內(nèi)部治理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成及對(duì)策

1、    內(nèi)部治理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成及對(duì)策    自我國(guó)1983年恢復(fù)審計(jì)制度以來，審計(jì)署先后四次對(duì)內(nèi)部審計(jì)做出規(guī)定。前三次規(guī)定的基本相同，而第四次規(guī)定增加了新的內(nèi)容，即內(nèi)部審計(jì)不僅要對(duì)財(cái)務(wù)收支進(jìn)行監(jiān)視和評(píng)價(jià)，而且要對(duì)治理活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)視和評(píng)價(jià)。一、開展內(nèi)部治理審計(jì)的必然性隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的，逐步實(shí)現(xiàn)規(guī)模擴(kuò)大化、經(jīng)營(yíng)復(fù)雜化，由此而導(dǎo)致內(nèi)部控制本錢和風(fēng)險(xiǎn)呈上升趨勢(shì)，這直接促使經(jīng)營(yíng)治理者增加了對(duì)內(nèi)部控制體系進(jìn)行監(jiān)視和治理的需要，增強(qiáng)了經(jīng)營(yíng)治理工作對(duì)內(nèi)部審計(jì)的依靠性。治理審計(jì)是相對(duì)于財(cái)務(wù)審計(jì)而言的，財(cái)務(wù)審計(jì)審查的是企業(yè)的財(cái)務(wù)信息，而治理

2、審計(jì)審查的是企業(yè)的治理信息。企業(yè)的治理信息包括企業(yè)的治理制度、治理、治理手段、治理能力、治理業(yè)績(jī)、治理狀況等。相對(duì)于財(cái)務(wù)審計(jì)而言，它是一種建設(shè)性更強(qiáng)的審計(jì)方式，其目的在于進(jìn)步企業(yè)的效益以及達(dá)到企業(yè)的其他目標(biāo)。因此筆者以為，治理審計(jì)是財(cái)務(wù)審計(jì)的一種延伸，是比財(cái)務(wù)審計(jì)更高級(jí)的形式。有資料表明，發(fā)達(dá)國(guó)家從20世紀(jì)80年代開始已將工作的重點(diǎn)放在治理審計(jì)上，而在財(cái)務(wù)審計(jì)方面投進(jìn)的人力和時(shí)間只不過占15左右。因此，內(nèi)部審計(jì)要能立足于21世紀(jì)，就必須從傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)向治理審計(jì)發(fā)展。二、內(nèi)部治理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的形成因素內(nèi)部治理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)組織或職員對(duì)具有重要的經(jīng)營(yíng)治理活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)結(jié)論的可

3、能性。在企業(yè)內(nèi)部治理不斷市場(chǎng)化的今天，隨著內(nèi)部審計(jì)所面臨的審計(jì)環(huán)境、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)方法的轉(zhuǎn)變，很有必要重新評(píng)估內(nèi)部治理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（一）內(nèi)部治理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的客觀因素1.內(nèi)部治理審計(jì)法規(guī)體系幾乎是空缺。政府審計(jì)和民間審計(jì)分別有審計(jì)法和注冊(cè)師法作為依據(jù)，而內(nèi)部治理審計(jì)的法律體系極不健全，關(guān)于內(nèi)部治理審計(jì)的法規(guī)更是一片空缺。內(nèi)部審計(jì)職員在進(jìn)行治理審計(jì)時(shí)，只能依據(jù)經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)進(jìn)行分析判定，在一定程度上影響了內(nèi)部審計(jì)結(jié)論的權(quán)威性，因而增大了內(nèi)部治理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。2.內(nèi)部治理審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性可能受到威脅。從西方國(guó)家的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系上看，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)可能有四種設(shè)置方式：一是設(shè)在董事會(huì)或董事會(huì)

