關(guān)于生物資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則的若干探討

1、摘要:文章對生物資產(chǎn)的概念、 會計(jì) 特征作了分析,認(rèn)為生物資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則不應(yīng)當(dāng)局限于人工起源和農(nóng) 業(yè)活動等,應(yīng)當(dāng)在深入研究的基礎(chǔ)上,擴(kuò)大準(zhǔn)則的規(guī)范范圍。會計(jì)計(jì)量方面,可以采用以 “ 歷史成本為主, 估值技術(shù)為基礎(chǔ)的公允價(jià)值為輔 ” 的生物資產(chǎn)計(jì)量模式, 依據(jù)實(shí)際情況對生物資產(chǎn)費(fèi)用的資本化方案進(jìn)行選 擇,最后討論了公益性生物 “ 資產(chǎn) ” 核算問題。關(guān)鍵詞:生物資產(chǎn); 特征; 確認(rèn)與計(jì)量; 核算2006年 2月,財(cái)政部發(fā)布企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則 5號(CAS5,對生物資產(chǎn)的會計(jì)核算作出規(guī)范,但 由于生物資產(chǎn)本身的特殊性和企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)的發(fā)展變化,該準(zhǔn)則仍有值得進(jìn)一步探討和改進(jìn)之處。一、生物資產(chǎn)的界定及其會計(jì)特

2、征在我國的會計(jì)規(guī)范中,如何定義生物資產(chǎn)?辭海對生物的解釋是 “ 自然界中具有生命的物體。包括 植物、動物和微生物三大類。 ” 結(jié)合我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則 基本準(zhǔn)則中資產(chǎn)的定義和國際會計(jì)準(zhǔn)則委員 會(IASC 發(fā)布的國際會計(jì)準(zhǔn)則第 41號 農(nóng)業(yè)(IAS41關(guān)于生物資產(chǎn)的定義,可以知道,生物 資產(chǎn)是指涉及農(nóng)業(yè)活動并符合一般資產(chǎn)概念要求的動物或植物,而不包括微生物。但在實(shí)踐中,生物資產(chǎn) 及其會計(jì)核算具有以下特征:(一生物資產(chǎn)類型的多樣性比照 IAS41的生物資產(chǎn)的概念和舉例,其范圍甚廣,包括綿羊、人工林場中的林木、農(nóng)作物、奶牛、 豬、灌木、葡萄樹、果樹等,但這只是有限的列舉,實(shí)踐中的生物資產(chǎn)遠(yuǎn)不止這些,還

3、可以包括微生物, 這就要求我們在制定相關(guān)會計(jì)規(guī)范時(shí),充分考慮不同類型生物資產(chǎn)的特點(diǎn)而不局限于某個(gè)行業(yè)或某一類資 產(chǎn),要研究各種生物資產(chǎn)的共性,提出原則性的處理辦法和意見。(二生物資產(chǎn)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性生物資產(chǎn)業(yè)務(wù)相對其他資產(chǎn)業(yè)務(wù)而言,由于其種類的多樣性和分布的廣泛性,使得生物資產(chǎn)業(yè)務(wù)具有 復(fù)雜性。復(fù)雜性主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面:一是生物資產(chǎn)業(yè)務(wù)活動的多樣性,從生產(chǎn)角度上看,既有分散 的手工作業(yè),也有規(guī)模化、機(jī)械作業(yè);既有傳統(tǒng)的、野外的作業(yè),也有工廠化、現(xiàn)代化的室內(nèi)作業(yè);從生 產(chǎn)周期看,既有大量的生產(chǎn)周期短于一年的生產(chǎn)經(jīng)營對象,如一般的蔬菜、水稻及部分牲畜,也有許多長 周期的,如林木、苗木和花卉等的培育

4、和生產(chǎn)經(jīng)營對象。二是生物資產(chǎn)業(yè)務(wù)目標(biāo)的多變性。企業(yè)培育或養(yǎng) 殖的生物資產(chǎn)可能有不同的目的, 有的是以直接用于出售為目的的, 也有不是出售生物資產(chǎn)本身為目的的, 更需要強(qiáng)調(diào)的是生物資產(chǎn)經(jīng)營目的具有可變性,產(chǎn)役畜可以轉(zhuǎn)為育肥畜,育肥畜也可以轉(zhuǎn)為產(chǎn)役畜。(三生物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化受自然力的影響與機(jī)器設(shè)備、存貨等資產(chǎn)不同,生物資產(chǎn)尤其是植物在生長過程中受到自然力的影響,有的資產(chǎn)受自 然力的影響還很大,如用材林、經(jīng)濟(jì)林、蔬菜、水稻等。由于自然力的影響,一方面使得資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值 與資產(chǎn)的歷史成本產(chǎn)生偏離, 歷史成本無法公允反映資產(chǎn)的價(jià)值, 這也是 IAS41將公允價(jià)值選擇并運(yùn)用于 生物資產(chǎn)計(jì)量的原因之一;另一方面

