土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃

1、精選優(yōu)質(zhì)文檔-傾情為你奉上土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃 土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃 土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)換是企業(yè)之間經(jīng)常發(fā)生的行為，按照我國目前稅法規(guī)定，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)要繳納5%的營業(yè)稅及相應(yīng)附加稅費(fèi)（大約0.5%左右），繳納土地增值額30%60%的土地增值稅，按交易總額0.05%繳納印花稅，按交易總額的3%5%繳納契稅。此外，企業(yè)還要按轉(zhuǎn)讓凈收益繳納25%的企業(yè)所得稅。那么有沒有方法降低稅收成本呢？事實(shí)上通過稅收籌劃，完全能減輕土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的稅收負(fù)擔(dān)。例：某單位屬于一套班子兩塊牌子的企業(yè)。該企業(yè)成立初期為了征用土地的需要，分別注冊了A、B兩個公司，A公司是一家私營有限責(zé)任公司，成立于2003年1

2、月，占地面積80畝。B公司是一家港資獨(dú)資企業(yè)，成立于2003年6月，占地面積80畝。土地當(dāng)年購買單價為10萬元/畝，土地使用期為40年，現(xiàn)在市場價格為40萬元/畝?，F(xiàn)A公司要將其閑置不用的40畝土地轉(zhuǎn)給B公司。我們擬定出下述三種轉(zhuǎn)讓方式。一、土地直接轉(zhuǎn)讓：A公司將其閑置土地直接轉(zhuǎn)讓給B公司。根據(jù)稅法規(guī)定，此種轉(zhuǎn)讓方式應(yīng)繳稅費(fèi)（假設(shè)契稅為3） （1）應(yīng)繳營業(yè)稅金及附加（40×4040×10）×5.566（萬元）； （2）應(yīng)繳印花稅40×40×0.050.8（萬元）； （3）應(yīng)繳土地增值稅（40&#2

3、15;4040×10660.8）×60（40×10+66+0.8）×35%516.54（萬元）；注：土地增值率為（40×4040×10660.8÷（40×10+66+0.8）=242.8%； （4）應(yīng)繳企業(yè)所得稅40×40（40×10400/40×3）660.8516.54×33213.4（萬元）； （5）應(yīng)繳契稅（由B公司繳納）40×40×34

4、8（萬元）； 土地轉(zhuǎn)讓應(yīng)繳納稅費(fèi)共計：213.4516.540.86648844.74（萬元）。二、以土地使用權(quán)作價出資：A公司將閑置土地的土地使用權(quán)作為對B公司的投資進(jìn)行轉(zhuǎn)讓。此種轉(zhuǎn)讓方式應(yīng)繳稅費(fèi)：（1）營業(yè)稅金及附加。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知（財稅2002192號）規(guī)定：“以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅”，不需繳納營業(yè)稅。（2）印花稅。按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)繳納印花稅：40×40×0.05%=0.8（萬元）。（3）土地增值稅。根據(jù)財政

5、部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財稅199548號）規(guī)定：“對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以房地產(chǎn)作價入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅”，不需繳納土地增值稅。但需要注意的是財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知（財稅200621號）文件對房地產(chǎn)企業(yè)作出了特殊規(guī)定：“對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進(jìn)行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的，均不適用財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增

6、值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財稅字1995048號）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。”（4）企業(yè)所得稅。企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)向股份公司配購股票，應(yīng)在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。應(yīng)繳企業(yè)所得稅40×40（40×10400/40×3）-0.8×33405.64（萬元）。（5）契稅。此種方式屬于企業(yè)投資行為，應(yīng)繳納契稅（由B公司繳納）48萬

7、元。土地作為投資應(yīng)繳納稅費(fèi)合計405.64+0.848454.44（萬元）。三、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓：A公司將擬轉(zhuǎn)讓的土地及相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債、人員等，分立為獨(dú)立核算的子公司C。然后將其擁有C公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司。股權(quán)轉(zhuǎn)讓完成后，B公司吸收合并C公司，C公司的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)入B公司即可。此種轉(zhuǎn)讓方式應(yīng)繳稅費(fèi)如下：（1）營業(yè)稅金及附加。此種行為系企業(yè)吸收合并，并非轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)，亦不屬于稅法規(guī)定的視同銷售行為，依據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征營業(yè)稅問題的批復(fù)（國稅函2002165號）規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的行為，其轉(zhuǎn)讓價格不僅僅是由資產(chǎn)價值決定的

