所得稅會計是研究處理會計收益和應稅收益差異的會計理論和方法

1、所得稅會計是研究處理會計收益和應稅收益差異的會計理論和方法，是會計學科的一個分支。所得稅會計誕生于西方的會計學領域，并經(jīng)長期研究和實踐已發(fā)展得較為成熟。美國隨著FASB說明書第96號的發(fā)表，所得稅會計已比較規(guī)范和完善，而我國所得稅會計則還處于起步發(fā)展階段。本文通過對中美所得稅會計的比較，以期對理解和規(guī)范我國所得稅會計有所幫助。一、所得稅會計核算內(nèi)容的對比（一）對會計收益與應稅收益差異原因的對比會計收益是指根據(jù)財務會計準則的規(guī)定，通過財務會計的程序確認的、在扣減當期所得稅費用之前的收益；應稅收益是根據(jù)國家稅法及其實施細則的規(guī)定計算確定的收益。顯然，會計收益的計算過程嚴格地受財務報告須采用的會計程

2、序和方法的限制；而應稅收益的計算則受國家稅法的約束。對于它們兩者產(chǎn)生的具體原因，國際會計準則12所得稅會計分為水久性差異和時間性差異兩種，我國采用國際會計準則的分法，也分為永久性差異和時間性差異。美國Nikolail和Bazley合著的中級會計把會計收益和應稅收益差異的原因分為5種：即永久性差異、暫時性差異、營業(yè)虧損抵回與抵后、稅收減免及期間所得稅分配。但美國注冊會計師協(xié)會下設的會計原則委員會于1967年公布的第11號意見書“所得稅會計”，把由于會計準則和稅收法規(guī)的不同而造成的會計收益與應稅收益之間發(fā)生的、在以后能轉(zhuǎn)回的差異，稱為“時間性差異”。美國財務會計標準委員會于1987年公布的替代第1

3、1號意見書的FASB說明書第96號所得稅會計，則把“時間性差異”這個詞擴展為“暫時性差異”。綜上所述，可以看出，兩國對會計收益和應稅收益差異原因的分析實質(zhì)上是一致的，只是論述的詳略程度和表達方式不同而已，都認為永久性差異和時間性差異（或暫時性差異）是造成會計收益與應稅收益存在差異的兩大基本原因。（二）兩國關于永久性差異和時間性差異（或暫時性差異）內(nèi)容的對比盡管我國在1993年7月1日實施新的企業(yè)會計準則以及1994年1月1日起施行企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定使我國所得稅會計處理開始與國際會計慣例“接軌”，但目前還不規(guī)范，且我國是采納國際會計慣例的，而美國屬于英美法系，美國所得稅會計處理的規(guī)定與

4、國際會計慣例也有一定的差別，因此，永久性差異、時間性差異（或暫時性差異）所包含的內(nèi)容也不盡相同，下面分別予以論述：1.永久性差異的對比永久性差異是指由于企業(yè)一定時期的應納稅所得與稅前會計利潤因計算口徑不同而產(chǎn)生的差異，這種差異在本期發(fā)生后，不能在以后各會計期間轉(zhuǎn)回。美國把永久性差異分為三種基本類型：（1）有些收入在財務報告上確認為收入，但不要求納稅。如市政債券利息、公司因投保職工死亡而取得的人壽保險所得。（2）有些費用在財務報告上確認為費用，但稅法則不允許扣除。如商譽的攤銷、高級職員的人壽保險費。（3）有些項目稅法規(guī)定允許扣除，但按一般公認會計原則不能確認為費用。如超成本折耗的百分比折耗、特殊

5、股息扣減。我國對永久性差異包含的內(nèi)容沒有分類列示，而是在稅法中逐項列示，但筆者認為，若要對我國永久性差異進行分類列示，分為項目差異和標準差異兩種情況是比較合適的。（1）項目差異。項目差異是由于會計準則和稅法兩者對收入、費用的確認不一致造成的，一方確認而另一方不予確認。具體可以細分為四種情況：一是會計上確認為收入，但不要求納稅。如購買國庫券和公債利息所得。二是會計上不確認為收入，但稅法上要求納稅。我國對某些視同銷售的規(guī)定即屬此類，如將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于非應稅項目；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者等。三是會計上確認為費用，但稅法不允許扣除。如違法經(jīng)營的罰

