新所得稅法下資產(chǎn)的稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異分析

1、 106 2012.052012年05月新所得稅法下資產(chǎn)的稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異分析摘 要:隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,我國會(huì)計(jì)制度與稅收制度加快了改革的步伐,以適應(yīng)國內(nèi)改革不斷深化的需要。盡管稅收制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系不斷發(fā)展完善,但兩者之間的差異卻不斷增大,分離已成為定局。本文主要對新背景下稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革形成的差異進(jìn)行分析,并提出了協(xié)調(diào)建議。關(guān)鍵詞:所得稅法;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;資產(chǎn);稅務(wù)處理;差異分析中圖分類號(hào):F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A 文章編號(hào):1006-4117(201205-0106-01文/李醒財(cái)經(jīng)視點(diǎn)會(huì)計(jì)和稅收作為經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中的兩個(gè)重要分支,兩者之間的關(guān)系既相互獨(dú)立又緊密聯(lián)系。首先,在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)

2、領(lǐng)域中會(huì)計(jì)與稅收服務(wù)對象不同,承擔(dān)責(zé)任不同。會(huì)計(jì)是為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供與經(jīng)營決策相關(guān)的財(cái)務(wù)信息;稅收是為了滿足國家財(cái)政支出的需要,達(dá)到宏觀調(diào)控的目的,從而對企業(yè)實(shí)施征收管理。其次,隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,會(huì)計(jì)與稅收的影響逐步加深。會(huì)計(jì)是稅收的實(shí)現(xiàn)條件,稅收從法律與制度層面影響會(huì)計(jì)核算,即稅收征納要利用會(huì)計(jì)核算提供的資料,而處理結(jié)果又反饋給會(huì)計(jì)進(jìn)而影響會(huì)計(jì)利潤等數(shù)據(jù)信息。此外,從發(fā)展的角度看,會(huì)計(jì)與稅收在相互借鑒,相互影響中促進(jìn)了彼此的發(fā)展。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論體系的核心內(nèi)容,所得稅法是國家進(jìn)行宏觀調(diào)控,組織財(cái)政收入的重要法規(guī)。由于兩者各自的立法目的、原則、基本假設(shè)各不相同,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法相互獨(dú)立

3、,各成體系。隨著新準(zhǔn)則與新稅法的頒布,稅收和會(huì)計(jì)的許多理念、原則、方法都發(fā)生了變化,兩者之間差異擴(kuò)大,需要調(diào)整的項(xiàng)目變得更加復(fù)雜,以下則對新準(zhǔn)則與新稅法進(jìn)一步引起的差異進(jìn)行分析。一、新準(zhǔn)則與新稅法消除或縮小的若干差異(一新準(zhǔn)則謹(jǐn)慎性原則趨減消除了若干差異長期以來,稅法對謹(jǐn)慎性原則一直持否定態(tài)度,因?yàn)橹?jǐn)慎性原則的應(yīng)用會(huì)導(dǎo)致企業(yè)利潤減少。而在現(xiàn)實(shí)中,由于企業(yè)經(jīng)常存在虛夸利潤的情況,我國頒布的會(huì)計(jì)規(guī)范中大量使用謹(jǐn)慎性原則,并且愈演愈烈。會(huì)計(jì)與稅法的差異有相當(dāng)一部分是由于謹(jǐn)慎性原則而導(dǎo)致的。鑒于此,新準(zhǔn)則對謹(jǐn)慎性原則有減少應(yīng)用的趨勢。此外,謹(jǐn)慎性與可靠性往往是有矛盾的,過度的謹(jǐn)慎會(huì)犧牲會(huì)計(jì)信息的可靠性

4、。如自創(chuàng)無形資產(chǎn)的研發(fā)支出擴(kuò)大了資本化的范圍,縮小了費(fèi)用化的范圍;交易性金融資產(chǎn)把原來收到股利時(shí)沖減投資成本改為收到股利時(shí)確認(rèn)投資收益;接受的捐贈(zèng)收入作為資本公積改為計(jì)入營業(yè)外收入。以上這些修改對過度使用謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行矯正,價(jià)值取向與稅法趨同,使大量的納稅調(diào)整差異得到消除。(二新準(zhǔn)則資產(chǎn)初始計(jì)量的修正消除若干差異按原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,資產(chǎn)的初始計(jì)量一般按實(shí)際支出作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值,而在稅法下,除按實(shí)際支出作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值外,還可以按完全價(jià)值作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值。如以非貨幣性資產(chǎn)交換取得的資產(chǎn)如果不具有商業(yè)性質(zhì)或者換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量,會(huì)計(jì)處理一般按原資產(chǎn)的賬面價(jià)值入賬。而稅收卻以公允