8、，與企業(yè)銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為完全不同。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營業(yè)稅。”故不繳納營業(yè)稅。（2）印花稅。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知（財稅2003183號）的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。企業(yè)合并屬于改制行為，故不繳納印花稅。（3）土地增值稅。企業(yè)合并分立遵循歷史成本原則，房地產(chǎn)未發(fā)生實(shí)質(zhì)上的增值，故不需繳納土地增值稅。（4）企業(yè)所得稅。國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知（國稅發(fā)2000118號）文件規(guī)定：“如果企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的接受企業(yè)支付的

9、交換額中，除接受企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券、其他資產(chǎn)不高于所支付的股權(quán)的票面價值(或股本的賬面價值)20%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，轉(zhuǎn)讓企業(yè)可暫不計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。”因此，A公司取得股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券、其他資產(chǎn)不高于所支付的股權(quán)的票面價值(或股本的賬面價值)20%的，就不用繳納企業(yè)所得稅。（5）契稅。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知（財稅2003183號）的有關(guān)規(guī)定，兩個或兩個以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定合并改建為一個企業(yè)，對其合并后企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，不繳納契稅。綜上所述，第一種轉(zhuǎn)換方式應(yīng)繳稅費(fèi)為844.

10、74萬元，第二種方式應(yīng)繳納稅費(fèi)為454.44萬元，第三種方式應(yīng)繳稅費(fèi)為零。顯而易見，企業(yè)采用第三種方式即整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式時，企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)最輕，為企業(yè)之間土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)換的最優(yōu)納稅方案。當(dāng)然，不同的方式會產(chǎn)生不同的潛在法律后果，各企業(yè)應(yīng)根據(jù)本企業(yè)的實(shí)際情況進(jìn)行選擇。專家點(diǎn)評：資產(chǎn)處置是企業(yè)資本運(yùn)作的重要內(nèi)容，其業(yè)務(wù)構(gòu)成和財務(wù)處置方案具有多樣性，本文作者對企業(yè)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中涉及各稅種的應(yīng)納稅額進(jìn)行對比、分析。為納稅人總結(jié)出最優(yōu)節(jié)稅方案，該方案可以給納稅人一個啟示，現(xiàn)行稅制對企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移等行為規(guī)定的流轉(zhuǎn)稅、所得稅差別待遇，為企業(yè)進(jìn)行該項經(jīng)營經(jīng)濟(jì)活動提供了稅務(wù)籌劃空間。本文通過案

11、例對土地使用權(quán)在不同轉(zhuǎn)讓形式下所涉及的稅種、應(yīng)繳納的稅金進(jìn)行計算比較，得出第三種方案下企業(yè)的總體稅負(fù)為零。作者列示出相關(guān)稅種的法律文件規(guī)定，使人一目了然，簡明，易懂。但同時應(yīng)注意，正如作者所提醒讀者的那樣，不同方案均會產(chǎn)生潛在的法律后果。該方案仍然會存在其他方面的成本，如對土地進(jìn)行評估的費(fèi)用和時間；新設(shè)公司的各種手續(xù)和成本；因新設(shè)公司帶來的管理成本等。因此，企業(yè)在作出選擇前應(yīng)在測算其他方面成本總額后，再視具體情況而定。附：土地使用權(quán)出資程序：土地使用權(quán)是公司法規(guī)定的股東出資的法定形式之一。在許多國有企業(yè)中，土地是其擁有的最具價值的資產(chǎn)，并成為其股份制改造和組建公司時最重要的出資標(biāo)的。在中外合資

