小型企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿的編制框架及案例

1、小型企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿的編制框架及案例第一部分 序 言大家知道，新審計(jì)準(zhǔn)則貫徹了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的新的審計(jì)理念，新的審計(jì)理念是以識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，將過(guò)去“審計(jì)程序執(zhí)行到位”的簡(jiǎn)單審計(jì)理念轉(zhuǎn)變?yōu)樵趯ⅰ皩徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)控制到位”的前提下再將“審計(jì)程序執(zhí)行到位”的綜合審計(jì)理念。但必須注意的是，要實(shí)現(xiàn)“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制到位”必須具備一定的前提，不僅要求被審計(jì)單位具備現(xiàn)代管理的理念和基礎(chǔ)，而且還要求被審計(jì)單位有比較健全的內(nèi)部控制體系，如果沒(méi)有這些，就無(wú)法識(shí)別和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，無(wú)法對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試，無(wú)法評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，也就談不上風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。然而，我國(guó)眾多小企業(yè)的內(nèi)部控制水平和管

2、理現(xiàn)狀卻不容樂(lè)觀，從嚴(yán)格意義上講，我國(guó)很多小企業(yè)并不具備嚴(yán)格實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的上述前提條件。盡管新審計(jì)準(zhǔn)則第1621號(hào)對(duì)小型被審計(jì)單位審計(jì)的特殊考慮針對(duì)小企業(yè)的審計(jì)明確了一些需特殊考慮的事項(xiàng)和應(yīng)對(duì)措施，但必須說(shuō)明的是，該準(zhǔn)則所提出的應(yīng)對(duì)措施空洞、含糊、抽象，不明確，不具體，以至于許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師看完后仍然認(rèn)為，該準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)小企業(yè)的指導(dǎo)性明顯不足。于是，廣大注冊(cè)會(huì)計(jì)師把希望寄托在中注協(xié)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿編制指南上。但是，2007年10月，中注協(xié)正式出臺(tái)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿編制指南讓廣大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的希望變成了失望，原本以為，有了這本編制指南，就會(huì)使得財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有可供借鑒的操作范本，

3、但是，由于這本編制指南是針對(duì)上市公司的審計(jì)特點(diǎn)和審計(jì)要求設(shè)計(jì)的，與小企業(yè)審計(jì)的特點(diǎn)和要求有很大區(qū)別，所以，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的是小企業(yè)，則不能隨便按照拿來(lái)主義的原則生搬硬套。由于我國(guó)百分之九十以上的企業(yè)屬于小企業(yè)，所以，對(duì)于絕大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所面對(duì)的小企業(yè)審計(jì)的要求而言，編制指南并不能解決多少問(wèn)題，實(shí)際上也無(wú)法生搬硬套。眾所周知，對(duì)上市公司的審計(jì)要求不僅很高，而且與對(duì)非上市公司審計(jì)的要求、重點(diǎn)、范圍往往不同，與廣大注冊(cè)會(huì)計(jì)師所面對(duì)的小企業(yè)的審計(jì)要求和審計(jì)特點(diǎn)更有很大區(qū)別。這不僅體現(xiàn)在上市公司和其他企業(yè)（特別是小企業(yè)）內(nèi)在的經(jīng)營(yíng)規(guī)模、管理水平、管理現(xiàn)狀及內(nèi)部控制等方面，而且還表現(xiàn)在外在的經(jīng)營(yíng)環(huán)境

4、和法律環(huán)境的不同。另外，還有注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估所需要的一些行業(yè)基礎(chǔ)資料和基礎(chǔ)數(shù)據(jù)缺乏的問(wèn)題。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師究竟應(yīng)該如何將這本底稿編制指南規(guī)范和靈活運(yùn)用到對(duì)非上市公司，特別是運(yùn)用到眾多小企業(yè)的審計(jì)中去，這不是簡(jiǎn)單借鑒就可以解決的問(wèn)題，這是一個(gè)龐大而系統(tǒng)的課題，是一個(gè)具體、復(fù)雜且需要落實(shí)到操作層面的問(wèn)題。小企業(yè)一般都具有經(jīng)營(yíng)規(guī)模小、會(huì)計(jì)核算簡(jiǎn)單和內(nèi)部控制有限的特點(diǎn)，這些特點(diǎn)不僅使得一些常規(guī)審計(jì)程序無(wú)法實(shí)施，而且也決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以相應(yīng)簡(jiǎn)化一些審計(jì)程序。而與其相反的是，由于小企業(yè)內(nèi)部控制簡(jiǎn)單及管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性較大的特點(diǎn)，又決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)增加相應(yīng)的審計(jì)程序，以防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

5、。由此可見(jiàn)，小企業(yè)的審計(jì)有著其自身的特點(diǎn)，如果對(duì)小企業(yè)的審計(jì)一味強(qiáng)調(diào)執(zhí)行統(tǒng)一的審計(jì)模式和審計(jì)流程，一方面可能使得對(duì)小企業(yè)審計(jì)的一些審計(jì)程序無(wú)法實(shí)施，而另一方面將會(huì)實(shí)施一些不必要甚至是無(wú)法實(shí)施的審計(jì)程序，這既可能造成審計(jì)資源的浪費(fèi)也可能使得審計(jì)無(wú)法進(jìn)行。所以，我認(rèn)為，對(duì)小企業(yè)的審計(jì)應(yīng)該根據(jù)小企業(yè)自身的特點(diǎn)實(shí)施相應(yīng)的、必要的審計(jì)方法和審計(jì)程序，而不能一味強(qiáng)調(diào)與上市公司的審計(jì)要求完全統(tǒng)一和一致。另外，對(duì)小企業(yè)審計(jì)的業(yè)務(wù)收費(fèi)低廉，審計(jì)收費(fèi)與實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的成本付出不匹配；還有，我們相當(dāng)多的中小事務(wù)所自身缺乏執(zhí)行新的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則的技術(shù)、人力、信息等各方面的資源，加大了中小事務(wù)所執(zhí)行對(duì)小企業(yè)審計(jì)的難

6、度。面對(duì)上述種種困難和問(wèn)題，究竟應(yīng)該如何應(yīng)對(duì)呢？曾經(jīng)出現(xiàn)了多種設(shè)想：一是提高必須實(shí)施審計(jì)的門檻，如對(duì)小型企業(yè)豁免審計(jì)，規(guī)定規(guī)模以下的小企業(yè)無(wú)需審計(jì)，如一些國(guó)家僅規(guī)定上市公司才必須委托審計(jì)；二是降低審計(jì)要求，為小型企業(yè)審計(jì)制定另外一套簡(jiǎn)化的審計(jì)準(zhǔn)則，如用審閱等成本較低的服務(wù)代替審計(jì)業(yè)務(wù)；但是，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)不支持此方案，認(rèn)為審計(jì)就是審計(jì)，不能降低審計(jì)質(zhì)量，不能名為審計(jì)，實(shí)為審閱或其他保證程度較低的鑒證；三是增加審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)小型企業(yè)審計(jì)的適用性，如制定目標(biāo)或原則導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則，在準(zhǔn)則中增設(shè)小型企業(yè)審計(jì)的專門條款，或者請(qǐng)中小事務(wù)所的代表參與審計(jì)準(zhǔn)則的制定；四是控制審計(jì)成本，由于審計(jì)工作底稿要求變嚴(yán)是