6、款和被沒收財物的損失；各項稅收的滯納金、罰金和罰款，各種非救濟、公益性捐贈和贊助支出等。四是會計上不確認為費用，但稅法允許扣除。（2）標準差異。標準差異是指會計準則和稅法兩者對費用都允許扣除，但稅法對其扣除有限額規(guī)定，超過限額部分應予納稅。一是利息支出。會計制度規(guī)定應據(jù)實列支，稅法規(guī)定向非金融機構借款的利息支出高于按照向金融機構同類、同期貸款利率計算的數(shù)額的超額部分，要作為計稅利潤。二是工資支出。會計制度要求工資、獎金據(jù)實進入成本，但稅法規(guī)定由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府制定計稅工資標準，企業(yè)實發(fā)數(shù)超過計稅標準的部分要繳納所得稅。三是職工工會經(jīng)費、福利費和教育經(jīng)費支出。會計制度規(guī)定企業(yè)應按職工

7、實發(fā)工資計提，而稅法只允許按計稅工資標準總額計提“三費”。四是業(yè)務招待費支出。財務制度雖規(guī)定應控制在規(guī)定比例范圍內(nèi)開支，但超過部分仍據(jù)實列支，但納稅時超額部分要作為計稅利潤調(diào)整。五是公益、救濟性捐贈支出。會計制度規(guī)定此項支出應據(jù)實列支，但稅法規(guī)定公益、救濟性捐贈支出超過應納稅所得額3以外的部分要計算納稅。2.時間性差異（或暫時性差異）的對比美國FASB說明書第96號列出了所有當期存在的暫時性差異，并把它們分為九類，其中前四類是關于財務會計所得和納稅所得的差額，后五類是與直接調(diào)整資產(chǎn)或負債時產(chǎn)生的暫時性差額相關。我國長期以來，為了既方便稅務部門計征所得稅，又便于企業(yè)計繳所得稅，立法機構制定稅法時

8、，盡量使應稅收益同稅前會計收益保持一致，與此相適應，財政部在制定財務會計制度時，力求與稅法現(xiàn)行的規(guī)定接軌。由此決定了在我國時間性差異項目的出現(xiàn)是不多見的，即使有出現(xiàn)時間性差異的會計項目，也有很多限制條件，如折舊問題，所得稅法要求對固定資產(chǎn)折舊一般采用直線法（年限平均法），企業(yè)如需采用加速折舊法而經(jīng)稅務機關批準后，可以采用雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法。筆者認為，財務會計和稅收作為兩個不同的經(jīng)濟領域，其實施主體、所持立場以及工作目標都存在差別，如果我們硬把兩者糅合在一起，不利于財務會計為社會有關方面提供有用的決策信息，也不利于實現(xiàn)稅收對國民經(jīng)濟發(fā)展的宏觀調(diào)控。因此，我國的稅法和財務制度必須保持其獨立

9、性，美國在這方面走在了前頭，它的經(jīng)驗值得我們借鑒學習。（三）對永久性差異、時間性差異會計處理規(guī)定的對比對于永久性差異，采用應付稅款法。而對于時間性差異（或暫時性差異），美國學者對下面幾個問題一直存在著爭議，第一，究竟公司應不應該對暫時性差異進行跨期分配？第二，如果要進行所得稅跨期分配，那么，是所有暫時性差異進行綜合分配還是對某些暫時性差異進行部分分配？第三，如果要進行所得稅分配，那么，應選負債法、遞延法還是選用稅后凈額法？針對這些問題，美國財務會計標準委員會進行了詳細調(diào)查研究，最后在FASB說明書第96號中明確規(guī)定了所得稅會計處理的現(xiàn)行一般公認會計原則。即要求公司以“綜合基礎”采用“負債法”對

10、暫時性差異進行“所得稅跨期分配”。我國企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定中明確提出：對于永久性差異，應采用應付稅款法；對于時間性差異，可以采用“應付稅款法”或“納稅影響會計法”，但出于穩(wěn)妥的考慮，對于應用納稅影響法（遞延法和債務法）限定了約束條件：當會計收益小于應稅收益時，只有在以后時間性差異轉(zhuǎn)回的時期內(nèi)有足夠的應稅所得予以轉(zhuǎn)銷的企業(yè)，才能夠采用納稅影響會計法，否則只能采用應付稅款法進行會計處理。與美國規(guī)定相比，我國的會計處理方法不是很規(guī)范，但由于我國當前財務會計與稅法規(guī)定差別不是很大，時間性差異出現(xiàn)的不多，按我國現(xiàn)行的規(guī)定基本上還能適應我國的現(xiàn)狀，但如果隨著我國稅法與會計準則的不斷完善，經(jīng)濟的不斷發(fā)