4、所設(shè)的審計(jì)委員會(huì)之下；二是設(shè)在最高行政主座之下；三是設(shè)在高級(jí)治理層之下；四是設(shè)在主計(jì)長(zhǎng)之下。由于治理活動(dòng)遍布了整個(gè)企業(yè)及其所有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的各個(gè)方面、環(huán)節(jié)和領(lǐng)域，因此，內(nèi)部治理審計(jì)的內(nèi)容也涉及企業(yè)內(nèi)部控制的各個(gè)方面、環(huán)節(jié)和領(lǐng)域。假如選擇第二、三、四種組織形式，都會(huì)對(duì)內(nèi)部治理審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性構(gòu)成不同程度的威脅，不能完全實(shí)現(xiàn)內(nèi)部治理審計(jì)的目標(biāo)。由于企業(yè)普遍實(shí)行治理責(zé)任層層負(fù)責(zé)制，當(dāng)最低層治理職員出現(xiàn)治理不善的時(shí)，其上一級(jí)領(lǐng)導(dǎo)也必須負(fù)督導(dǎo)責(zé)任，依此類推，終極高級(jí)治理層往往也難辭其咎。所以，從實(shí)施內(nèi)部治理審計(jì)的要求上看，第一種組織形式最佳。這是由于內(nèi)部審計(jì)職員能夠把檢查、評(píng)價(jià)企業(yè)治理情況的信息直接傳輸給企

5、業(yè)的主要決策者，以便其正確決策。3.內(nèi)部治理控制的局限性。現(xiàn)階段，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)普遍實(shí)行制度基礎(chǔ)審計(jì)模式，內(nèi)部治理控制不但是內(nèi)部治理審計(jì)程序的重要環(huán)節(jié)，而且是審計(jì)的重要內(nèi)容。假如企業(yè)內(nèi)部缺乏良好的治理分工控制，治理職員同時(shí)擔(dān)任了不相容職務(wù)，這就增加了舞弊和掩蓋差錯(cuò)的可能性，也使內(nèi)部審計(jì)職員難以發(fā)現(xiàn)題目而形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。即使一個(gè)具有良好內(nèi)部治理控制的企業(yè)，也很難保證在各個(gè)控制環(huán)節(jié)上的治理職員不會(huì)串通舞弊，這就是所謂的“治理層違規(guī)”，通常情況下內(nèi)部審計(jì)職員很難發(fā)現(xiàn)這類題目。4.內(nèi)部治理審計(jì)內(nèi)容的廣泛性和審計(jì)對(duì)象的復(fù)雜性。企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和治理決策、投資效益、市場(chǎng)狀況、物資采購、生產(chǎn)工藝、產(chǎn)品傾銷（包括

6、廣告促銷效果）、與開發(fā)、人力資源治理、信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)與運(yùn)行、環(huán)境污染等都是內(nèi)部治理審計(jì)的內(nèi)容。凡是對(duì)企業(yè)貿(mào)易利益和持續(xù)經(jīng)營(yíng)有影響的治理因素都是內(nèi)部治理審計(jì)的重要內(nèi)容。這對(duì)內(nèi)部審計(jì)職員提出了更高的要求，內(nèi)部審計(jì)職員做出正確結(jié)論的難度也就越大，內(nèi)部治理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就不可避免地存在。另外，隨著主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善，內(nèi)部治理審計(jì)對(duì)象逐步發(fā)展為企業(yè)團(tuán)體、股份公司和連鎖經(jīng)營(yíng)店。企業(yè)內(nèi)部治理層次增加，所進(jìn)行的交易日趨復(fù)雜，企業(yè)與外部某些企業(yè)的關(guān)系是*公司關(guān)系或聯(lián)營(yíng)公司關(guān)系。同時(shí)，由于企業(yè)的資產(chǎn)重組必然涉及吞并和收購、改制和重組、聯(lián)合和剝離等題目，為審計(jì)對(duì)象開拓了新領(lǐng)域。內(nèi)部治理審計(jì)事項(xiàng)的復(fù)雜性和隱蔽性往

7、往會(huì)增加內(nèi)部審計(jì)難度，使內(nèi)部審計(jì)職員難以做出正確判定。由于內(nèi)部治理審計(jì)事項(xiàng)一般與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)聯(lián)系密切，一些敏感事項(xiàng)涉及的人事關(guān)系復(fù)雜、舞弊手段隱蔽，內(nèi)部審計(jì)職員取證難度較大，從而面臨內(nèi)部治理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（二）內(nèi)部治理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的主觀因素1.內(nèi)部審計(jì)職員的職業(yè)道德。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的道德準(zhǔn)則要求內(nèi)部審計(jì)師必須遵守高標(biāo)準(zhǔn)的老實(shí)、客觀、勤奮和忠誠(chéng)的原則?？梢?，內(nèi)部審計(jì)師承擔(dān)了一種超出法律和條例規(guī)定的自我約束的義務(wù)。事實(shí)上，并不是所有的內(nèi)部審計(jì)職員均能達(dá)到上述要求。我國(guó)對(duì)內(nèi)部審計(jì)職員職業(yè)道德有一些零散的規(guī)定，但未形成系統(tǒng)規(guī)范，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和職員普遍缺乏應(yīng)有的職業(yè)道德的約束和指導(dǎo)，導(dǎo)致一些人故意放