5、價(jià)值計(jì)算,兩者會(huì)對當(dāng)期所得稅費(fèi)用和應(yīng)交稅費(fèi)產(chǎn)生差異。按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,以非貨幣性資產(chǎn)交換取得的資產(chǎn),按資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬。如此一來,會(huì)計(jì)與稅法實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一。(三資產(chǎn)減值損失處理規(guī)定的改變消除的差異在過去,長期資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備造成的納稅調(diào)整差異因涉及時(shí)間長、內(nèi)容多、調(diào)整變化大,給財(cái)務(wù)人員的工作帶來很大麻煩。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有一個(gè)重大變化,就是將長期資產(chǎn)減值視為永久性減值,一經(jīng)計(jì)提,不得轉(zhuǎn)回,只有在處置相關(guān)資產(chǎn)時(shí),再進(jìn)行資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理。這一變化雖然沒有從根本上消除有關(guān)的納稅調(diào)整差異,但也大大縮小了相關(guān)差異,更重要的是使這種差異的調(diào)整不再復(fù)雜。二、新準(zhǔn)則與新稅法增加或擴(kuò)大的若干差異新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中最大的一個(gè)

6、亮點(diǎn)就是公允價(jià)值的使用。按新準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、部分固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的出售業(yè)務(wù),期末計(jì)量大量應(yīng)用了公允價(jià)值的計(jì)量屬性,公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差計(jì)入當(dāng)期損益。而新稅法則不認(rèn)可這種計(jì)量屬性,從而引發(fā)許多新的納稅調(diào)整差異。比如,在會(huì)計(jì)處理上,對于已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)在公允價(jià)值再次上升后應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回,但由于稅法上不認(rèn)可公允價(jià)值這種計(jì)量屬性,規(guī)定有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會(huì)計(jì)期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得成本,由此產(chǎn)生納稅調(diào)整差異。此外,在固定資產(chǎn)方面形成的差異,新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)購買固定資產(chǎn)具有融資性質(zhì)的,即購買價(jià)款超過了正常信用條件而導(dǎo)致延期支付,會(huì)計(jì)處理以購買價(jià)款的現(xiàn)值作為固定資產(chǎn)

7、的成本。而稅法上一般以購買價(jià)款的終值作為固定資產(chǎn)的成本。對于特殊行業(yè)的固定資產(chǎn),企業(yè)應(yīng)按照棄置費(fèi)用的現(xiàn)值計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本,而稅法對棄置費(fèi)用沒有明確規(guī)定。三、稅法與準(zhǔn)則之間的差異協(xié)調(diào)措施充分認(rèn)識(shí)稅收制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異是市場經(jīng)濟(jì)日漸發(fā)展的必然結(jié)果,在不影響稅收制度的嚴(yán)肅性和不損害會(huì)計(jì)體系的完整性的基礎(chǔ)上,對稅收制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系進(jìn)行協(xié)調(diào),也是基于我國現(xiàn)實(shí)的必然選擇。從當(dāng)前我國制度改革的進(jìn)程上看,會(huì)計(jì)制度的改革領(lǐng)先于稅制的改革,稅收制度改革與會(huì)計(jì)制度改革缺少銜接,而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的某些內(nèi)容比較超前,卻又缺乏相應(yīng)的配套措施支持。因此協(xié)調(diào)稅法與準(zhǔn)則的差異,深化兩者的改革,成為日漸關(guān)鍵的問題。目前我國會(huì)

8、計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法之間的差異按其協(xié)調(diào)性可以分為可消除性差異與不可消除性差異。對于可消除性差異,如資產(chǎn)計(jì)量屬性、計(jì)量口徑、減值準(zhǔn)備、后續(xù)計(jì)量等方面的差異,應(yīng)當(dāng)直接采取修改所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的方法來縮減兩者之間的差異,或采用相對較為間接的方法,如修改納稅申報(bào)表以減少差異。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法之間還存在著一些不可消除的差異,這些差異是不能通過制度的修改而予以根除的。正因?yàn)檫@些差異的存在可以幫助國家進(jìn)行宏觀調(diào)控,維持社會(huì)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定。比如無形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用、殘疾人員的工資、國債利息收入、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)超標(biāo)支出等稅收政策,主要通過加計(jì)扣除、稅收減免及不得稅前扣除等方法來落實(shí)國家在當(dāng)前時(shí)期的經(jīng)濟(jì)政策。對于這部分差異,很難通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法的趨同來協(xié)調(diào),主要還是通過國家主管部門不斷完善和細(xì)化所得稅配套法規(guī),構(gòu)建差異協(xié)調(diào)的監(jiān)管體系來進(jìn)一步減少差異。 作者單位:河