5、,自然力的影響又導(dǎo)致生物資產(chǎn)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)比一般的普通資產(chǎn)大, 這也是在生物資產(chǎn)的初始計(jì)量、期末計(jì)量和會計(jì)信息披露時(shí)不能不考慮的因素。二、生物資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的對象IAS41認(rèn)為 “ 農(nóng)業(yè)活動是指企業(yè)對生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為出售生物資產(chǎn)、農(nóng)產(chǎn)品或其他生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化 過程的管理。 ” 指出農(nóng)業(yè)活動包括了多種多樣的活動,例如,畜禽飼養(yǎng)、林木培育、果樹種植栽培、花木培 植、水產(chǎn)養(yǎng)殖(包括養(yǎng)魚、一年生或多年生生物的收獲等。生物資產(chǎn)作為一項(xiàng)重要的特殊資產(chǎn),需要對 其會計(jì)核算與信息披露作出合理規(guī)范。但是,規(guī)范的對象究竟是什么?為了能夠回答這個(gè)問題,有必要對 生物資產(chǎn)的經(jīng)營狀況進(jìn)行比較全面的了解。大家知道,生物資

6、產(chǎn)種類繁多、分布廣泛、經(jīng)營主體多樣、產(chǎn) 業(yè)歸屬復(fù)雜,可以從事生物資產(chǎn)經(jīng)營的行業(yè)既有傳統(tǒng)意義上的農(nóng)林牧業(yè),又有生物資產(chǎn)經(jīng)營的 “ 新生代 ” , 如花卉業(yè)、醫(yī)藥工業(yè)、食品工業(yè)等。在生物資產(chǎn)經(jīng)營中,既有 IAS41所認(rèn)為的 “ 農(nóng)業(yè)活動 ” 能夠涵蓋的、無 圍墻的農(nóng)林牧生產(chǎn)方式,也有 “ 農(nóng)業(yè)活動 ” 無法涵蓋的、純粹是工廠化,甚至是無土化的生產(chǎn)方式,如無土 栽培、生物合成等。事實(shí)上,在我國有著大量的不同類型的企業(yè)會計(jì)主體,甚至一些事業(yè)單位都在從事生 物資產(chǎn)業(yè)務(wù),其范圍遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)企業(yè)的范疇,也超出了 IAS41所認(rèn)為的 “ 農(nóng)業(yè)活動 ” ,同時(shí),由 于其經(jīng)營對象的生物特性,這些企業(yè)的經(jīng)營

7、活動又與一般制造業(yè)的特點(diǎn)不同。所以,為了能夠確實(shí)規(guī)范所 有的生物資產(chǎn)業(yè)務(wù),使得各種以生物資產(chǎn)為經(jīng)營對象的企業(yè)的會計(jì)核算規(guī)范不出現(xiàn)缺位的情況,需要制定 適合于各種企業(yè)會計(jì)主體的生物資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則,即能夠包涵 “ 農(nóng)業(yè)活動 ” 以內(nèi)和 “ 農(nóng)業(yè)活動 ” 以外的所有生物 資產(chǎn)的準(zhǔn)則。也就是說,生物資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的對象不能僅僅是局限于 “ 農(nóng)業(yè)活動 ” 或 “ 農(nóng)業(yè)生產(chǎn) ” ,而應(yīng) 該是針對所有的生物資產(chǎn)。三、生物資產(chǎn)的會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量(一計(jì)量屬性的選擇“ 生物資產(chǎn) ” 不同于一般的工業(yè)產(chǎn)品,缺乏國際性的通用標(biāo)準(zhǔn), “ 生物資產(chǎn) ” 的品種和質(zhì)量在世界各地差 異很大, 有些生物資產(chǎn)也缺乏公開活躍的市場衡