7、審計(jì)成本上升的重要因素，因此，在遵守審計(jì)準(zhǔn)則的前提下，適當(dāng)簡(jiǎn)化工作底稿；五是增強(qiáng)中小事務(wù)所執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則水平和能力，如通過(guò)更多的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，增加貼近實(shí)務(wù)層面的操作技術(shù)等。那我國(guó)究竟采取了那一種方案呢？我想，大家從中注協(xié)在本月剛剛出臺(tái)的小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)間工作底稿編制指南就應(yīng)該看出來(lái)了。第二部分小型被審計(jì)單位的含義及確定一、小型被審計(jì)單位的含義第 1621 號(hào)對(duì)小型被審計(jì)單位審計(jì)的特殊考慮準(zhǔn)則所講的小型被審計(jì)單位是指資產(chǎn)總額或營(yíng)業(yè)額較小，職工人數(shù)較少，所有權(quán)和管理權(quán)集中于少數(shù)個(gè)人，并具備下列一項(xiàng)或多項(xiàng)特征的單位： 收入來(lái)源單一； 會(huì)計(jì)記錄簡(jiǎn)單； 內(nèi)部控制有限，存在管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性。這三

8、個(gè)特征實(shí)際上包含了規(guī)模和性質(zhì)兩個(gè)方面的判定標(biāo)準(zhǔn)。（一）規(guī)模反映規(guī)模的指標(biāo)主要包括資產(chǎn)總額、營(yíng)業(yè)額和職工人數(shù)三個(gè)方面。由于審計(jì)準(zhǔn)則及其指南不宜針對(duì)小型被審計(jì)單位的規(guī)模給出具體的判定標(biāo)準(zhǔn)。因此，在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以適當(dāng)參考國(guó)家有關(guān)企業(yè)分類和統(tǒng)計(jì)方面的法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)?？梢赃m當(dāng)參考的法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)主要包括（但不限于）：（1）原國(guó)家經(jīng)貿(mào)委、原國(guó)家計(jì)委、財(cái)政部、國(guó)家統(tǒng)計(jì)局四部委 2003 年2月發(fā)布的關(guān)于印發(fā)中小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)暫行規(guī)定的通知（國(guó)經(jīng)貿(mào)中小企2003143 號(hào)）；（2）國(guó)家統(tǒng)計(jì)局 2003 年5月發(fā)布的統(tǒng)計(jì)上大中小型企業(yè)劃分辦法（暫行）（國(guó)統(tǒng)字200317號(hào)）；（3）國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)辦公廳

9、2003 年11月印發(fā)的關(guān)于在財(cái)務(wù)統(tǒng)計(jì)工作中執(zhí)行新的企業(yè)規(guī)模劃分標(biāo)準(zhǔn)的通知（國(guó)資廳評(píng)價(jià)函2003327 號(hào)）。當(dāng)然，從審計(jì)的角度講，確定小型被審計(jì)單位的主要目的在于有針對(duì)性地設(shè)計(jì)和執(zhí)行審計(jì)程序，因此更主要的是要本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則，著重考慮性質(zhì)方面的一些特點(diǎn)，不宜拘泥于一套絕對(duì)的數(shù)量判定標(biāo)準(zhǔn)。（二）性質(zhì)小型被審計(jì)單位在性質(zhì)方面的判定標(biāo)準(zhǔn)，是所有權(quán)和管理權(quán)集中于少數(shù)個(gè)人，并且具備本準(zhǔn)則規(guī)定的其他三項(xiàng)特征中的一項(xiàng)或多項(xiàng)。1、所有權(quán)和管理權(quán)集中于少數(shù)個(gè)人總體上講，小型被審計(jì)單位一般都具有所有權(quán)和管理權(quán)限集中于少數(shù)個(gè)人的特點(diǎn)。小型被審計(jì)單位一般僅有一個(gè)或幾個(gè)業(yè)主，業(yè)主可能聘用經(jīng)理來(lái)管理，但大多數(shù)情況

10、下由其直接管理。因而，小型被審計(jì)單位的業(yè)主與管理層往往是交叉乃至重疊的。小型被審計(jì)單位的組織結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單，決策通常由業(yè)主作出，業(yè)主往往具有決策者與執(zhí)行者的雙重身份。因此，在后文中，盡管我們會(huì)根據(jù)具體情形分別采用“管理層”、“業(yè)主”、“業(yè)主（管理層）”等不同提法，但是這并不意味著對(duì)業(yè)主和管理層能作十分清楚的區(qū)分。2、收入來(lái)源單一小型被審計(jì)單位通常經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小，業(yè)務(wù)單一，經(jīng)營(yíng)區(qū)域有限，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的復(fù)雜程度和多元化程度低。這直接導(dǎo)致小型被審計(jì)單位具有業(yè)務(wù)收入來(lái)源相對(duì)單一的特點(diǎn)。3、會(huì)計(jì)記錄簡(jiǎn)單小型被審計(jì)單位一般會(huì)計(jì)記錄簡(jiǎn)單，會(huì)計(jì)人員較少，一些小型被審計(jì)單位可能委托外部專業(yè)機(jī)構(gòu)或人員代理記賬。4、內(nèi)部控制有

11、限小型被審計(jì)單位一般由業(yè)主直接管理，通常缺乏正式的內(nèi)部控制。小型被審計(jì)單位即使存在控制制度與程序，也經(jīng)常是非正式的，且隨意性較大。因此，管理層不按照既定的制度和程序行事，凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性較大。正因?yàn)樾⌒捅粚徲?jì)單位在規(guī)模和性質(zhì)上具有上述特點(diǎn)，使得小型被審計(jì)單位審計(jì)相對(duì)于一般被審計(jì)單位審計(jì)而言，具有某些特殊性。本準(zhǔn)則正是針對(duì)小型被審計(jì)單位審計(jì)的這些特殊性，作出相應(yīng)的規(guī)范和指導(dǎo)。二、如何確定小型被審計(jì)單位根據(jù)第 1621 號(hào)準(zhǔn)則第四條的規(guī)定，確定被審計(jì)單位是否屬于小型被審計(jì)單位時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，并綜合考慮規(guī)模和性質(zhì)兩個(gè)方面的判定標(biāo)準(zhǔn)。在實(shí)務(wù)中，考慮規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)簡(jiǎn)單，數(shù)據(jù)直觀，

12、容易取得，且有相應(yīng)的法規(guī)或標(biāo)準(zhǔn)可以參考?？紤]性質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)則比較復(fù)雜，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分了解被審計(jì)單位的有關(guān)情況，包括所有權(quán)結(jié)構(gòu)和管理權(quán)分配、收入來(lái)源、會(huì)計(jì)系統(tǒng)、內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與執(zhí)行等。對(duì)于初次接受委托的被審計(jì)單位而言，對(duì)這些情況的了解，既要依賴業(yè)務(wù)承接時(shí)進(jìn)行前期了解的過(guò)程中獲取的信息，也要充分利用在執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)所獲取的信息。在連續(xù)審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)主要關(guān)注被審計(jì)單位這些方面的特征發(fā)生的變化。但必須注意的是，第1621號(hào)準(zhǔn)則第四條進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)被審計(jì)單位是否屬于小型被審計(jì)單位進(jìn)行職業(yè)判斷的結(jié)果，并不改變審計(jì)目標(biāo)及應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任適用于

13、所有被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，不會(huì)因小型被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)而改變。第三部分對(duì)小型被審計(jì)單位工作底稿編制的目的、要求本人認(rèn)為，如果能夠充分認(rèn)識(shí)和掌握工作底稿的編制目的和編制要求及特點(diǎn)，將會(huì)使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠更好地理解工作底稿的編制流程和編制方法，更有利于對(duì)工作底稿的規(guī)范編制。關(guān)于工作底稿方面的內(nèi)容比較多，這里我僅給大家強(qiáng)調(diào)三個(gè)方面的問(wèn)題，其余的如審計(jì)工作底稿的要素、審計(jì)工作底稿應(yīng)記錄的具體內(nèi)容及審計(jì)標(biāo)識(shí)及其說(shuō)明等就不再解釋。一、審計(jì)工作底稿編制的目的（五個(gè)）第1131號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則審計(jì)工作底稿第四條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)編制審計(jì)工作底稿，以實(shí)現(xiàn)下列目的：1、提供充分、適當(dāng)?shù)挠涗?，作為?/p>