11、展，美國的做法應是我們的目標，但并不是要原樣照搬，應有鑒別地吸收。二、經(jīng)營虧損彌補處理的對比美國國內(nèi)稅務法規(guī)準許公司將特定年度的經(jīng)營凈損失向前追溯3年或向后結(jié)轉(zhuǎn)15年，即“營業(yè)虧損抵回”和“營業(yè)虧損抵后”。所謂營業(yè)虧損抵回是指公司用當年發(fā)生的虧損去抵銷以前年度報告的應稅收益，它應在虧損期間予以確認，會計處理為：借記“應收所得稅退還款”，貸記“營業(yè)虧損抵回所得稅利益”，并應在資產(chǎn)負債表上列為一項資產(chǎn)（短期應收款），在損益表上反映為營業(yè)虧損的減少；所謂營業(yè)虧損抵后是指公司用當年發(fā)生的虧損額去抵銷以后年度的應稅收益，它也應在虧損期間予以確認，其會計處理為：借記“所得稅”，貸記“應交稅金應交所得稅”，

12、貸記“營業(yè)虧損抵后所得稅利益”。在資產(chǎn)負債表上列報為遞延所得稅負債的減少，在損益表上反映為營業(yè)虧損的減少。這兩者都將給公司帶來所得稅上的好處。我國稅法規(guī)定，納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補；下一納稅年度的所得不足彌補的，可以逐年延續(xù)彌補，但是延續(xù)彌補期最長不得超過5年，5年內(nèi)不論是盈利或虧損，都作為實際彌補期計算。在發(fā)生虧損的年度，會計處理為：借記“利潤分配未分配利潤”，貸記“本年利潤”，在彌補時，不用作會計帳務處理，僅進行計算調(diào)整。從上述兩者比較可見，我國與美國稅法的有關規(guī)定存在以下區(qū)別：（1）我國現(xiàn)只有營業(yè)虧損抵后的規(guī)定，而沒有營業(yè)虧損抵回的規(guī)定；（2）抵補數(shù)額和連續(xù)抵補

13、年限少。三、所得稅在財務報表上列示的對比根據(jù)FASB說明書第96號的要求，在資產(chǎn)負債表上，應付所得稅應報告為一項流動負債；而遞延所得稅負債（或資產(chǎn)）則必須分成兩類分別反映，即流動部分和非流動部分。流動部分是指在下一年度將帶來凈應稅額或減稅的所有暫時性差異對遞延所得稅的凈影響額，剩下的部分即為非流動部分。同時，還要求公司在財務報表腳注里，說明造成遞延所得稅負債（或資產(chǎn)）的暫時性差異的性質(zhì)和種類。在損益表上，應披露所得稅費用的構成，同時，還須進一步說明每年與連續(xù)營業(yè)相關的所得稅費用的重要組成內(nèi)容，如本期所得稅費用或利益、遞延所得稅費用或利益、稅款減免、營業(yè)虧損抵后利益及因稅法或稅率修改而進行的遞延

14、所得稅負債或資產(chǎn)調(diào)整等。在我國，遞延稅款帳戶應在資產(chǎn)負債表其他資產(chǎn)或其他負債下的“遞延稅款”下進行反映。遞延稅款帳戶的期末余額如在借方，應填列在資產(chǎn)其他資產(chǎn)下“遞延稅款借項”項目內(nèi)；遞延稅款帳戶的期末余額如在貸方，則應填列在其他負債下的“遞延稅款貸項”項目內(nèi)。而作為損益類費用支出中所得稅費用支出的所得稅余額，應填列在損益表的利潤總額下，作為減項予以反映。2004從今年9月1日起，修改后的個稅法將正式實施，個稅起征點將從現(xiàn)行的2000元提高到3500元，稅率由九級改為七級，為3%至45%。(稅率如文末所示)最值得注意的一點是，適用25%稅率的起征點從此前的20000元至40000元調(diào)整至9000元至35000元，范圍明顯擴大。扣除三險一金后的收入調(diào)整前稅額調(diào)整后稅額稅收的變化3000750減少7535001250減少125400017515減少160500032545減少2807500725295減少4308000825345減少48090001025545減少480100001225745減少480150002225