12、企業(yè)中，土地亦成為中方投資者最為經(jīng)常和普遍的投資形式，而對于中外合作企業(yè)來所說，中方以土地作為合作條件、外方以資金投入作為合作條件則成為這種企業(yè)的重要法律特征。由土地使用權(quán)本身的特點(diǎn)所決定，形成了公司法對土地出資的特殊要求，也因于此，其在公司實(shí)務(wù)和司法實(shí)踐中的問題顯得相當(dāng)?shù)膹?fù)雜。 一、土地使用權(quán)出資的條件 土地的出資是使用權(quán)的出資，而不是所有權(quán)的出資。在中國，土地是一種十分特殊的財產(chǎn)，土地的國家所有和集體所有是公有制的基礎(chǔ)，只有國家和集體組織才能作為土地所有權(quán)的主體。因此，任何企業(yè)或公司對土地的占有都不是所有者的占有，而是使用者的占有，企業(yè)或公司對土地享有的權(quán)利是使用權(quán)，而不是所有權(quán)，當(dāng)企業(yè)以

13、土地出資的時候，所出資的標(biāo)的是土地的使用權(quán)而不是土地的所有權(quán)。 用于出資的土地使用權(quán)只能是國有土地的使用權(quán)，而不能是集體土地的使用權(quán)。以土地使用權(quán)出資，實(shí)質(zhì)上就是使用權(quán)從出資者向公司的轉(zhuǎn)讓，而依據(jù)現(xiàn)行法律的規(guī)定，能夠作為財產(chǎn)權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓的只是國有土地的使用權(quán)。因此，如果集體組織欲以集體所有的土地對外投資，則必須首先將集體土地通過國家征用的途徑變?yōu)閲型恋兀購膰沂掷锿ㄟ^土地出讓的方式獲得國有土地的使用權(quán)，然后，才能進(jìn)行有效的投資。 用于出資的土地使用權(quán)只能是出讓土地的使用權(quán)，而不能是劃撥土地的使用權(quán)。在中國，國有土地的使用權(quán)分為劃撥土地使用權(quán)和出讓土地使用權(quán)，前者為各種社會組織基于其特定的社會

14、職能從國家那里無償取得，后者則是以向國家交納土地出讓金的方式而有償取得。以土地使用權(quán)出資，是土地使用者營利性的投資行為，因而只能以有償取得的出讓土地使用權(quán)出資，劃撥土地的使用權(quán)只能由原使用人自己使用，而不能用于對外投資。 用于出資的土地使用權(quán)應(yīng)是未設(shè)權(quán)利負(fù)擔(dān)的土地使用權(quán)。因使用者的經(jīng)營行為，土地使用權(quán)經(jīng)常會背負(fù)如抵押權(quán)之類的權(quán)利負(fù)擔(dān)，這種土地使用權(quán)不僅在權(quán)利的行使和處置上受到法律和抵押權(quán)人等其他權(quán)利人的限制，而且因其可能被其他權(quán)利人追索而在財產(chǎn)價值上發(fā)生貶損，甚至完全失去投資的價值。這種存在權(quán)利瑕疵的權(quán)利如用于出資，將使投資者或股東的出資變得不實(shí)，違反公司法所確定的資本確定原則，在內(nèi)部會損害其

15、他投資者的利益，在外部則會損害公司債權(quán)人的利益。因此，出資的土地不應(yīng)背負(fù)權(quán)利的負(fù)擔(dān)，而且，在出資之后，出資人亦應(yīng)繼續(xù)承擔(dān)免除土地負(fù)擔(dān)的義務(wù)。 二、土地使用權(quán)出資的履行方式 如同一般財產(chǎn)出資的要求一樣，交付亦為土地使用權(quán)出資的基本要求。土地的交付即為對土地的占有和控制的轉(zhuǎn)移，只有公司實(shí)際的占有和控制土地并進(jìn)而利用土地，土地使用權(quán)出資的實(shí)際價值才能得以實(shí)現(xiàn)。 同時，土地使用權(quán)的出資不僅需要交付，而且還需采取法定的權(quán)利移轉(zhuǎn)形式。土地，是典型的不動產(chǎn)，土地使用權(quán)是物權(quán)性質(zhì)的財產(chǎn)權(quán)，土地使用權(quán)出資既是土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的一種形式，按照物權(quán)變動的一般規(guī)則，應(yīng)采取公示的方式，即辦理土地使用權(quán)的過戶登記，只有經(jīng)過

