(yè)進(jìn)行計(jì)量，為作業(yè)制訂量化的標(biāo)準(zhǔn)。第三，作業(yè)具有單一的分配動因，作業(yè)的分配目標(biāo)對于作業(yè)的消耗只能按照單一的成本動因線性分配，而作業(yè)中的某些成本項(xiàng)目可能與該成本動因并不線性相關(guān)；第四，作業(yè)必須與一定的組織機(jī)構(gòu)對應(yīng)，必須具有唯一對作業(yè)整體負(fù)責(zé)的一個組織單位。作業(yè)層次分類法把作業(yè)分為以下四類：單位作業(yè)、批別作業(yè)、產(chǎn)品作業(yè)和支持作業(yè)，其中：(1).單位作業(yè)：使單位產(chǎn)品受益的作業(yè)，作業(yè)的成本與產(chǎn)品

5、的數(shù)量成正比，常見的作業(yè)如加工零件、每件產(chǎn)品進(jìn)行的檢驗(yàn)等；(2).批別作業(yè)：使一批產(chǎn)品受益的作業(yè)。作業(yè)的成本與產(chǎn)品的批次數(shù)量成正比。常見的如設(shè)備調(diào)試、生產(chǎn)準(zhǔn)備等；(3).產(chǎn)品作業(yè)：使某種產(chǎn)品的每個單位都受益的作業(yè)。例如零件數(shù)控代碼編制、產(chǎn)品工藝設(shè)計(jì)作業(yè)等；(4).支持作業(yè)：為維持企業(yè)正常生產(chǎn)，而使所有產(chǎn)品都受益的作業(yè)，作業(yè)的成本與產(chǎn)品數(shù)量無相關(guān)關(guān)系，例如廠房維修、管理作業(yè)等。通常認(rèn)為前三個類別以外的所有作業(yè)均是支持作業(yè)。還有一種根據(jù)作業(yè)增值屬性分類方法，把作業(yè)分為增值作業(yè)與非增值作業(yè)：增值作業(yè)（Value-addedActivity）：能增加顧客價(jià)值的作業(yè)；非增值作業(yè)（Non Value-ad

6、dedActivity）不能增加顧客價(jià)值的作業(yè)。企業(yè)的目的是為用戶提供產(chǎn)品和服務(wù)，同時獲得利潤。非增值作業(yè)不能創(chuàng)造顧客價(jià)值，是無效的作業(yè)，必須消除以降低成本，增值作業(yè)創(chuàng)造顧客價(jià)值，需要提高效率降低成本以增加利潤。通過對作業(yè)增值屬性的分析，可以發(fā)現(xiàn)降低成本機(jī)會。增值作業(yè)與非增值的判斷標(biāo)準(zhǔn)如下：（1）該作業(yè)將帶來狀態(tài)的改變；（2）狀態(tài)的變化不能由先前的作業(yè)來完成；（3）該作業(yè)使得其他作業(yè)得以執(zhí)行。滿足這三個條件的作業(yè)都是增值作業(yè)，違背其中一條或者多條標(biāo)準(zhǔn)的作業(yè)都是非增值作業(yè)。多種作業(yè)分類方法能提供更豐富的信息，也會帶來處理的困難，為了便于分析，需要選擇一個首要的分類方法,而其他的分類法作為輔助。一

7、般選擇作業(yè)層次分類法為主，而以增值屬性分類法為輔助。一個作業(yè)的定義包括以下容：作業(yè)的層次屬性：作業(yè)屬于哪一個層次；作業(yè)的輸出：計(jì)量作業(yè)產(chǎn)出數(shù)量的標(biāo)準(zhǔn)；成本動因：分配作業(yè)成本的成本動因；作業(yè)的增值屬性：表明作業(yè)是增值作業(yè)還是非增值作業(yè)；組織：對作業(yè)負(fù)有直接責(zé)任的組織機(jī)構(gòu)；通常對作業(yè)的成本和作業(yè)執(zhí)行的效率負(fù)責(zé)；作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)單位成本：企業(yè)確定的作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)成本，用以考核分析作業(yè)執(zhí)行的效率；計(jì)量單位：標(biāo)示作業(yè)產(chǎn)出的單位；如次，小時，個等等；作業(yè)能力：通常指在基礎(chǔ)會計(jì)期間所能完成作業(yè)的最大數(shù)量；作業(yè)成本：基礎(chǔ)會計(jì)期間作業(yè)的總的成本；可控成本：作業(yè)的直接組織機(jī)構(gòu)對作業(yè)成本負(fù)責(zé)的部分；作業(yè)賬戶作業(yè)也需要管理，作

