關(guān)聯(lián)交易的稅收籌劃新思路

1、關(guān)聯(lián)交易的稅收籌劃新思路一、傳統(tǒng)關(guān)聯(lián)交易稅收籌劃策略的時效性分析傳統(tǒng)的關(guān)聯(lián)交易稅收籌劃是通過轉(zhuǎn)讓定價實現(xiàn)的。轉(zhuǎn)讓定價(transfer pricing)，是指企業(yè)集團內(nèi)部成員企業(yè)之間或其他關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互提供產(chǎn)品、勞務(wù)或財產(chǎn)而進行的內(nèi)部交易作價。轉(zhuǎn)讓定價普遍用于集團企業(yè)關(guān)聯(lián)方之間的交易，從而使利潤從高稅地區(qū)轉(zhuǎn)移到低稅地區(qū)，以降低企業(yè)集團的整體稅負。在2008年之前，由于稅收優(yōu)惠以及內(nèi)外資企業(yè)的所得稅稅率差異，轉(zhuǎn)讓定價策略的運用十分普遍。2008年1月1日，新企業(yè)所得稅法統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅率，差別比例稅率基本取消。對于大多數(shù)集團企業(yè)來說，不論利潤在集團內(nèi)部如何轉(zhuǎn)移，其適用稅率均為25%，傳

2、統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價策略已經(jīng)無法降低集團企業(yè)的所得稅稅負。不僅如此，由于轉(zhuǎn)讓定價在一定程度上造成了國家稅款的流失，稅務(wù)機關(guān)不斷地加大了對關(guān)聯(lián)交易的監(jiān)控以及轉(zhuǎn)讓定價的征收管理力度，企業(yè)所得稅法實施細則第一百一十一條以及稅收征管法專門規(guī)定了轉(zhuǎn)讓定價方法以及對關(guān)聯(lián)方交易的調(diào)查及調(diào)整管理的方法。這進一步壓縮了稅收籌劃的空間，提高了轉(zhuǎn)讓定價的涉稅風險。二、關(guān)聯(lián)交易稅收籌劃的新思路在新的稅制體系下，傳統(tǒng)的以轉(zhuǎn)移利潤、降低所得稅稅負為目的的轉(zhuǎn)讓定價策略已經(jīng)失效，但是對于某些企業(yè)來說，即使放棄轉(zhuǎn)讓定價策略，關(guān)聯(lián)交易仍然是降低集團企業(yè)整體稅負的重要工具。(一)分散收入。在納稅人所繳納的主要稅種實行累進稅率時，分散收入可

3、以使部分收入以較低的稅率計算應(yīng)納稅額。目前我國稅制中實行累進稅率的稅種主要是土地增值稅。土地增值稅是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負較重的稅種，以增值額為計稅依據(jù)，并實行超額累進稅率。房地產(chǎn)企業(yè)可以將所開發(fā)的產(chǎn)品以低于市場價的價格轉(zhuǎn)讓給具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的房地產(chǎn)銷售公司，再由銷售公司以市場價銷售給最終消費者。通過兩次轉(zhuǎn)讓，將開發(fā)產(chǎn)品的增值額分為兩部分，降低了各轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的增值率，可以使房地產(chǎn)集團企業(yè)以較低的稅率繳納土地增值稅，降低了企業(yè)的整體稅負。(二)資金占用。通過提高或降低集團企業(yè)內(nèi)部資金往來借貸利息轉(zhuǎn)移利潤的方式降低集團企業(yè)整體稅負已經(jīng)證明是行不通的，因為某一企業(yè)貸款利息可以在稅前扣除的同時，另一企業(yè)利息收入

4、仍應(yīng)按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅，且兩個企業(yè)的所得稅稅率是相同的。但是，中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則第七條規(guī)定，財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不得超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。也就是說，繳納土地增值稅的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借款利息不僅可以在計算所得稅時稅前扣除，在計算企業(yè)增值稅時也可以按照規(guī)定計入扣除項目。因此，房地產(chǎn)項目公司籌集資金的首選途徑是向集團公司貸款。(三)降低計稅依據(jù)。這一方法適用于單一環(huán)節(jié)征稅的流轉(zhuǎn)稅。我國消費稅僅在應(yīng)稅消費品的產(chǎn)制環(huán)節(jié)或進口環(huán)節(jié)或零售環(huán)節(jié)一次性征稅(卷煙批發(fā)除外)。對于僅在產(chǎn)值環(huán)節(jié)征稅

5、的應(yīng)稅消費品，如酒類、化妝品、小轎車等，若能降低其出廠價格，將大大降低其消費稅稅負。(四)提高企業(yè)所得稅“三費”的扣除標準。這一方法適用于大多數(shù)加工制造業(yè)和房地產(chǎn)企業(yè)，通過關(guān)聯(lián)交易，將產(chǎn)品先銷售給獨立核算的銷售公司，再由銷售公司按照市場價格對外銷售。將計入成本的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費在生產(chǎn)企業(yè)和銷售企業(yè)之間合理分配，可以有效提高“三費”稅前扣除的標準，降低集團企業(yè)的所得稅稅負。三、案例分析以房地產(chǎn)企業(yè)為例甲房地產(chǎn)集團企業(yè)是一家全國性的大型房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，實力雄厚，旗下?lián)碛卸嗉曳康禺a(chǎn)開發(fā)公司以及專門的房地產(chǎn)銷售公司。2010年初，集團所屬位于A市的開發(fā)公司A公司以招投標形式取得一塊土地使