8、量它們的價(jià)值, 以歷史成本計(jì)量可以提供可靠的會計(jì)信息, 但由于有的生物資產(chǎn)具有長周期性、起源復(fù)雜和自然力引致內(nèi)在價(jià)值變動等特點(diǎn),如果僅采用歷史成本為 計(jì)量基礎(chǔ),賬面價(jià)值與資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值產(chǎn)生較大的偏離,同時(shí),天然起源的生物資產(chǎn)無法入賬。因此,我 們認(rèn)為在會計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性的權(quán)衡中,以會計(jì)信息的可靠性為主應(yīng)當(dāng)盡量兼顧相關(guān)性,在確定生 物資產(chǎn)的計(jì)量屬性時(shí),可以采用以 “ 歷史成本為主,估值技術(shù)為基礎(chǔ)的公允價(jià)值為輔 ” 的資產(chǎn)計(jì)量模式。(二資本化與費(fèi)用化問題在成本基礎(chǔ)的計(jì)量模式下,企業(yè)從事生物資產(chǎn)業(yè)務(wù)發(fā)生支出的資本化或費(fèi)用化是十分重要的。由于生 物資產(chǎn)本身所具有的特點(diǎn),應(yīng)當(dāng)將生物資產(chǎn)區(qū)分為生產(chǎn)性

9、生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn),不同資產(chǎn)的支出資 本化范圍、起點(diǎn)與終點(diǎn)有所不同。一般而言,消耗性生物資產(chǎn)可以將從培育、繁殖或購入開始,直到該資 產(chǎn)達(dá)到經(jīng)營目的可以出售或收獲時(shí)為止發(fā)生的所有直接和間接支出計(jì)入生物資產(chǎn)的成本;生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 則可以將從培育、繁殖或購入開始直到該資產(chǎn)能夠穩(wěn)定發(fā)揮功能(多年連續(xù)收獲產(chǎn)品或連續(xù)提供勞務(wù)和服 務(wù)時(shí)的所有直接和間接支出計(jì)入生物資產(chǎn)的成本,此后的支出作為與相關(guān)收入相配比的費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損 益。 但由于有的生物資產(chǎn)具有長周期和復(fù)雜性的特點(diǎn), 也應(yīng)當(dāng)允許企業(yè)遵循會計(jì)信息產(chǎn)品的成本效益原則, 在資本化與費(fèi)用化的時(shí)點(diǎn)上有一定的選擇權(quán)利。(三天然起源生物資產(chǎn)的會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量按照

10、 IAS41的定義,生物資產(chǎn)是涉及農(nóng)業(yè)活動的活的動物、植物。實(shí)際上, IAS41已經(jīng)將生物資產(chǎn) 核算對象限定在 “ 人工起源 ” 范圍內(nèi),這一點(diǎn)完全可以通過 IAS41中所列舉的屬于生物資產(chǎn)的 “ 綿羊、人工 林場中的林木、農(nóng)作物、奶牛、豬、灌木、葡萄樹、果樹 ” 得到佐證。這樣的界定,對于生物資產(chǎn)核算初始 階段,從便于操作的角度看,是可以理解的。但是,我們知道判斷某些特定的生物資源是否屬于資產(chǎn)不僅 在于其是不是人工起源,有沒有歷史成本,而且還要看其是否為企業(yè)擁有或者控制,使用該資源能不能給企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益。同時(shí),也不應(yīng)該將 “ 交易、事項(xiàng) ” 簡單片面地理解成一般的商業(yè)交易,國家和地方

11、政府通過資產(chǎn)劃撥的形式將生物資源劃歸企業(yè)、單位經(jīng)營也應(yīng)該屬于 “ 交易、事項(xiàng) ” 的特定內(nèi)涵。以國有天 然起源的草場、國有天然林為例,國家已經(jīng)通過法律、 法規(guī) 或者是文件和專門的劃撥文件,將天然草原、 天然林劃歸企業(yè)或單位經(jīng)營,而且這些天然草原、天然林已經(jīng)成為企業(yè)或單位現(xiàn)在和未來經(jīng)濟(jì)利益的主要 來源,構(gòu)成企業(yè)或單位事實(shí)上的資產(chǎn)。隨著生物資源、生物資產(chǎn)市場的日益活躍,隨著資產(chǎn)評估技術(shù)與方 法的日臻完善,天然起源生物資產(chǎn)的估值已經(jīng)不是難題了。所以,我們認(rèn)為在制訂生物資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則時(shí), 生物資產(chǎn)的核算對象決不應(yīng)該局限于 “ 人工起源 ” ,而應(yīng)放大到 “ 是否為企業(yè)擁有或者控制,使用該資源能不 能給企