14、計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)；2、提供證據(jù)，證明其按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作?！背松鲜瞿康耐猓瑢徲?jì)工作底稿還服務(wù)以下三個(gè)目的：1、有助于審計(jì)項(xiàng)目組計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作；2、工作底稿是保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的重要手段，有利于事務(wù)所內(nèi)部對(duì)審計(jì)項(xiàng)目組負(fù)責(zé)督導(dǎo)的成員指導(dǎo)、監(jiān)督審計(jì)工作，履行項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核責(zé)任；3、使具有經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人士按照法律法規(guī)和審計(jì)準(zhǔn)則的要求實(shí)施質(zhì)量控制、檢查、復(fù)核或評(píng)價(jià)（事務(wù)所外部）；二、審計(jì)工作底稿編制的總體要求第1131號(hào)審計(jì)工作底稿準(zhǔn)則第九條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制的審計(jì)工作底稿，應(yīng)當(dāng)使得未曾接觸該項(xiàng)審計(jì)工作的有經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人士清楚了解：（）按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)

15、間和范圍；（）實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果和獲取的審計(jì)證據(jù)；（）就重大事項(xiàng)得出的結(jié)論。有經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人士，是指對(duì)下列方面有合理了解的人士：（）審計(jì)過(guò)程；（）相關(guān)法律法規(guī)和審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定；（）被審計(jì)單位所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境；（）與被審計(jì)單位所處行業(yè)相關(guān)的會(huì)計(jì)和審計(jì)問(wèn)題?！北緱l規(guī)定是注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制審計(jì)工作底稿的總體要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍時(shí)，應(yīng)該按照本條規(guī)定，考慮如何恰當(dāng)?shù)鼐幹茖徲?jì)工作底稿。 三、審計(jì)過(guò)程應(yīng)記錄的內(nèi)容（一）記錄特定項(xiàng)目或事項(xiàng)的識(shí)別特征在記錄實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)記錄測(cè)試的特定項(xiàng)目或事項(xiàng)的區(qū)別于其他項(xiàng)目或事項(xiàng)的識(shí)別特征。識(shí)別特征是指被測(cè)試的項(xiàng)目或事

16、項(xiàng)表現(xiàn)出的征象或標(biāo)志。如在對(duì)被審計(jì)單位生成的訂購(gòu)單進(jìn)行細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能以訂購(gòu)單的日期或編號(hào)作為測(cè)試訂購(gòu)單的識(shí)別特征。識(shí)別特征因?qū)徲?jì)程序的性質(zhì)和所測(cè)試的項(xiàng)目或事項(xiàng)的不同而不同。 但對(duì)具體項(xiàng)目或事項(xiàng)而言，其識(shí)別特征通常具有唯一性，這種特性可以使其他人員根據(jù)識(shí)別特征在總體中識(shí)別該項(xiàng)目或事項(xiàng)并重新執(zhí)行該測(cè)試。 （二）記錄重大事項(xiàng) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況判斷某一事項(xiàng)是否屬于重大事項(xiàng)。重大事項(xiàng)通常包括：（1）引起特別風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)；（2）實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果，該結(jié)果表明財(cái)務(wù)信息可能存在重大錯(cuò)報(bào)，或需要修正以前對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和針對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)擬采取的應(yīng)對(duì)措施；（3）導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以實(shí)施必要審計(jì)程

17、序的情形；（4）導(dǎo)致出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的事項(xiàng)。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮編制重大事項(xiàng)概要，將其作為審計(jì)工作底稿的組成部分，以有效地復(fù)核和檢查審計(jì)工作底稿，并評(píng)價(jià)重大事項(xiàng)的影響。重大事項(xiàng)概要包括審計(jì)過(guò)程中識(shí)別的重大事項(xiàng)及其如何得到解決，或?qū)ζ渌С中詫徲?jì)工作底稿的交叉索引。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)記錄與管理層、治理層和其他人員對(duì)重大事項(xiàng)的討論，包括討論的內(nèi)容、時(shí)間、地點(diǎn)和參加人員。（三）記錄針對(duì)重大事項(xiàng)如何處理矛盾或不一致的情況如果識(shí)別出的信息與針對(duì)某重大事項(xiàng)得出的最終結(jié)論相矛盾或不一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)記錄形成最終結(jié)論時(shí)如何處理該矛盾或不一致的情況。上述情況包括但不限于注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)該信息執(zhí)行的審計(jì)程序，項(xiàng)

18、目組成員對(duì)某事項(xiàng)的職業(yè)判斷不同而向?qū)I(yè)技術(shù)部門的咨詢情況，以及項(xiàng)目組成員和被咨詢?nèi)藛T不同意見(jiàn)（如項(xiàng)目組與專業(yè)技術(shù)部門的不同意見(jiàn)）的解決情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師記錄如何處理識(shí)別出的信息與針對(duì)重大事項(xiàng)得出的結(jié)論矛盾或不一致的情況是非常必要的，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注這些矛盾或不一致，并對(duì)此執(zhí)行必要的審計(jì)程序以得出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。第1131號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則審計(jì)工作底稿對(duì)如何解決這些矛盾或不一致的記錄要求并不意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要保留不正確的或被取代的資料。（四）其他準(zhǔn)則中的相關(guān)記錄要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制審計(jì)工作底稿，不僅要遵守本準(zhǔn)則的規(guī)定，還要遵守其他準(zhǔn)則中關(guān)于審計(jì)工作記錄的相關(guān)規(guī)定。第四部分小型被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)承接一、審

19、計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的考慮大多數(shù)小型被審計(jì)單位擁有的員工通常較少，限制了其職責(zé)分離的程度，所有權(quán)和管理權(quán)過(guò)于集中、業(yè)主往往直接管理，缺乏充分的分工和牽制、沒(méi)有正式的內(nèi)部控制，即使存在控制制度與程序，也經(jīng)常是非正式的，且隨意性較大，常常不按照既定的制度和程序行事，業(yè)主凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性較大，內(nèi)部控制是否有效具有很大的局限性。另外，小型被審計(jì)單位還具有會(huì)計(jì)記錄簡(jiǎn)單，記錄不夠完整等特點(diǎn)，可能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法設(shè)計(jì)和實(shí)施必要的審計(jì)程序，無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。對(duì)于這樣的小型被審計(jì)單位如果貿(mào)然接受委托，必然會(huì)招致難以承受或難以降低的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，第 1621 號(hào)準(zhǔn)則第五條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分了解小型

20、被審計(jì)單位的基本情況，初步評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以確定是否接受委托。第 1621 號(hào)準(zhǔn)則第六條進(jìn)一步規(guī)定，如果小型被審計(jì)單位會(huì)計(jì)記錄不完整、內(nèi)部控制不存在或管理層缺乏誠(chéng)信，可能導(dǎo)致無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮拒絕接受委托，或解除業(yè)務(wù)約定。這里主要涉及評(píng)估小型被審計(jì)單位可審計(jì)性并采取相應(yīng)的措施。二、評(píng)估小型被審計(jì)單位的可審計(jì)性所謂可審計(jì)性，是指擬承接的審計(jì)業(yè)務(wù)具備執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的必備基礎(chǔ)和特征，注冊(cè)會(huì)計(jì)師預(yù)期通過(guò)執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的程序可以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解小型被審計(jì)單位的基本情況，初步評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，充分關(guān)注其可審計(jì)性，以確定是否接

