融資租賃稅收政策國際比較與借鑒

1、融資租賃稅收政策國際比較與借鑒目前，我國融資租賃稅收政策主要存在流轉(zhuǎn)稅負、印花稅負不均，以融資租賃方式取得的貨物無法直接進行增值稅抵扣，融資租賃折計提主體規(guī)定不盡合理，缺乏明確、系統(tǒng)的促進融資租賃業(yè)發(fā)展的稅收政策。借鑒國際融資租賃稅制經(jīng)驗，我們建議按照融資租賃業(yè)務(wù)內(nèi)容而不是經(jīng)營主體來確定適用的稅收政策，完善融資租賃流轉(zhuǎn)稅制、所得稅制和印花稅制，制定明確、系統(tǒng)的融資租賃業(yè)稅收優(yōu)惠政策。 一、目前我國融資租賃業(yè)稅收政策存在的主要問題 (一)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)間流轉(zhuǎn)稅負不均。在我國，不同租賃公司開展融資租賃業(yè)務(wù)承擔的流轉(zhuǎn)稅負存在較大差異。同一融資租賃行為可能適用完全不同納稅方式。如果是租賃貨物所

2、有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方的融資租賃行為，經(jīng)相關(guān)部門批準有資質(zhì)的融資租賃公司雖然繳納的是營業(yè)稅，但實際上僅是對租賃服務(wù)增值部分按5%稅率繳納營業(yè)稅，而不具有資質(zhì)的融資租賃公司必須按租賃額全額的5%繳納營業(yè)稅，后者稅負明顯偏高;如果是租賃貨物所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方的融資租賃行為，其增值額是按17%繳納增值稅，有資質(zhì)的融資租賃公司按增值額5%繳納營業(yè)稅，當承租方是交通運輸、建筑施工等不繳納增值稅的行業(yè)，由于不具有資質(zhì)的融資租賃公司其所開具的增值稅發(fā)票承租方無法抵扣，有可能使融資租賃公司不得不承擔該業(yè)務(wù)的增值稅款，從而提高其流轉(zhuǎn)稅稅負。可見，無資質(zhì)的融資租賃公司流轉(zhuǎn)稅負顯著偏高，阻礙了小型的、地區(qū)性的公司進入融

3、資租賃行業(yè)。而融資租賃對于解決當前中小企業(yè)融資難，推進中小企業(yè)技術(shù)改造具有其獨特的優(yōu)勢。 (二)以融資租賃方式取得的貨物無法直接進行增值稅抵扣。2009年1月1日正式實施的增值稅轉(zhuǎn)型方案，允許企業(yè)抵扣新購入設(shè)備所含的增值稅，但是沒有明確企業(yè)以融資租賃方式取得的貨物能否進行增值稅抵扣。在增值稅轉(zhuǎn)型試點方案中規(guī)定，只有企業(yè)從無資質(zhì)的融資租賃公司取得的租賃貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方的貨物才可納入抵扣范圍，也就是說只有對那些繳納增值稅的融資租賃貨物才可抵扣。 以融資租賃方式取得的貨物無法直接進行增值稅抵扣意味著如果承租方是增值稅納稅人(如制造業(yè)企業(yè))，就會要求在獲得設(shè)備同時取得增值稅發(fā)票進行抵扣，否則

4、通過融資租賃取得設(shè)備的稅收成本將會遠高于直接購買設(shè)備時的稅收成本。而有資質(zhì)的融資租賃公司從事融資租賃業(yè)務(wù)和無資質(zhì)的融資租賃公司從事租賃貨物所有權(quán)不轉(zhuǎn)讓給承租方的融資租賃行為是適用營業(yè)稅，無法開出增值稅發(fā)票，因此融資租賃公司只有讓設(shè)備的出賣方直接將增值稅發(fā)票開給承租方，而作為設(shè)備出租方的融資租賃公司，由于沒有發(fā)票，對租出設(shè)備的所有權(quán)將難以得到保證。 此時如果發(fā)生租賃貨物所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方的融資租賃行為，則當承租方是制造業(yè)等繳納增值稅的行業(yè)，由于不具備資質(zhì)的融資租賃公司適用增值稅，可以直接開具增值稅發(fā)票，對該項業(yè)務(wù)的開展就能獲得稅收上的比較優(yōu)勢。 (三)融資租賃折舊政策不利于融資租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展。從

5、目前的情況看，融資租賃由承租人提折舊，不利于融資租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展，給會計處理和稅收處理都增加了復雜性。首先，出租人無折舊可抵扣，租金必須全額納稅，增加出租人的稅收負擔。 其次，在會計處理前，要對租賃的性質(zhì)進行判斷，如果是融資租賃由承租人提折舊，如果是經(jīng)營租賃由出租人提取折舊，但是融資租賃和經(jīng)營租賃很難截然區(qū)分。在實務(wù)中有可能出現(xiàn)同一項目，從出租人角度被認定融資租賃，從承租人角度被認定為經(jīng)營租賃，從而雙方都無法計提折舊。 最后，帶來企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額和會計稅前利潤的差異。會計準則規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當以租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，

