新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核心理念及其在準(zhǔn)則中的體現(xiàn)

1、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核心理念及其在準(zhǔn)則中的體現(xiàn)財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括一項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括22項(xiàng)新發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,以及16項(xiàng)對(duì)原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂。這標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國(guó)際慣例趨同的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了“資產(chǎn)負(fù)債觀”的核心理念,使會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量的方法發(fā)生了一系列重大變化。因此,如何理解新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下資產(chǎn)負(fù)債觀的核心理念以及掌握核心理念在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中是如何體現(xiàn)的,將有助于更好地理解和運(yùn)用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。一、新準(zhǔn)則的核心理念:資產(chǎn)負(fù)債觀(一資產(chǎn)負(fù)債觀介紹1976年,美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(以下簡(jiǎn)稱FA

2、SB在其公布的一份討論備忘錄會(huì)計(jì)報(bào)表的概念框架中提出了三種不同的會(huì)計(jì)理念:資產(chǎn)負(fù)債觀(Asset-liability View、收入費(fèi)用觀(Revenue-expense View和非環(huán)接觀(Non-articulated View。如今,認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表與收益表是各自獨(dú)立的報(bào)表、其數(shù)據(jù)不需要環(huán)接的非環(huán)接觀已經(jīng)被摒棄。因此,當(dāng)前人們爭(zhēng)論較多的是,在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定中應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債觀為指導(dǎo),還是應(yīng)當(dāng)以收入費(fèi)用觀為指導(dǎo)。經(jīng)歷了安然等一系列美國(guó)會(huì)計(jì)丑聞帶來的經(jīng)濟(jì)震痛之后,人們感到只有資產(chǎn)和負(fù)債才是真實(shí)的存在,是凈資產(chǎn)價(jià)值增值帶來收益的增加,而非相反,因而認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債觀明顯優(yōu)于收入費(fèi)用觀。為此,美國(guó)證券交

3、易委員會(huì)(SEC在其針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的報(bào)告中呼吁,FASB在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債觀全面取代收入費(fèi)用觀,在準(zhǔn)則制定特別是在確立目標(biāo)導(dǎo)向的體系時(shí),FASB采用收入費(fèi)用觀是不恰當(dāng)?shù)?而資產(chǎn)負(fù)債觀實(shí)質(zhì)提供了最有力的概念描述,是準(zhǔn)則制定過程中最合適的基礎(chǔ)。2004年7月,FASB在其答復(fù)SEC的報(bào)告中稱:“FASB同意SEC報(bào)告中的觀點(diǎn)在給定的框架下分析資產(chǎn)和負(fù)債及其變化,對(duì)于制定財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則是最合適的方法”,同時(shí)FASB 還明確表示,在其準(zhǔn)則制定項(xiàng)目上堅(jiān)持資產(chǎn)負(fù)債觀。資產(chǎn)負(fù)債觀是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂者在制定規(guī)范某類交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí),應(yīng)首先定義并規(guī)范由此類交易產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量;然后,再根據(jù)所

4、定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。在資產(chǎn)負(fù)債觀下,利潤(rùn)表成為資產(chǎn)負(fù)債表的附屬產(chǎn)物。(二收入費(fèi)用觀與資產(chǎn)負(fù)債觀的比較資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀原本是計(jì)量企業(yè)收益的兩種不同理論。資產(chǎn)負(fù)債觀基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來計(jì)量收益,因此當(dāng)資產(chǎn)的價(jià)值增加或是負(fù)債的價(jià)值減少時(shí)會(huì)產(chǎn)生收益;而收入費(fèi)用觀則通過收入與費(fèi)用的直接配比來計(jì)量企業(yè)收益,按照收入費(fèi)用觀,會(huì)計(jì)上通常是在產(chǎn)生收益后再計(jì)量資產(chǎn)的增加或是負(fù)債的減少。簡(jiǎn)言之,資產(chǎn)負(fù)債觀關(guān)注資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來計(jì)量收益,而收入費(fèi)用觀則先計(jì)量收益然后再將之分?jǐn)傆?jì)入到相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債中去。1.收入費(fèi)用觀要求準(zhǔn)則制訂者在準(zhǔn)則制定中,首先考慮與某類交易相關(guān)的收入和費(fèi)用的直接確認(rèn)和計(jì)量。

5、在收入費(fèi)用觀下,資產(chǎn)負(fù)債表只是為了確認(rèn)與合理計(jì)量收益的跨期攤配中介,成為利潤(rùn)表的附屬。收入費(fèi)用觀認(rèn)為,必須首先按照實(shí)現(xiàn)原則確認(rèn)收入和費(fèi)用,然后再根據(jù)配比原則,將收入和費(fèi)用按其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)上的一致性聯(lián)系起來確定收益。因此:收益=收入-費(fèi)用2.資產(chǎn)負(fù)債觀是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂者在制定規(guī)范某類交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí),應(yīng)首先定義并規(guī)范由此類交易產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量;然后,再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。在資產(chǎn)負(fù)債觀下,利潤(rùn)表成為資產(chǎn)負(fù)債表的附屬產(chǎn)物。資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為,企業(yè)的收益是企業(yè)期末凈資產(chǎn)比期初凈資產(chǎn)的凈增長(zhǎng)額,而凈資產(chǎn)又是由資產(chǎn)減去負(fù)債計(jì)算得到的,因此:收益=期末凈資產(chǎn)價(jià)值-期初凈資產(chǎn)價(jià)值-投資