21、受委托。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估小型被審計(jì)單位的可審計(jì)性時(shí)，著重要考慮以下幾方面的因素：（一）會(huì)計(jì)記錄的完整性會(huì)計(jì)記錄的完整性，是指所有應(yīng)當(dāng)記錄的交易和事項(xiàng)均已記錄。如果會(huì)計(jì)記錄不完整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不能在通過(guò)對(duì)可獲取的會(huì)計(jì)記錄執(zhí)行審計(jì)程序的基礎(chǔ)上，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體的合法性和公允性形成和發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。必須注意的是，由于小企業(yè)內(nèi)部控制一般存在簡(jiǎn)化、薄弱等方面的不足，或者受到管理層凌駕甚至根本不存在，因而對(duì)小型被審計(jì)單位會(huì)計(jì)記錄完整性的評(píng)估一般不能依賴于內(nèi)部控制。（二）內(nèi)部控制的存在性內(nèi)部控制是保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的重要基礎(chǔ)，缺乏必要的內(nèi)部控制往往會(huì)直接導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表不可靠。另一方面，現(xiàn)代審計(jì)的一大特點(diǎn)是合理地

22、利用對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的了解乃至測(cè)試結(jié)果，設(shè)計(jì)審計(jì)程序，分配審計(jì)資源，以期提高審計(jì)的效率和效果。因此，是否存在內(nèi)部控制，是評(píng)價(jià)小型被審計(jì)單位可審計(jì)性的又一項(xiàng)重要因素。（三）管理層的誠(chéng)信度管理層是否誠(chéng)信，也是評(píng)估小型被審計(jì)單位可審計(jì)性的重要因素之一。如果管理層缺乏誠(chéng)信，小型被審計(jì)單位會(huì)計(jì)記錄和其他資料的可信度就較差，財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生因舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)就比較高，存在違反法規(guī)行為的可能性也比較大，從而導(dǎo)致較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。此外，缺乏誠(chéng)信的管理層不當(dāng)使用和歪曲理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告的可能性也較大。因此，如果通過(guò)了解認(rèn)為管理層缺乏誠(chéng)信，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般會(huì)在評(píng)估該小型被審計(jì)單位可審計(jì)性時(shí)予以充分考

23、慮。通過(guò)了解和評(píng)價(jià)小型被審計(jì)單位管理層的誠(chéng)信度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能發(fā)現(xiàn)誘發(fā)管理層舞弊及違反法規(guī)的動(dòng)因，這些動(dòng)因主要包括：（1） 希望通過(guò)降低收益使稅負(fù)最小化；（2）傾向于把個(gè)人費(fèi)用記入被審計(jì)單位賬戶；（3）業(yè)主的個(gè)人財(cái)務(wù)狀況面臨困境；（4）面臨外部籌資的壓力，即外部籌資依賴于被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)比率或財(cái)務(wù)狀況。當(dāng)小型被審計(jì)單位的業(yè)主不參與經(jīng)營(yíng)管理時(shí)，誘發(fā)管理層舞弊及違反法規(guī)的動(dòng)因主要包括：（1）管理層的報(bào)酬與被審計(jì)單位的規(guī)模及承擔(dān)的責(zé)任不匹配；（2）管理層的報(bào)酬與經(jīng)營(yíng)成果掛鉤。當(dāng)小型被審計(jì)單位管理層的誠(chéng)信度受到懷疑，表明可能存在舞弊及違反法規(guī)行為時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施審計(jì)程序予以證實(shí)或消除。如果不能消

24、除懷疑，或有證據(jù)表明管理層確實(shí)有舞弊及違反法規(guī)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表及其可審計(jì)性可能產(chǎn)生的影響。三、針對(duì)評(píng)估的可審計(jì)性采取的措施經(jīng)過(guò)評(píng)估，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為小型被審計(jì)單位具有可審計(jì)性，決定接受審計(jì)委托，就應(yīng)當(dāng)與其簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)。如果對(duì)小型被審計(jì)單位的可審計(jì)性存有疑慮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取措施予以證實(shí)或消除。如果經(jīng)過(guò)權(quán)衡，認(rèn)為小型被審計(jì)單位盡管在可審計(jì)性上存在某些不足，但是總體上仍然可以接受委托，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般需要針對(duì)存在的不足采取相應(yīng)措施?？赡艿拇胧┮话惆ㄐ薷臉I(yè)務(wù)約定書(shū)條款，提請(qǐng)被審計(jì)單位補(bǔ)充、完善會(huì)計(jì)資料，擴(kuò)大測(cè)試范圍等。如果經(jīng)過(guò)評(píng)估認(rèn)為小型被審計(jì)單位不具有可審計(jì)性，注冊(cè)會(huì)

25、計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮拒絕接受委托，或解除業(yè)務(wù)約定。四、簽訂業(yè)務(wù)約定書(shū)過(guò)程中的特殊考慮如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)過(guò)評(píng)估決定接受小型被審計(jì)單位的審計(jì)委托，就應(yīng)該按照第1111號(hào)審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)準(zhǔn)則的規(guī)定，與委托人就審計(jì)的目標(biāo)和范圍、雙方的責(zé)任以及報(bào)告的格式和用途等審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見(jiàn)，并簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)，以避免雙方對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的理解發(fā)生分歧。在與小型被審計(jì)單位簽訂業(yè)務(wù)約定書(shū)的過(guò)程中，需要特殊考慮的因素和事項(xiàng)包括兩個(gè)方面，一是載明雙方責(zé)任，二是載明商定的溝通對(duì)象（如委托審計(jì)單位的董事會(huì)或執(zhí)行董事，直至股東會(huì)整體）。第五部分小型被審計(jì)單位審計(jì)工作底稿流程及框架中注協(xié)剛剛編寫的小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿編制指南分了

26、五大部分，這五大部分分別是：一是“初步業(yè)務(wù)活動(dòng)工作底稿”；二是“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作底稿”；三是“進(jìn)一步審計(jì)程序工作底稿”，包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序兩部分；四是“其他項(xiàng)目工作底稿”；五是“業(yè)務(wù)完成階段工作底稿”。此五大部分與去年中注協(xié)編寫的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿編制指南所要求的五大部分完全一致，這給我們一個(gè)提示，即不管你對(duì)小企業(yè)審計(jì)的工作底稿如何編制，所形成的工作底稿都不應(yīng)該少了這五個(gè)部分的任何一部分。事實(shí)上，當(dāng)我們對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)和掌握達(dá)到一定程度時(shí)，就會(huì)理解為什么這五大部分不可以再簡(jiǎn)化，這里有一個(gè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)理念、審計(jì)模型和審計(jì)程序的理解和認(rèn)識(shí)的過(guò)程。一、初步業(yè)務(wù)活動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在決定承

27、接小型被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)以前要開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)，以決定是否能夠接受委托。這部分程序應(yīng)該認(rèn)真履行，因?yàn)檫@是決定對(duì)所承接業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)，不能馬虎，更不能圖省事。（一）初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的目的第1201號(hào)計(jì)劃審計(jì)工作準(zhǔn)則第七條指出：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)有助于確保在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)達(dá)到下列要求：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師已具備執(zhí)行業(yè)務(wù)所需要的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力； （2）不存在因管理層誠(chéng)信問(wèn)題而影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持該項(xiàng)業(yè)務(wù)意愿的情況；（3）與被審計(jì)單位不存在對(duì)業(yè)務(wù)約定條款的誤解。”（二）初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的內(nèi)容第1201號(hào)準(zhǔn)則第六條第一款規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在本期審計(jì)業(yè)務(wù)開(kāi)始時(shí)開(kāi)展下列初步業(yè)務(wù)活動(dòng)。1、針對(duì)保持客