6、與企業(yè)所得稅法實施條例的規(guī)定不一致，從而帶來企業(yè)所得稅納稅調(diào)整，增加對遞延所得稅資產(chǎn)(負債)煩瑣的核算。 (四)融資租賃的印花稅政策適用標準不一。融資租賃的印花稅政策把適用“借款合同”的融資租賃合同納稅的出租方主體界定為銀行及其金融機構(gòu)，但是對于飛機租賃業(yè)務(wù)中，卻又可以不考慮出租方主體，根據(jù)雙方簽訂合同的形式來界定應(yīng)適用的稅目。“借款合同”適用的稅率為萬分之零點五，“財產(chǎn)租賃合同”適用的稅率為千分之一，差距非常大，融資租賃的印花稅政策適用標準不一，不利于從事融資租賃業(yè)務(wù)企業(yè)的正常競爭和發(fā)展。 (五)鼓勵融資租賃業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策欠明確。以開展飛機租賃業(yè)務(wù)為例，根據(jù)財稅字19996號和財關(guān)稅2

7、00043號文件規(guī)定，航空公司進口或從國外租賃公司租用25噸以上飛機的適用1%的關(guān)稅和4%的增值稅優(yōu)惠稅率，而對國內(nèi)金融租賃公司根據(jù)航空公司要求以融資租賃方式引進飛機的適用政策卻沒有明確規(guī)定，國內(nèi)融資租賃公司在開展飛機租賃業(yè)務(wù)時稅收成本較高，因此，目前國內(nèi)航空公司主要依賴信貸融資和從國外租賃公司租用飛機。 船舶出口也面臨同樣問題。為鼓勵出口，目前國內(nèi)造船廠向國外船東出售新船，造船廠可享受出口退稅政策。但對國內(nèi)租賃公司購置船舶后租給國外企業(yè)是否可認定為出口并享受出口退稅并沒有明確規(guī)定。 在關(guān)稅和增值稅方面，目前海關(guān)界定納稅義務(wù)人即減免受益人的依據(jù)是有關(guān)有效單證上載明的名字，因此，符合減免關(guān)稅和增

8、值稅條件的企業(yè)，如以融資租賃方式引進設(shè)備，由于海關(guān)單證上載明的是金融租賃公司的名字，承租人將無法享受關(guān)稅和增值稅的減免稅優(yōu)惠政策，從而有可能出于成本的考慮放棄與國內(nèi)金融租賃公司的業(yè)務(wù)合作。 在呆賬準備金政策方面，我國沒有明確的關(guān)于租賃業(yè)務(wù)呆賬準備金的提取規(guī)定。允許融資租賃企業(yè)提取呆賬準備金有利于降低融資租賃行業(yè)整體經(jīng)營風險。 二、融資租賃稅收政策國際比較 現(xiàn)代融資租賃一個最顯著的特點就是稅收優(yōu)惠，如果沒有政府的稅收優(yōu)惠等一系列扶持政策，各國的融資租賃業(yè)就不會有如此快速的發(fā)展。 (一)融資租賃流轉(zhuǎn)稅政策國際比較。實行增值稅國家的融資租賃業(yè)務(wù)絕大部分都納入增值稅的征收范圍，沒有實行增值稅的國家，對

9、納稅人從事融資租賃業(yè)務(wù)也按增值額計稅，即以其向承租人收取的全部價款和價外費用減去承擔的融資租賃物實際成本后的余額作為其稅基繳納流轉(zhuǎn)稅。 (二)融資租賃業(yè)折舊計提主體國際比較。目前大部分國家是由出租方提取折舊，出租人的收益是租金收入減折舊后確定的。同時，允許承租人租金費用的扣除，降低融資成本。這實際上是一種合理的稅收政策，而不是一種稅收優(yōu)惠政策。 (三)融資租賃業(yè)加速折舊政策國際比較。加速折舊是國際上普遍給予融資租賃業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。如西班牙規(guī)定大企業(yè)可以在國家規(guī)定的二分之一折舊年限內(nèi)折舊完，小企業(yè)可以在國家規(guī)定的三分之一折舊年限內(nèi)折舊完。瑞士一般機器設(shè)備的折舊年限為35年，對于技術(shù)更新較快的設(shè)