12、業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益 ” 的準(zhǔn)繩上,將具備條件的 “ 天然起源 ” 的生物資產(chǎn)囊括其中。這樣,才能使制訂 的生物資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則保持系統(tǒng)性和完整性, 體現(xiàn)科學(xué)性和先進(jìn)性。 我國 CAS5第 13條規(guī)定 “ 天然起源的生 物資產(chǎn)的成本,應(yīng)當(dāng)按照名義金額確定 ” ,解決了天然起源生物資產(chǎn)的確認(rèn)問題,但僅以名義金額計(jì)量,依 然無法滿足生物資產(chǎn)會計(jì)信息的相關(guān)性需求, 完全可以按照 “ 歷史成本為主, 估值技術(shù)為基礎(chǔ)的公允價(jià)值為 輔 ” 的資產(chǎn)計(jì)量模式,將天然起源的生物資產(chǎn)納入會計(jì)信息系統(tǒng)四、公益性生物 “ 資產(chǎn) ” 的性質(zhì)與核算CAS5與 IAS41之間重要區(qū)別之一是在生物資產(chǎn)的分類中, 設(shè)立了公益性生物資

13、產(chǎn)這一類別。 從我國 準(zhǔn)則發(fā)布后的會計(jì)實(shí)踐看,公益性生物資產(chǎn)主要是公益林,為了分析的方便,在此,主要以林業(yè)企業(yè)的公 益林為例加以分析說明。公益林是指主導(dǎo)功能和培育目的是改善生態(tài)環(huán)境、發(fā)揮生態(tài)效益的林木,與主導(dǎo)功能是產(chǎn)出木材及林 產(chǎn)品、獲取經(jīng)濟(jì)效益的商品林有著本質(zhì)上的區(qū)別。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度分析,公益林應(yīng)當(dāng)由政府承擔(dān)其管理工 作,企業(yè)并不存在承擔(dān)公益林管理工作的必然,如果在現(xiàn)實(shí)中企業(yè)確實(shí)承擔(dān)了政府應(yīng)該承擔(dān)的工作,政府 就應(yīng)當(dāng)通過財(cái)政補(bǔ)貼等形式給企業(yè)以 “ 額外 ” 的補(bǔ)償。從會計(jì)學(xué)的角度分析,由于企業(yè)對所管理的公益林沒 有處置權(quán),因此可以認(rèn)為企業(yè)對公益林只承擔(dān)管理權(quán),而無真正的控制權(quán),所以公益林這種

14、森林資源本身 不符合會計(jì)學(xué)中資產(chǎn)的定義與要求,不能列為企業(yè)的資產(chǎn)。但林業(yè)又有其自身的特點(diǎn),林學(xué)研究表明,林 木生長到一定階段就進(jìn)入了成熟期,此時(shí)其各項(xiàng)功能達(dá)到最佳,然后應(yīng)當(dāng)進(jìn)行適度的撫育更新,因此,到 了一定階段, 經(jīng)過有關(guān)審批手續(xù)后, 公益林或多或少能夠帶來一定收益, 這些收益如何核算與處理?同時(shí), 在林業(yè)生產(chǎn)實(shí)踐中,出于生態(tài)需要,國家可以將現(xiàn)在的商品林劃為公益林,同樣也可能在林業(yè)建設(shè)、森林 植被發(fā)展到一定程度時(shí),生態(tài)環(huán)境實(shí)現(xiàn)新的協(xié)調(diào)后,將某些公益林劃轉(zhuǎn)為商品林。鑒于這樣的情況,我們在制定會計(jì)規(guī)范時(shí),將公益林納入生物資產(chǎn)的范圍反映了實(shí)踐的需求,實(shí)屬務(wù) 實(shí)之舉。但在核算方面,目前的會計(jì)準(zhǔn)則將公

15、益性生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)同等對待,顯然沒有反映出公益性 生物資產(chǎn)受到的限制而導(dǎo)致的資產(chǎn)權(quán)利的不完整性和經(jīng)營管理的特殊性,因此,首先,公益林應(yīng)當(dāng)與商品 林采用同樣的方法,在會計(jì)核算中按照規(guī)定的計(jì)價(jià)方式,通過 “ 公益林 ” 科目,對公益林的實(shí)際成本或公允 價(jià)值進(jìn)行核算,并反映企業(yè)所管理的公益林的賬面價(jià)值?？紤]到公益林不是企業(yè)所有者所能夠控制的,公 益林所對應(yīng)的權(quán)益不應(yīng)簡單地歸屬于一般的所有者權(quán)益, 需要在會計(jì)核算辦法中設(shè)立 “ 代管公益林 ” 或 “ 公益 林 基金 ” 科目, 反映企業(yè)林木資產(chǎn)中公益林所代表的權(quán)益, 其金額與林木資產(chǎn)中包含的公益林資產(chǎn)的價(jià)值相 同。在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),將公益林 “ 資產(chǎn) ” 列示在資產(chǎn)欄的最下方,將 “ 代