28、戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序針對(duì)保持客戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施質(zhì)量控制程序，并且根據(jù)實(shí)施相應(yīng)程序的結(jié)果作出適當(dāng)?shù)臎Q策是注冊(cè)會(huì)計(jì)師控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要環(huán)節(jié)。第1121號(hào)歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制和第5101號(hào)業(yè)務(wù)質(zhì)量控制準(zhǔn)則含有與客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持相關(guān)的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照其規(guī)定開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)。連續(xù)審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常執(zhí)行針對(duì)保持客戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制程序，而在首次接受審計(jì)委托時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要執(zhí)行針對(duì)建立有關(guān)客戶關(guān)系和承接具體審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制程序?？傮w來(lái)講，無(wú)論是連續(xù)審計(jì)還是首次接受審計(jì)委托，注冊(cè)會(huì)計(jì)師均應(yīng)當(dāng)考慮下列主要事項(xiàng)，以確定保持客戶關(guān)系和具體

29、審計(jì)業(yè)務(wù)的結(jié)論是恰當(dāng)?shù)?（1）被審計(jì)單位的主要股東、關(guān)鍵管理人員和治理層是否誠(chéng)信，評(píng)價(jià)可審計(jì)性，這是最關(guān)鍵的問(wèn)題；（2)項(xiàng)目組是否具有執(zhí)行業(yè)務(wù)必要的素質(zhì)、專業(yè)勝任能力以及必要的時(shí)間和資源；（3）會(huì)計(jì)師事務(wù)所和項(xiàng)目組能否遵守職業(yè)道德規(guī)范，主要是能否保持獨(dú)立性。由于在連續(xù)審計(jì)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)積累了一定的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，因此在決定是否保持與某一客戶的關(guān)系時(shí)，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人通常重點(diǎn)考慮本期或前期審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大事項(xiàng)，及其對(duì)保持該客戶關(guān)系的影響。在實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以區(qū)別首次接受審計(jì)委托和連續(xù)審計(jì)的情況制定不同的質(zhì)量控制程序，以提高審計(jì)工作的效率及效果。2、評(píng)價(jià)遵守職業(yè)道德規(guī)范的情況評(píng)價(jià)遵守職業(yè)道德規(guī)

30、范的情況也是一項(xiàng)非常重要的初步業(yè)務(wù)活動(dòng)。質(zhì)量控制準(zhǔn)則含有包括獨(dú)立性在內(nèi)的有關(guān)職業(yè)道德要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照其規(guī)定執(zhí)行。職業(yè)道德規(guī)范要求項(xiàng)目組成員恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，保持專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，并對(duì)審計(jì)過(guò)程中獲知的信息保密。但是這兩項(xiàng)活動(dòng)需要安排在其它審計(jì)工作之前，以確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師已具備執(zhí)行業(yè)務(wù)所需要的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力，且不存在因管理層誠(chéng)信問(wèn)題而影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持該項(xiàng)業(yè)務(wù)意愿等情況。 3、及時(shí)簽訂或修改審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)在作出接受或保持客戶關(guān)系及具體審計(jì)業(yè)務(wù)的決策后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1111 號(hào)審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的規(guī)定，在審計(jì)業(yè)務(wù)開(kāi)始前，與被審計(jì)單位就審計(jì)業(yè)務(wù)

31、約定條款達(dá)成一致意見(jiàn)，簽訂或修改審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)，以避免雙方對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的理解產(chǎn)生分歧。二、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序既是新審計(jì)準(zhǔn)則的核心和精華，也是新審計(jì)準(zhǔn)則的重點(diǎn)和難點(diǎn)所在。一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，在審計(jì)小型被審計(jì)單位時(shí)可以不實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，這個(gè)觀點(diǎn)是錯(cuò)誤的，根據(jù)新審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是必須履行的，這次中注協(xié)對(duì)小型被審計(jì)單位審計(jì)工作底稿的編制指南仍然明確了對(duì)小型被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序必須履行。本人認(rèn)為，即使出現(xiàn)了小型被審計(jì)單位在內(nèi)部控制方面存在的固有缺陷影響了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的履行，或者出現(xiàn)了一些無(wú)法履行的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)該根據(jù)能夠掌握到的信息對(duì)可能存在或不存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作出

32、必要的分析和判斷，不可以隨便簡(jiǎn)化風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的審計(jì)程序。但有一點(diǎn)，不管如何履行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估審計(jì)程序，即使簡(jiǎn)化履行了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，也不能影響風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估對(duì)小型被審計(jì)單位的審計(jì)達(dá)到足以識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的目的，否則因無(wú)法履行必須履行的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序就要考慮對(duì)審計(jì)意見(jiàn)可能產(chǎn)生的影響，直至考慮拒絕接受委托或解除業(yè)務(wù)約定。（一）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的總體要求第1621號(hào)對(duì)小型被審計(jì)單位的特殊考慮準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解小型被審計(jì)單位及其環(huán)境，以足夠識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。根據(jù)第 1211 號(hào)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，

33、了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的必要程序，它能夠?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師作出職業(yè)判斷提供重要基礎(chǔ)。了解小型被審計(jì)單位及其環(huán)境是一個(gè)連續(xù)和動(dòng)態(tài)地收集、更新與分析信息的過(guò)程，貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程的始終。對(duì)小型被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解，要達(dá)到足以識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的程度。其中，識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包括識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然，是否達(dá)到了這種程度，需要各位注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷來(lái)予以確定。（二）了解小型被審計(jì)單位及其環(huán)境第1621號(hào)準(zhǔn)則第十二條明確規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從下列方面了解小型被審計(jì)單位及其環(huán)境。（一）行業(yè)

34、狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；（二）被審計(jì)單位的性質(zhì)；（三）被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用；（四）被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；（五）被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)；（六）被審計(jì)單位的內(nèi)部控制?！保ㄈ┝私庑⌒捅粚徲?jì)單位的內(nèi)部控制注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解小型被審計(jì)單位的相關(guān)內(nèi)部控制，并對(duì)擬信賴的內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試，據(jù)以確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。如果不擬信賴內(nèi)部控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以不實(shí)施控制測(cè)試而直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。1、總體要求（1）內(nèi)部控制的含義和要素。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制以識(shí)別潛在錯(cuò)報(bào)的類型，考慮導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的因素，以及設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程

35、序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。（2）小型被審計(jì)單位的特殊性。第1621號(hào)準(zhǔn)則第十五條指出：“小型被審計(jì)單位通常采用非正式和簡(jiǎn)單的內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)，參與日常經(jīng)營(yíng)管理的業(yè)主可能承擔(dān)多項(xiàng)職能，內(nèi)部控制要素沒(méi)有得到清晰區(qū)分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)綜合考慮小型被審計(jì)單位內(nèi)部控制要素能否實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)?！?（3）對(duì)內(nèi)部控制了解的程度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解內(nèi)部控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)控制的設(shè)計(jì)，并確定其是否得到執(zhí)行。評(píng)價(jià)控制的設(shè)計(jì)是指考慮一項(xiàng)控制單獨(dú)或連同其他控制是否能夠有效防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào)?？刂频玫綀?zhí)行是指某項(xiàng)控制存在且被審計(jì)單位正在使用。設(shè)計(jì)不當(dāng)?shù)目刂瓶赡鼙砻鲀?nèi)部控制存在重大缺陷，所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定是否考慮控制得到執(zhí)行時(shí)