6、者投入+向投資者分配我國(guó)新準(zhǔn)則就是采用了“資產(chǎn)負(fù)債觀”來制定的,由于采用了資產(chǎn)負(fù)債觀,使會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量的方法發(fā)生了一系列重大變化?！百Y產(chǎn)負(fù)債表觀”理念的實(shí)質(zhì)是,在分析企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、考核業(yè)績(jī)時(shí),關(guān)鍵是看凈資產(chǎn)是否增加,即股東財(cái)富是否增加。在資產(chǎn)負(fù)債表觀下,利潤(rùn)代表凈資產(chǎn)的增加,虧損代表凈資產(chǎn)的減少。在資產(chǎn)負(fù)債表中,可以通過資產(chǎn)預(yù)測(cè)未來的現(xiàn)金流入,通過負(fù)債預(yù)測(cè)未來的現(xiàn)金流出。二、資產(chǎn)負(fù)債觀在新準(zhǔn)則中的體現(xiàn)已于2007年1月1日開始在上市公司中實(shí)施的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很多方面體現(xiàn)了“資產(chǎn)負(fù)債觀”的核心理念。筆者認(rèn)為,資產(chǎn)負(fù)債觀在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:(一資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則

7、明確了資產(chǎn)和負(fù)債的定義,即資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。資產(chǎn)負(fù)債觀要求企業(yè)將所有符合資產(chǎn)、負(fù)債定義及確認(rèn)條件的資產(chǎn)、負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)確認(rèn),如衍生金融工具的表內(nèi)確認(rèn),虧損合同和重組義務(wù)的確認(rèn);企業(yè)應(yīng)將不符合資產(chǎn)定義及其確認(rèn)條件的資產(chǎn)、負(fù)債不在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn),如“待處理財(cái)產(chǎn)損益”預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益,不符合資產(chǎn)的定義,因此不應(yīng)再在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。原納稅影響會(huì)計(jì)法下的遞延稅款不符合資產(chǎn)、負(fù)債的定義?！按龜傎M(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”不符合資產(chǎn)、負(fù)債的

8、定義,因此,“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”不再在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)。(二公允價(jià)值計(jì)量國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將公允價(jià)值定義為“公平交易中熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將其定義為“公允價(jià)值指“在自愿各方之間進(jìn)行的現(xiàn)行交易(即在非被迫或清算交易中,購(gòu)買(或發(fā)生或出售(或清償資產(chǎn)(或負(fù)債的金額”。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的定義為“公允價(jià)值是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公平交易中,交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè),不打算或不需要進(jìn)行清算、重大縮減經(jīng)營(yíng)規(guī)模,或在不利條件下仍進(jìn)行交易。為了反映資產(chǎn)、負(fù)債的真實(shí)情況,提高信息的相關(guān)性,在資產(chǎn)負(fù)債觀下

9、,主要計(jì)量屬性采用公允價(jià)值。我國(guó)在這次會(huì)計(jì)改革中,新準(zhǔn)則的制定也基本上采用了資產(chǎn)負(fù)債觀,在許多具體準(zhǔn)則中,可以看到“公允價(jià)值”的運(yùn)用,并成為這次會(huì)計(jì)改革最引人注目的亮點(diǎn)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則規(guī)定需要謹(jǐn)慎運(yùn)用公允價(jià)值。公允價(jià)值確定的三個(gè)級(jí)次,即第一是活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià);第二是同類或類似資產(chǎn)的公允價(jià)值加以一定調(diào)整;第三是運(yùn)用估值技術(shù)。關(guān)于公允價(jià)值的具體運(yùn)用,在金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則中單設(shè)一章予以討論,同時(shí)在相關(guān)準(zhǔn)則中也有相應(yīng)的規(guī)定,但是總體理念是穩(wěn)健的、有限的、慎重的。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換和股份支付等方面均采用了公允價(jià)值。(三所得

10、稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”認(rèn)為,所得稅會(huì)計(jì)的首要目的應(yīng)是確認(rèn)并計(jì)量由于會(huì)計(jì)和稅法差異給企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益流入或流出帶來的影響,將所得稅核算影響企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債放在首位?！皯?yīng)付稅款法”在所得稅會(huì)計(jì)處理中完全把所得稅作為與本期配比的費(fèi)用項(xiàng)目,所得稅的確認(rèn)和計(jì)量完全遵照稅法,影響了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的邏輯一致性。資產(chǎn)負(fù)債觀在所得稅會(huì)計(jì)處理方法上要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是以資產(chǎn)負(fù)債表為重心,按企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額,計(jì)算暫時(shí)性差異,據(jù)以確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn),再確認(rèn)所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算方法。只要資產(chǎn)和負(fù)債的會(huì)計(jì)核算符合真實(shí)公允原則,所得稅費(fèi)用

11、會(huì)計(jì)信息自然真實(shí)可靠。所得稅費(fèi)用的核算是基于資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異,不再在利潤(rùn)表的基礎(chǔ)上核算所得稅費(fèi)用。遞延所得稅資產(chǎn)反映企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益的流入;遞延所得稅負(fù)債反映企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益的流出。(四資產(chǎn)減值基本準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的定義:“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。”資產(chǎn)的主要特征之一是它必須能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入,如果資產(chǎn)不能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益或者帶來的經(jīng)濟(jì)利益低于其賬面價(jià)值,那么該資產(chǎn)就不能再予確認(rèn),或者不能再以原賬面價(jià)值予以確認(rèn),否則將不符合資產(chǎn)的定義,也無法反映資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值,其結(jié)果會(huì)導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)虛增和利潤(rùn)虛增。因此,當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí),即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值,企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失,并把資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額。換句話說,不管是有形的還是無形的,要成為資產(chǎn),就必須具備可產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的能力,能夠獨(dú)立地或與其他資