8、棄對(duì)重大題目的追查和揭露，徇私情或害怕打擊報(bào)復(fù)，從而提供與事實(shí)不相符甚至完全相反的結(jié)論，存在道德風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)我國(guó)內(nèi)部審計(jì)職員的現(xiàn)狀分析，有極少數(shù)內(nèi)部審計(jì)職員頭腦中沒有絲毫職業(yè)道德觀念，直接代替治理層做出經(jīng)營(yíng)決策，這將嚴(yán)重阻礙內(nèi)部治理審計(jì)工作的開展。2.內(nèi)部審計(jì)職員知識(shí)、能力和經(jīng)驗(yàn)的不足。內(nèi)部治理審計(jì)是一項(xiàng)專業(yè)性很強(qiáng)的工作，涉及會(huì)計(jì)、經(jīng)濟(jì)、治理、稅收、信息系統(tǒng)等方面的相關(guān)原理，對(duì)內(nèi)部審計(jì)職員的知識(shí)結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)水平及職業(yè)判定能力有很高的要求?，F(xiàn)代治理日新月異，呈現(xiàn)“知識(shí)爆炸”的態(tài)勢(shì)，由于內(nèi)部審計(jì)職員的經(jīng)驗(yàn)和能力是有限的。對(duì)于一個(gè)長(zhǎng)期從事財(cái)務(wù)審計(jì)的職員來說，要轉(zhuǎn)變?yōu)閺氖轮卫韺徲?jì)需要在實(shí)踐中摸索一段時(shí)間。

9、即便是治理審計(jì)經(jīng)驗(yàn)十分豐富的職員也可能在審計(jì)過程中做出錯(cuò)誤的判定而導(dǎo)致工作失誤，由于治理審計(jì)的審計(jì)依據(jù)不如財(cái)務(wù)審計(jì)的審計(jì)依據(jù)客觀，在更多情況下需要依靠?jī)?nèi)部審計(jì)職員自身的職業(yè)敏感度和判定力。凡此種種，都可能使內(nèi)部審計(jì)意見出現(xiàn)差錯(cuò)，導(dǎo)致內(nèi)部治理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生。（三）內(nèi)部治理審計(jì)本身的原因1.制度基礎(chǔ)審計(jì)模式的。，內(nèi)部審計(jì)采用的審計(jì)方法是制度基礎(chǔ)審計(jì)，但隨著內(nèi)部經(jīng)營(yíng)治理環(huán)境不斷復(fù)雜化，這種審計(jì)模式的弊端日漸突出，尤其不適應(yīng)開展內(nèi)部治理審計(jì)的需要，由于它過分依靠于對(duì)企業(yè)內(nèi)部治理控制的測(cè)試，本身就蘊(yùn)躲巨大的風(fēng)險(xiǎn)。另外，治理審計(jì)是一個(gè)全新的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域，采用哪些審計(jì)程序和選用哪些審計(jì)方法并不輕易確定。假如審計(jì)程序和方法選擇不當(dāng)，會(huì)造成審計(jì)時(shí)間延長(zhǎng)、審計(jì)本錢增加，也可能會(huì)遺漏一些重要的審計(jì)，未能發(fā)現(xiàn)重大的錯(cuò)弊行為，未能收集充分可靠的審計(jì)證據(jù)，使審計(jì)結(jié)論與實(shí)際情況不符，導(dǎo)致內(nèi)部治理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生。2.統(tǒng)計(jì)抽樣方法和性審核方法的采用。傳統(tǒng)的具體審核方法本錢很高，不符合本錢效益原則，因此這種方法逐漸被淘汰，只是在某些特殊的情況下