10、備(如計算機)，可在一年內(nèi)提完折舊。 (四)融資租賃業(yè)呆賬準備政策國際比較。呆賬準備是為了適應(yīng)融資租賃這一資金密集型行業(yè)，其資產(chǎn)負債比例較高的特點而建立，有利于融資租賃行業(yè)的審慎經(jīng)營和風險防范。如俄羅斯明確規(guī)定，允許融資租賃企業(yè)按照金融機構(gòu)的標準計提呆賬準備。 (五)融資租賃業(yè)其他稅收優(yōu)惠政策國際比較。還有不少國家對融資租賃采取了其他一些優(yōu)惠政策。如跨境融資租賃，有些國家對入境租賃物按照每期繳納的租金為稅基，分期繳納進口環(huán)節(jié)的稅收，而不是按照租賃物的價值一次性全額繳納進口環(huán)節(jié)各項稅收。 再如美國1962年出臺了投資稅收抵免政策，目的是通過增加設(shè)備投資來刺激經(jīng)濟活力與就業(yè)。其中對汽車、新型卡車、

11、研究與開發(fā)方面的機器實行三年成本加速回收，稅收減免6%，對其他符合稅法規(guī)定的合格裝備實行三年、十年或十五年的加速成本回收，稅收減免10%。出租人可以將這一優(yōu)惠通過減少租金與承租人共同分享，租賃雙方特別是出租人的稅收優(yōu)惠構(gòu)成美國租賃業(yè)的顯著特點。 三、完善我國融資租賃業(yè)稅收政策的建議 融資租賃是企業(yè)籌資的一種有效手段。西方國家為了促進融資租賃的發(fā)展，往往實行了一系列支持融資租賃發(fā)展的稅收政策。結(jié)合我國實際情況，我們認為有必要從以下五方面改進現(xiàn)行融資租賃稅收政策。 (一)平衡稅負。建議按照融資租賃業(yè)務(wù)內(nèi)容而不是經(jīng)營主體來確定適用的稅收政策，這有利于融資租賃行業(yè)的發(fā)展，有利于小型的、地區(qū)性的融資租賃

12、公司發(fā)展，充分發(fā)揮融資租賃支持中小企業(yè)融資的優(yōu)勢。 (二)完善流轉(zhuǎn)稅制。融資租賃流轉(zhuǎn)稅政策存在問題的深層次原因，在于我國現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制實行的是增值稅和營業(yè)稅并行的模式，這加大了融資租賃流轉(zhuǎn)稅制改進的復雜性。如果增值稅征收范圍擴大到對一切商品和勞務(wù)普遍征收，則融資租賃流轉(zhuǎn)稅制存在的上述問題將不復存在。 如果將融資租賃公司不論有無資質(zhì)一律并入增值稅征收范圍，那么，在目前增值稅標準17%稅率的情況下，融資租賃公司整體繳納的流轉(zhuǎn)稅將大幅提高。如果要保持融資租賃公司現(xiàn)有的流轉(zhuǎn)稅負，可以考慮再增設(shè)一檔5%的稅率，該方案能解決目前從事融資租賃企業(yè)之間流轉(zhuǎn)稅負不均的問題，以融資租賃方式取得的貨物自然可直接進行增

13、值稅抵扣，這將極大地促進融資租賃業(yè)務(wù)，尤其是中小企業(yè)融資業(yè)務(wù)的發(fā)展。 如果還是保持目前融資租賃企業(yè)各自適用不同流轉(zhuǎn)稅的格局，權(quán)宜之計是，可以規(guī)定企業(yè)以融資租賃方式取得貨物可憑出賣人開具增值稅專用發(fā)票(或復印件加蓋稅務(wù)部門的核定章)抵扣，為保障出租人的所有權(quán)，出賣人可根據(jù)出租人要求在增值稅專用發(fā)票備注檔內(nèi)注明貨物的所有權(quán)，并且該備注不影響承租人的進項稅額抵扣。 (三)完善所得稅制。建議由融資租賃出租方提取折舊，出租人的收益是租金收入減折舊后確定的。同時，允許承租人租金費用的扣除，降低融資成本。出租人提折舊有以下好處：一是由擁有法律所有權(quán)的一方提取折舊，便于判斷和管理。而且也符合企業(yè)所得稅中固定資產(chǎn)折舊提取的基本要求。二是減少企業(yè)所得稅納稅調(diào)整工作量。 為了鼓勵融資租賃業(yè)的發(fā)展，建議實行更加靈活的折舊政策，在融資租賃中允許企業(yè)將符合國家產(chǎn)業(yè)政策要求的機器設(shè)備納入允許加速折舊的范圍。 (四)完善印花稅制。融資租賃印花稅政策制定較早(1988年)，當時從事融資租賃業(yè)務(wù)的主要是銀行系的金融租賃公司，與目前金融租賃公司、外商投資融資租賃公司和試點內(nèi)資融資租賃企業(yè)并存的現(xiàn)實情況有較大距離，而且以個案的形式逐一確定飛機租賃合同適用的印花稅標準，不僅與合同法無法銜接，在實務(wù)中也不具有可操