16、登記，公司才能取得真正的、完整的、排他的土地使用權(quán)，出資人也才是完全履行了其出資的義務(wù)。 交付和產(chǎn)權(quán)登記是土地使用權(quán)出資行為不可分割的兩個方面，交付的價值在于對土地的利用，產(chǎn)權(quán)登記的價值則在于權(quán)屬的認(rèn)定和法律風(fēng)險的防范。實(shí)踐中，只實(shí)際交付土地而未辦產(chǎn)權(quán)登記或只辦理了產(chǎn)權(quán)登記而未實(shí)際交付土地的情況相當(dāng)普遍，它們都屬于出資義務(wù)的部分履行或未完全履行。未交付土地意味著出資人對公司財產(chǎn)的占有，損害著公司的財產(chǎn)利益。未辦產(chǎn)權(quán)登記則意味著出資人對土地權(quán)利的保留、公司對土地的占有和利用缺少法律的效力以及隨時有可被追索的風(fēng)險。三、違反土地使用權(quán)出資義務(wù)的法律效果 已辦理土地過戶手續(xù)但未交付土地。雖然土地使用權(quán)

17、移轉(zhuǎn)的主要法律形式是土地的過戶登記，但土地的交付仍然是土地使用權(quán)出資的重要要求，只是完成了土地的過戶登記而未實(shí)際交付土地，仍屬于對出資義務(wù)的違反，雖然因土地的不可移動性，它不會對公司債權(quán)人造成追索公司財產(chǎn)的障礙，但因其未被公司予以實(shí)際有效地占有和利用，因而構(gòu)成了對公司利益和股東權(quán)益的事實(shí)上的侵犯。由此，將產(chǎn)生出資者對公司的出資違約責(zé)任，公司或其他股東應(yīng)有權(quán)要求該出資者履行土地交付義務(wù)和賠償由此給公司造成的財產(chǎn)損失。同時，公司債權(quán)人在公司財產(chǎn)不足以清償其債務(wù)時，應(yīng)有權(quán)訴請對此項土地予以強(qiáng)制執(zhí)行。 已交付土地但未辦理土地過戶登記手續(xù)。此種情況下，公司雖獲得了土地占有和利用的實(shí)際財產(chǎn)利益，但這種占有

18、和利用卻未得到法律的肯定和保護(hù)，是極不穩(wěn)定和極不安全的。因土地使用權(quán)仍在出資人名下，公司并未取得對土地的法律上的控制，相反，會隨時因出資人的反目或出資人對土地的自行處分以及其他土地權(quán)利人對土地的追索而喪失對土地的占有。因此，這種出資只是事實(shí)上的出資而非法律上的出資，當(dāng)然構(gòu)成出資義務(wù)的不履行行為，因而，公司或其他股東應(yīng)有權(quán)要求該出資人履行土地的登記過戶義務(wù)，而出資人拒絕登記、甚至以未辦登記過戶為由而要求收回土地的行為都屬典型的惡意違約，當(dāng)事人同樣可通過訴訟程序訴請司法救濟(jì)，請求強(qiáng)制登記過戶。 既未交付土地，亦未辦理土地過戶手續(xù)。此屬完全不履行土地出資義務(wù)的行為，此種行為在公司法上構(gòu)成公司法上的違

19、法行為，并產(chǎn)生相應(yīng)的法律責(zé)任，包括該股東繼續(xù)出資的責(zé)任、其他股東或公司的發(fā)起人連帶認(rèn)繳的責(zé)任以及由此給公司造成損害的賠償責(zé)任。當(dāng)然，在此情況下，公司對出資人約定用于出資的土地既不存在事實(shí)上的控制，也不享有任何物權(quán)意義上的權(quán)利，因而不可能通過物權(quán)追及的訴訟而取得該土地的使用權(quán)，而只能通過債權(quán)訴訟獲得救濟(jì)。 對于上述違反土地使用權(quán)出資義務(wù)的行為，除已辦理土地過戶登記而未交付土地情況下，公司可通過行使物權(quán)請求權(quán)而要求出資人交付土地外，在其他任何情況下，公司是否有權(quán)要求出資人交付土地，是否允許出資人以其他的形式履行其出資的義務(wù)，需要依據(jù)債法的一般原理加以確定。如同一般債不履行的法律后果一樣，不履行土地出資義務(wù)的法律后果同樣包括實(shí)際履行和賠償損失。作為出資行為的相對人，公司有權(quán)在實(shí)際履行和替代履行之間作出選擇，在出資人仍擁有土地、實(shí)際履行是