36、，應(yīng)當(dāng)首先考慮控制的設(shè)計(jì)。2、內(nèi)部控制的固有局限性（1）內(nèi)部控制存在固有局限性的原因。內(nèi)部控制存在下列固有局限性，無(wú)論如何設(shè)計(jì)和執(zhí)行，只能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性提供合理的保證：在決策時(shí)人為判斷可能出現(xiàn)錯(cuò)誤和由于人為失誤而導(dǎo)致內(nèi)部控制失效；可能由于兩個(gè)或更多的人員進(jìn)行串通或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上而被規(guī)避。（2）小型被審計(jì)單位的特殊性。第1621號(hào)準(zhǔn)則第十六條指出，小型被審計(jì)單位擁有的員工通常較少，限制了其職責(zé)分離的程度，業(yè)主凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮一些關(guān)鍵領(lǐng)域是否存在有效的內(nèi)部控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該充分認(rèn)識(shí)到小型被審計(jì)單位內(nèi)部控制的上述固有局限性，著重考慮在重要業(yè)務(wù)（包括經(jīng)

37、營(yíng)、投資和籌資）活動(dòng)的授權(quán)、執(zhí)行和記錄、重要財(cái)產(chǎn)的保管、重大會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)系統(tǒng)等關(guān)鍵領(lǐng)域是否存在有效的內(nèi)部控制。3、控制環(huán)境（1）一般要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解控制環(huán)境。控制環(huán)境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對(duì)內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識(shí)和措施。在評(píng)價(jià)控制環(huán)境的設(shè)計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮構(gòu)成控制環(huán)境的下列要素，以及這些要素如何被納入被審計(jì)單位業(yè)務(wù)流程：對(duì)誠(chéng)信和道德價(jià)值觀念的溝通與落實(shí)；對(duì)勝任能力的重視；治理層的參與程度；管理層的理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格；組織結(jié)構(gòu)；職權(quán)與責(zé)任的分配；人力資源政策與實(shí)務(wù)。（2）小型被審計(jì)單位的特殊考慮。第1621號(hào)準(zhǔn)則第十七條指出，在小型被審計(jì)單位審計(jì)中，可能無(wú)

38、法獲取以文件形式存在的有關(guān)控制環(huán)境要素的審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)了解管理層對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的態(tài)度、認(rèn)識(shí)和措施。小型被審計(jì)單位的職責(zé)分工有限，業(yè)主（管理層）往往在被審計(jì)單位中處于支配地位，許多控制程序可能由管理層直接實(shí)施。管理層對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的態(tài)度、認(rèn)識(shí)和措施集中反映了業(yè)主（管理層）的控制意識(shí)，并且具體體現(xiàn)為其直接參與被審計(jì)單位日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的程度以及經(jīng)營(yíng)理念和方式，較強(qiáng)的控制意識(shí)有利于營(yíng)造強(qiáng)有力的控制環(huán)境。業(yè)主（管理層）的控制意識(shí)主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（1）執(zhí)行重要的控制職能。（2）設(shè)計(jì)與批準(zhǔn)內(nèi)部會(huì)計(jì)制度。（3）防止未經(jīng)授權(quán)對(duì)資產(chǎn)、記錄的接觸與損毀。（4）理解并使用財(cái)務(wù)資料和經(jīng)營(yíng)管理報(bào)告。4

39、、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程（1）一般要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程和結(jié)果。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程包括識(shí)別與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，以及針對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)所采取的措施。在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程的設(shè)計(jì)和執(zhí)行時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定管理層如何識(shí)別與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，如何估計(jì)該風(fēng)險(xiǎn)的重要性，如何評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性，以及如何采取措施管理這些風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢問(wèn)管理層識(shí)別出的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，并考慮這些風(fēng)險(xiǎn)是否可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)。（2）小型被審計(jì)單位的特殊考慮。第1621號(hào)準(zhǔn)則第十八條指出，小型被審計(jì)單位的管理層可能沒(méi)有正式的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與管理層討論其如何識(shí)別經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)以及如何應(yīng)對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)。為了使

40、這種討論能夠有效地實(shí)現(xiàn)了解小型被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程的目的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般應(yīng)結(jié)合具體情況設(shè)計(jì)出詳細(xì)的問(wèn)卷或調(diào)查提綱，針對(duì)導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的重點(diǎn)領(lǐng)域與管理層進(jìn)行深入的討論，而不應(yīng)抽象、籠統(tǒng)地發(fā)問(wèn)，不宜泛泛而談。5、信息系統(tǒng)與溝通注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)與溝通。（1）與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)。（2）與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的溝通。（3）小型被審計(jì)單位的特殊考慮。第1621號(hào)準(zhǔn)則第十九條指出，小型被審計(jì)單位與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)和溝通可能不如其他被審計(jì)單位正式和復(fù)雜，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮這種特征對(duì)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響。小型被審計(jì)單位與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)一般不太正式，相對(duì)而言比較簡(jiǎn)

41、單，可能在相關(guān)職能方面有所欠缺，對(duì)交易和事項(xiàng)的計(jì)量、記錄和報(bào)告的程序可能不夠規(guī)范和嚴(yán)格，這些特點(diǎn)都會(huì)導(dǎo)致其具有較高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。但是，信息系統(tǒng)相對(duì)簡(jiǎn)單，又使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠更便捷地對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)，以便對(duì)其確定適當(dāng)?shù)男刨嚦潭?。小型被審?jì)單位與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的溝通一般不太正式，但是由于人員較少、分工不細(xì)，加上業(yè)主（管理層）直接承擔(dān)某些職能，從而使得溝通更加方便和容易。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該考慮這些特點(diǎn)對(duì)識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響。6、控制活動(dòng)（1）一般要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位的控制活動(dòng)，以足夠評(píng)估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和針對(duì)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序?？刂苹顒?dòng)是指有助于確保管理層的指令得以執(zhí)行

42、的政策和程序，包括與授權(quán)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、信息處理、實(shí)物控制和職責(zé)分離等相關(guān)的活動(dòng)。在了解控制活動(dòng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)考慮一項(xiàng)控制活動(dòng)單獨(dú)或連同其他控制活動(dòng)，是否能夠以及如何防止或發(fā)現(xiàn)并糾正各類交易、賬戶余額、列報(bào)存在的重大錯(cuò)報(bào)。如果多項(xiàng)控制活動(dòng)能夠?qū)崿F(xiàn)同一目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不必了解與該目標(biāo)相關(guān)的每項(xiàng)控制活動(dòng)。在了解其他內(nèi)部控制要素時(shí)，如果獲取了控制活動(dòng)是否存在的信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定是否有必要進(jìn)一步了解這些控制活動(dòng)。（2）小型被審計(jì)單位的特殊考慮。第1621號(hào)準(zhǔn)則第二十條指出，小型被審計(jì)單位通常難以實(shí)施適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮小型被審計(jì)單位采取的控制活動(dòng)能否有效實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。小型被審計(jì)

43、單位不相容職責(zé)分離有限，內(nèi)部控制比較薄弱，業(yè)主（管理層）凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性較大，因此控制活動(dòng)的有效性會(huì)受到影響。但是由于業(yè)主（管理層）對(duì)內(nèi)部控制的高度重視以及直接實(shí)施一些控制程序，在一定程度上彌補(bǔ)了內(nèi)部控制的上述缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注其對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響。7、對(duì)控制的監(jiān)督（1）一般要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的監(jiān)督活動(dòng)，并了解如何采取糾正措施。對(duì)控制的監(jiān)督是指被審計(jì)單位評(píng)價(jià)內(nèi)部控制在一段時(shí)間內(nèi)運(yùn)行有效性的過(guò)程，該過(guò)程包括及時(shí)評(píng)價(jià)控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行，以及根據(jù)情況的變化采取必要的糾正措施。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位對(duì)控制的持續(xù)監(jiān)督活動(dòng)和專門的評(píng)價(jià)