8、業(yè)賬戶就是用來對作業(yè)進(jìn)行管理的。但是作業(yè)賬戶不能參加分配，這與資源賬戶不一樣。以作業(yè)層次分類法為基礎(chǔ)，相應(yīng)產(chǎn)生了四個作業(yè)賬戶：單元作業(yè)賬戶，批別作業(yè)賬戶、產(chǎn)品作業(yè)賬戶、支持作業(yè)賬戶；根據(jù)管理的需要；各作業(yè)賬戶可以繼續(xù)細(xì)分。成本對象成本對象是企業(yè)需要計(jì)量成本的對象。這根據(jù)企業(yè)的需要而定。如可以把每一個生產(chǎn)批作為成本對象，也可以把一個品種作為成本對象。在顧客組合管理等新的管理工具中，需要計(jì)算出每個顧客的利潤，以此確定目標(biāo)顧客群體，這里的每個顧客就是成本對象。成本對象可以分為市場類成本對象和生產(chǎn)類成本對象。市場類成本對象的確定主要是按照不同的市場渠道不同的顧客確定的成本對象，他主要衡量不同渠道和顧客

9、帶來的實(shí)際收益，核算結(jié)果主要用于市場決策，并支持企業(yè)的產(chǎn)品決策。生產(chǎn)類成本對象是在企業(yè)部的成本對象，包括各種產(chǎn)品和半成品，用于計(jì)量企業(yè)部的生產(chǎn)成果。根據(jù)成本對象持續(xù)時間可以把生產(chǎn)類成本對象分為以下三類：長期成本對象，流水式的生產(chǎn)和連續(xù)生產(chǎn)模式下的部成本對象都是此類，化工行業(yè)是典型的長期成本對象。為了進(jìn)行成本核算，需要把成本對象按期間分割。訂單式的成本對象，成本對象以訂單或者項(xiàng)目的形式存在，其持續(xù)時間從訂單（或者項(xiàng)目）投入生產(chǎn)到訂單完成為止，這個持續(xù)時間可能跨越成本核算期間，在核算時分別不同期間核算期間累計(jì)的成本，最后計(jì)算出總的成本對象的成本。第三種情形就是即時的成本對象，這種成本對象主要出現(xiàn)在

10、服務(wù)行業(yè)，服務(wù)結(jié)束成本對象立即結(jié)束，如醫(yī)療服務(wù)、餐飲服務(wù)等等，服務(wù)類成本對象往往與作業(yè)容易混淆。成本對象也需要建立賬戶進(jìn)行管理。如建立按批和按產(chǎn)品的成本對象，可以建立批別成本對象賬戶和產(chǎn)品成本對象賬戶。成本對象賬戶不參與分配，也不接受分配。作業(yè)成本要素與核算模型（下）成本動因和分配路徑：成本動因就是分配的原因，最新的作業(yè)成本核算/作業(yè)管理標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定了三種成本動因：資源動因：表示作業(yè)、成本對象或者其他資源對于資源需求的強(qiáng)度和頻率的最恰當(dāng)?shù)膯我粩?shù)量標(biāo)準(zhǔn)，它用來把資源的成本分配到作業(yè)成本對象或者其他資源。作業(yè)動因：表示成本對象或者其他作業(yè)對于作業(yè)需求的強(qiáng)度和頻率的最恰當(dāng)?shù)膯我粩?shù)量標(biāo)準(zhǔn)，它用來把作業(yè)成本

11、分配到成本對象或者其他作業(yè)。成本對象動因：表示其他成本對象對于成本對象需求的強(qiáng)度和頻率的最恰當(dāng)?shù)膯我粩?shù)量標(biāo)準(zhǔn)，它用來把成本對象成本分配到其他成本對象。根據(jù)成本動因確定的可能的分配關(guān)系如圖1所示。圖1 可能的分配方式有關(guān)成本動因可以參考相關(guān)的文章作業(yè)成本法成本動因分析。分配路徑：作業(yè)成本法中定義了很多的資源作業(yè)成本對象等可以參與成本歸集與分配的對象，也定義了很多成本動因。分配路徑就是把這些獨(dú)立的分配對象和成本動因關(guān)聯(lián)起來：例如：人工工資按照各個作業(yè)的人數(shù)分配到加工作業(yè)、檢驗(yàn)作業(yè)，裝配作業(yè)。加工作業(yè)根據(jù)各個生產(chǎn)批的加工共時分配到各個生產(chǎn)批號。成本從人工工資流到生產(chǎn)批號就是分配路徑。分配路徑把分散的