6、用權(quán)，支付土地出讓金及相關(guān)稅費合計4000萬準備開發(fā)住宅小區(qū)“幸福家園”，預計一年以后建成，并于2011年1月開始銷售。該項目預計發(fā)生的收支項目有：房地產(chǎn)開發(fā)成本16000萬元。管理費用1000萬元，其中業(yè)務(wù)招待費800萬元。不包括借款利息的財務(wù)費用95萬元。銷售費用10000萬元，其中廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費9800萬元。按照該地區(qū)同類房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品的市場價格，A公司預計開發(fā)完成后可取得收入總計60000萬元?，F(xiàn)有以下方案可供選擇：方案一：由A公司以自有資金開發(fā)建設(shè)該項目。建成后，由A公司下屬的非獨立核算的銷售部門負責銷售，假設(shè)在2011年全部售完，取得收入60000萬元。(1)A公司應(yīng)納土地增值

7、稅計算如下：計算土地增值稅時的扣除項目有：取得土地使用權(quán)所支付的金額4000萬元;房地產(chǎn)開發(fā)成本16000萬元;房地產(chǎn)開發(fā)費用：(4000+16000)×5%=1000萬元(假設(shè)該地區(qū)省政府規(guī)定的費用扣除標準為5%，下同);與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金：公司應(yīng)繳納營業(yè)稅、城建稅及教育費附加60000×5%×(1+7%+3%)=3300萬元;加計扣除金額：(4000+16000)×20%=4000萬元?？鄢椖亢嫌嫞?000+16000+1000+3300+4000=28300萬元;增值額：60000-28300=31700元;增值率：31700÷28

8、300=112.01%，適用土地增值稅稅率50%，速算扣除系數(shù)15%;應(yīng)納土地增值稅額：31700×50%-28300×15%=11605萬元。(2)A公司會計利潤：60000-4000-16000-1000-95-10000-3300-11605=14000萬元。(3)A公司該項目應(yīng)納企業(yè)所得稅：A公司申報企業(yè)所得稅調(diào)整項目有：可以扣除的業(yè)務(wù)招待費：800×60%=480萬元;扣除限額60000×5=300萬元。調(diào)增應(yīng)納稅所得額800-300=500萬元;廣告費，業(yè)務(wù)招待費扣除限額：60000×15%=9000.調(diào)增應(yīng)納稅所得額9800-90

9、00=800萬元。假設(shè)沒有其他調(diào)整項目。A公司該項目企業(yè)所得稅應(yīng)稅所得為：14000+500+800=15300萬元;應(yīng)納企業(yè)所得稅額15300×25%=3825萬元。(4)A公司開發(fā)“幸福家園”項目凈利潤為：14000-3825=10175萬元。方案二：由甲集團公司委托銀行貸款30000萬元給A公司作為該項目的開發(fā)資金，期限一年，利息為5%.與商業(yè)銀行同期貸款利率相同，能夠提供金融機構(gòu)證明，且符合規(guī)定的關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除的關(guān)聯(lián)債資比例。建成后，A公司將其整體以57000萬元轉(zhuǎn)讓給集團下屬的獨立核算的房地產(chǎn)銷售公司S公司，假設(shè)S公司在2011年全部售完，取得收入60000萬元。其

10、中A公司業(yè)務(wù)招待費475萬元，廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費8550萬元;S公司業(yè)務(wù)招待費325萬元，廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費1250萬元。(1)計算A公司應(yīng)納土地增值稅：與方案一相比，方案二計算土地增值稅扣除項目時房地產(chǎn)開發(fā)費用增加為：30000×5%+(4000+16000)×5%=2500萬元;與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金減少為：57000×5%×(1+7%+3%)=3135萬元;其他扣除項目與方案一相同?？鄢椖亢嫌嫞?000+16000+2500+3135+4000=29635萬元;增值額：57000-29635=27365萬元;增值率：27365÷2963

11、5=92.34%，適用土地增值稅稅率40%，速算扣除系數(shù)為5%;A公司土地增值稅應(yīng)納稅額：27365×40%-29635×5%=9464.25萬元。(2)計算S公司應(yīng)納土地增值稅：扣除項目合計：57000+(60000-57000)×5%×(1+7%+3%)=57165萬元;增值額：60000-57165=2835萬元;增值率：2835÷57165=4.96%，適用土地增值稅稅率30%;S公司土地增值稅應(yīng)納稅額為2835×30%=850.5萬元。甲集團“幸福家園”項目土地增值稅合計9464.25+850.5=10314.75萬元。與方

12、案一相比節(jié)省土地增值稅稅額1290.25萬元(11605-10314.75)。(3)計算A公司與S公司凈利潤：A公司稅前會計利潤為：57000-4000-16000-(1000-800+475)-1500-95-(10000-9800+8550)-3135-9464.25=13380.75萬元;S公司稅前會計利潤為：60000-57000-165-325-1250-850.5=409.5萬元;A公司可以稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費：475×60%=285萬元，扣除限額為57000×5=285，調(diào)增應(yīng)稅所得為475-285=190萬元，其應(yīng)稅所得為13570.75萬元;S公司可以稅前

13、扣除的業(yè)務(wù)招待費：325×60%=195萬元，扣除限額為60000×5=300萬元，S公司應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得325-195=130萬元，其應(yīng)稅所得為539.5萬元。假設(shè)A公司、S公司均無其他調(diào)整項目。A公司企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額13570.75×25%=3392.69萬元;稅后凈利潤為：13380.75-3392.69=9988.06萬元。S公司企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額為：539.5×25%=134.88萬元;稅后凈利潤為：409.5-134.88=274.62萬元。(4)甲集團貸款利息稅后凈收益為：30000×5%×(1-5%)×(1-25%)=1068.75萬元。(5)甲集團“幸福家園”項目稅后凈收益為：9988.06+274.62+1068.75=11331.43萬元。結(jié)論：經(jīng)過上述測算，方案