44、活動(dòng)。（2）小型被審計(jì)單位的特殊考慮。第1621號(hào)準(zhǔn)則第二十一條指出，小型被審計(jì)單位通常沒(méi)有正式的持續(xù)監(jiān)督活動(dòng)，且持續(xù)的監(jiān)督活動(dòng)與日常管理工作難以明確區(qū)分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮業(yè)主對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的密切參與能否有效實(shí)現(xiàn)其對(duì)控制的監(jiān)督目標(biāo)。 小型被審計(jì)單位由于缺乏正式的持續(xù)監(jiān)督活動(dòng)，往往難以全面把握和適時(shí)改進(jìn)內(nèi)部控制的有效性。但是業(yè)主（管理層）的密切參與，以及融入日常管理活動(dòng)之中的部分針對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督機(jī)能，又能夠在一定程度上起到督促和維護(hù)的作用，客觀上也能夠發(fā)現(xiàn)和矯正一些內(nèi)部控制的缺陷或偏差。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則，全面分析、合理評(píng)價(jià)小型被審計(jì)單位是否能夠有效實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督目標(biāo)

45、，并據(jù)此識(shí)別和評(píng)估相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。（四）識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)第1621號(hào)準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)對(duì)小型被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解，識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及各類交易、賬戶余額、列報(bào)（包括披露）認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。1、識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序在識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序：（1）在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的整個(gè)過(guò)程中識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，并考慮各類交易、賬戶余額、列報(bào)（包括披露）；（2）將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系；（3）考慮識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)是否重大；（4）考慮識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。2、因控制環(huán)境薄弱導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

46、財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很可能源于薄弱的控制環(huán)境。薄弱的控制環(huán)境帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生廣泛影響，難以限于某類交易、賬戶余額、列報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取總體應(yīng)對(duì)措施。這一點(diǎn)在小型被審計(jì)單位體現(xiàn)得尤為突出。小型被審計(jì)單位的控制環(huán)境一般比較薄弱，而且可能無(wú)法獲取以文件形式存在的有關(guān)控制環(huán)境要素的審計(jì)證據(jù)。此時(shí)，對(duì)控制環(huán)境的了解往往依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師所了解到的業(yè)主（管理層）對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的態(tài)度、認(rèn)識(shí)和措施。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)了解和評(píng)估，認(rèn)為小型被審計(jì)單位的控制環(huán)境薄 弱，那么由于這項(xiàng)缺陷所導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，所影響的是財(cái)務(wù)報(bào)表整體，而難以與某項(xiàng)具體的財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定直接掛鉤。此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)

47、估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取總體應(yīng)對(duì)措施。三、進(jìn)一步審計(jì)程序（一）總體要求第1621號(hào)準(zhǔn)則第二十三條規(guī)定，在小型被審計(jì)單位審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施，并針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵循第 1231 號(hào)針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序準(zhǔn)則的規(guī)定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，確定下列總體應(yīng)對(duì)措施：（1）向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)過(guò)程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；（2）分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員，或利用專家的工作；（3）提供更多的督導(dǎo)；

48、（4）在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見(jiàn)或事先了解；（5）對(duì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出總體修改，包括確定采取實(shí)質(zhì)性方案。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。進(jìn)一步審計(jì)程序是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)評(píng)估的各類交易、賬戶余額、列報(bào)（包括披露）認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序，包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。實(shí)質(zhì)性程序包括對(duì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)（包括披露）的細(xì)節(jié)測(cè)試以及實(shí)質(zhì)性分析程序。（二）考慮主要采取實(shí)質(zhì)性方案進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案包括實(shí)質(zhì)性方案和綜合性方案。實(shí)質(zhì)性方案是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹?；綜合性方案是指

49、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，將控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用。第1621號(hào)準(zhǔn)則第二十四條第一款指出，小型被審計(jì)單位可能不存在能夠被注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別的控制活動(dòng)，從而無(wú)法進(jìn)行控制測(cè)試，因此在小型被審計(jì)單位審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，可能考慮主要采取實(shí)質(zhì)性方案，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序可能主要以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹鳌Ｆ鋵?shí)，即使小型被審計(jì)單位存在能夠被注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別和評(píng)價(jià)的控制活動(dòng)，往往也會(huì)因?yàn)槠鋬?nèi)部控制不正式或過(guò)于簡(jiǎn)化、控制環(huán)境薄弱、缺乏正式的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程、與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)和溝通過(guò)于簡(jiǎn)化和不正式、職責(zé)分離有限、缺乏持續(xù)的監(jiān)督活動(dòng)以及業(yè)主（管理層）凌駕于內(nèi)部控制之上的可

50、能性較大等原因，而不擬信賴其內(nèi)部控制。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般也會(huì)考慮主要采取實(shí)質(zhì)性方案。第1621號(hào)準(zhǔn)則第二十四條第二款特別指出，在缺乏控制的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮僅通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序是否能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)?？刂茰y(cè)試的目的在于測(cè)試控制運(yùn)行的有效性。只有認(rèn)為控制設(shè)計(jì)合理、能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才有必要對(duì)控制運(yùn)行的有效性實(shí)施測(cè)試。但是，在實(shí)務(wù)中可能存在僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情形。例如，被審計(jì)單位對(duì)日常交易采用外購(gòu)的集成式管理信息系統(tǒng)進(jìn)行處理（而對(duì)該系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和運(yùn)行缺乏相應(yīng)的控制）。此時(shí)，從理論上講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮

51、相關(guān)控制的有效性，即進(jìn)行控制測(cè)試。但是，由于缺乏對(duì)該系統(tǒng)設(shè)計(jì)和運(yùn)行的控制，控制測(cè)試實(shí)際上無(wú)法實(shí)施。因此，如果出現(xiàn)這種情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)立即與委托人、被審計(jì)單位治理層和管理層溝通，并征詢法律意見(jiàn)，必要時(shí)應(yīng)解除業(yè)務(wù)約定。（三）對(duì)內(nèi)部控制的了解及對(duì)控制測(cè)試的考慮初步了解小型被審計(jì)單位是否存在內(nèi)部控制，一般可以借助詢問(wèn)、觀察等程序。如果小型被審計(jì)單位能夠提供成文的內(nèi)部控制（可能體現(xiàn)為制度匯編、手冊(cè)、文件等多種形式），注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常可認(rèn)為其存在內(nèi)部控制。當(dāng)然，存在內(nèi)部控制僅僅只是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行以及運(yùn)行有效性的基本前提，存在內(nèi)部控制僅僅表明該小型被審計(jì)單位基本具備可審計(jì)性要求，并不意味著內(nèi)部控

52、制可以依賴。 在承接業(yè)務(wù)之后或者連續(xù)審計(jì)之中，往往能夠更加充分地了解小型被審計(jì)單位內(nèi)部控制的存在性。此時(shí)，如果發(fā)現(xiàn)原來(lái)對(duì)小型被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在性的判斷有誤，或者因小型被審計(jì)單位發(fā)生的變化使得原來(lái)的判斷不再恰當(dāng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)適當(dāng)修正原來(lái)對(duì)其內(nèi)部控制存在性的判斷。當(dāng)小型被審計(jì)單位缺乏成文的內(nèi)部控制時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用專業(yè)判斷確定其可審計(jì)性。如果仍然確定其可以審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常應(yīng)當(dāng)在設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)運(yùn)用實(shí)質(zhì)性方案，即實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹鳌＃ㄋ模?shí)施實(shí)質(zhì)性程序的方法第1621號(hào)準(zhǔn)則第二十五條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮成本與效益原則，采用下列方法，以有效地獲