12、作業(yè)成本要素組成完整的作業(yè)成本核算模型。圖2 分配路徑舉例輔助要素會計(jì)期間：作業(yè)成本法按會計(jì)期間核算，因此需要確定會計(jì)期間。會計(jì)期間包含基礎(chǔ)會計(jì)期間和復(fù)合會計(jì)期間，在傳統(tǒng)成本法下，“月”是一個基礎(chǔ)會計(jì)期間，是最短的會計(jì)期間，其他的會計(jì)期間包括季度和年。會計(jì)期間形成了層次結(jié)構(gòu)。作業(yè)成本法下，會計(jì)期間通常也采用月、季度、年的自然會計(jì)期間，也可以自由定義：如可以按照旬或者周核算。組織層次：實(shí)施作業(yè)成本法需要確定實(shí)施對象的組織結(jié)構(gòu)。組織結(jié)構(gòu)圖對于實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本法并不是必需的，但是通過把作業(yè)成本法的各種資源、作業(yè)和成本對象等分配對象與具體的組織結(jié)構(gòu)對應(yīng)，可以明確各個組織層次的成本責(zé)任和目標(biāo)，以與根據(jù)成本信

13、息對組織進(jìn)行成本績效考核，從而有利于促成成本的降低。作業(yè)成本核算模型圖3是早期實(shí)施作業(yè)成本法的核算體系圖，早期實(shí)施作業(yè)成本法是為了解決傳統(tǒng)成本法的成本信息扭曲，關(guān)注的重點(diǎn)是傳統(tǒng)成本法的制造費(fèi)用，應(yīng)用作業(yè)成本的基本原理分配制造費(fèi)用以減少成本扭曲。作業(yè)成本核算模型是二階段的分配過程，分別是資源向作業(yè)分配，作業(yè)向產(chǎn)品分配。利用成本庫合并作業(yè)，以減少核算工作量。圖3早期作業(yè)成本核算模型圖4是作業(yè)成本法概念模型，也是一種作業(yè)成本核算模型。在模型中，作業(yè)成本法已經(jīng)完全脫離了傳統(tǒng)成本法的約束，完全按照作業(yè)成本法的基本原理，獨(dú)立構(gòu)成一個成本核算體系，但是模型所包含的分配關(guān)系有限。圖4 初期的作業(yè)成本概念模型圖

14、5是擴(kuò)展的作業(yè)成本核算模型圖。在這個模型中，資源、作業(yè)和成本對象都具有部結(jié)構(gòu)，增加了賬戶來對他們的部結(jié)構(gòu)進(jìn)行管理，還增加了專門的動因管理和分配路徑管理。這個核算模型在圖3所示模型的基礎(chǔ)上，對分配關(guān)系進(jìn)行了擴(kuò)展，使得作業(yè)成本法描述企業(yè)成本流動過程的能力大大提高。圖5擴(kuò)展的作業(yè)成本核算模型圖6是圖5核算模型分配維度的展開圖，通過作業(yè)成本法的可分配對象之間的實(shí)際分配網(wǎng)絡(luò)，專注于刻畫企業(yè)的成本流動過程，省略了動因管理和分配路徑管理部分。圖6包括所有參與分配的對象：資源、資源組合、資源賬戶、作業(yè)和成本對象，對作業(yè)按著層次分類進(jìn)行分析，可以直觀表示同類型分配對象之間的分配，尤其是作業(yè)之間的分配。圖6作業(yè)成本核算模型的展開從作業(yè)成本核算模型的發(fā)展過程來看，作業(yè)成本核算模型對于生產(chǎn)過程成本流動的描述能力逐漸增強(qiáng)。傳統(tǒng)成本法陷入困境正是在于它與企業(yè)的生產(chǎn)過程并不相關(guān)。作業(yè)成本核算模型力圖更好地反映生產(chǎn)過程，按照生產(chǎn)的過程來核算成本，這就增加了作業(yè)成本核算信息的有效性。作業(yè)是描