53、取審計(jì)證據(jù)。1、對(duì)重要賬戶的余額進(jìn)行細(xì)節(jié)測(cè)試由于賬戶余額反映了一系列交易的結(jié)果，因此對(duì)賬戶余額進(jìn)行細(xì)節(jié)測(cè)試要比對(duì)交易進(jìn)行細(xì)節(jié)測(cè)試更具效率。例如，通過(guò)實(shí)現(xiàn)某一賬戶余額的審計(jì)目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可獲取形成該項(xiàng)余額的相關(guān)交易的審計(jì)證據(jù)。出于成本與效益原則的考慮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)選擇重要賬戶的余額進(jìn)行細(xì)節(jié)測(cè)試。對(duì)重要賬戶進(jìn)行測(cè)試，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師重點(diǎn)測(cè)試那些容易產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的項(xiàng)目。由于賬戶余額測(cè)試主要針對(duì)的是資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，因而需要重點(diǎn)針對(duì)重要的資產(chǎn)、負(fù)債類賬戶，以及所有者權(quán)益類中當(dāng)期發(fā)生變動(dòng)的部分重要賬戶（例如資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)）進(jìn)行細(xì)節(jié)測(cè)試。這種方法適用于規(guī)模較小的總體，執(zhí)行程序所耗的時(shí)間

54、相對(duì)較少，在重點(diǎn)測(cè)試資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的同時(shí)還能為利潤(rùn)表項(xiàng)目提供證據(jù)。2、對(duì)重要交易進(jìn)行細(xì)節(jié)測(cè)試注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)對(duì)交易進(jìn)行細(xì)節(jié)測(cè)試來(lái)獲取審計(jì)證據(jù)。同樣，出于成本與效益原則的考慮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)選擇重要的交易進(jìn)行細(xì)節(jié)測(cè)試。重要的交易主要包括那些對(duì)本期利潤(rùn)有重大影響的交易。當(dāng)然，如果當(dāng)期發(fā)生了重大的異常和非常規(guī)性的交易或事項(xiàng)，一般也應(yīng)該作為重要交易，對(duì)其進(jìn)行細(xì)節(jié)測(cè)試。這種方法在交易發(fā)生次數(shù)較少時(shí)比較有效。但是，如果需要對(duì)大量交易進(jìn)行測(cè)試，那么這種方法并不能節(jié)省審計(jì)成本。因此，僅當(dāng)內(nèi)部控制十分薄弱，無(wú)法通過(guò)其他方法（例如分析程序）獲取審計(jì)證據(jù)，對(duì)交易進(jìn)行大量實(shí)質(zhì)性測(cè)試是獲取充分審計(jì)證據(jù)的唯一途徑時(shí)，注

55、冊(cè)會(huì)計(jì)師才會(huì)選用這種方法。3、對(duì)利潤(rùn)表的某些項(xiàng)目執(zhí)行分析程序分析程序是獲取有關(guān)審計(jì)證據(jù)的較為有效的方法，不應(yīng)被視為僅僅是對(duì)其他實(shí)質(zhì)性程序的一種補(bǔ)充。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以選擇利潤(rùn)表中的某些項(xiàng)目，執(zhí)行分析程序。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師確信預(yù)期數(shù)據(jù)準(zhǔn)確程度較高時(shí)，可將分析程序列為首選程序。當(dāng)然，分析程序也有自身的不足，過(guò)分依賴于分析程序可能會(huì)影響審計(jì)的有效性，因此在實(shí)務(wù)中應(yīng)該注意適度運(yùn)用。（五）實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注的情況第1621號(hào)準(zhǔn)則第二十六條指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注可能導(dǎo)致小型被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的下列情況。（1）業(yè)主或管理人員為減少納稅等目的而低估收入或高估費(fèi)用（2）業(yè)主

56、或管理人員將私人費(fèi)用在被審計(jì)單位列支（3）業(yè)主或管理人員為解決個(gè)人財(cái)務(wù)問(wèn)題而從被審計(jì)單位謀取不當(dāng)利益（4）業(yè)主或管理人員因?qū)ν饣I資等需要而粉飾財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果（5）管理人員從被審計(jì)單位獲得的報(bào)酬與其承擔(dān)的責(zé)任及經(jīng)營(yíng)規(guī)模不相稱（6）管理人員獲得的報(bào)酬取決于經(jīng)營(yíng)成果的大小四、其他項(xiàng)目工作底稿注冊(cè)會(huì)計(jì)師除對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序外，從責(zé)任角度還應(yīng)當(dāng)考慮被審計(jì)單位的具體情況，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)實(shí)施審計(jì)程序，小型被審計(jì)單位通常涉及的其他項(xiàng)目包括“對(duì)被審計(jì)單位違反法規(guī)行為的考慮”、“前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通”、“關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易”、“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”、“首次接受委托時(shí)對(duì)期初余額的審計(jì)”、“比

57、較數(shù)據(jù)”、“或有事項(xiàng)”、“期后事項(xiàng)”及“現(xiàn)金流量表”共九項(xiàng)。五、業(yè)務(wù)完成階段工作底稿完成階段主要工作是評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)得出的結(jié)論、與治理層溝通、項(xiàng)目組內(nèi)部對(duì)專業(yè)意見(jiàn)分歧的解決及重大事項(xiàng)概要匯總、獲取管理層聲明書(shū)、財(cái)務(wù)報(bào)表整體復(fù)核、形成審計(jì)意見(jiàn)、審計(jì)總結(jié)會(huì)、撰寫審計(jì)工作總結(jié)、出具審計(jì)報(bào)告。第六部分對(duì)小型被審計(jì)單位的特殊考慮第1621號(hào)對(duì)小型被審計(jì)單位的特殊考慮準(zhǔn)則針對(duì)小型被審計(jì)單位的審計(jì)明確了一些需特殊考慮的內(nèi)容，這些特殊考慮對(duì)我們承接小型被審計(jì)單位的審計(jì)業(yè)務(wù)有很大的指導(dǎo)作用，我們必須予以充分的認(rèn)識(shí)。一、關(guān)于拒絕接受委托或解除業(yè)務(wù)約定的考慮針對(duì)小型被審計(jì)單位的特點(diǎn)，該準(zhǔn)則第六條規(guī)定：“如果小型被審計(jì)單位會(huì)計(jì)記錄不完整、內(nèi)部控制不存在或管理層缺乏誠(chéng)信，可能導(dǎo)致無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮拒絕接受委托，或解除業(yè)務(wù)約定?！倍?、關(guān)于簡(jiǎn)化的考慮（五個(gè)方面）該準(zhǔn)則針對(duì)小企業(yè)審計(jì)的特點(diǎn)作了一些簡(jiǎn)化考慮，現(xiàn)在給大家具體分析如下：1、對(duì)審計(jì)計(jì)劃簡(jiǎn)化的考慮該準(zhǔn)則第十條規(guī)定：“在小型被審計(jì)單位審計(jì)中，全部審計(jì)工作可能由一個(gè)很小的審計(jì)項(xiàng)目組執(zhí)行，項(xiàng)目組成員間容易溝通和協(xié)調(diào)，總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃可以相對(duì)簡(jiǎn)單。”該準(zhǔn)則指南又補(bǔ)充規(guī)定：“在小型被審計(jì)單位審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以適當(dāng)簡(jiǎn)化