新會計準則——遏制或夸大企業(yè)利潤操縱的新手段

1、新會計準則遏制或夸大企業(yè)利潤操縱的新手段         09-04-27 10:45:00     作者：任潮文擁軍    編輯：studa20 【摘要】本文通過對新會計準則在實際應用中與舊會計準則的不同及改進進行分析比較，揭示了新會計準則在企業(yè)操縱利潤問題上作出了有效制約，使會計信息更加真實地反映企業(yè)情況，財務報表更加可靠。同時也指出了新會計準則在實施中出現(xiàn)的問題及不完善之處。 【關鍵詞】新會計準則；盈余控制；有效約束；漏

2、洞 引言 隨著我國經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，會計信息已經(jīng)成為人們進行各種經(jīng)濟決策的重要依據(jù)。2006年2 月15 日，財政部發(fā)布了由1 項基本會計準則和38 項具體會計準則以及應用指南組成的新會計準則體系。與舊的會計準則相比，新會計準則不但借鑒了國外的經(jīng)驗，在會計政策選擇運用上實現(xiàn)了與國際會計準則趨同，而且更有利于提高企業(yè)會計信息質(zhì)量，增強企業(yè)財務透明度，為財務會計報告使用者提供更加可靠和相關的會計信息。但是，新的會計準則仍然存在一些漏洞使企業(yè)可以在此大做文章，進而操縱企業(yè)利潤。 一、新會計準則主要變動對盈余操控的約束 （一）新會計準則中資產(chǎn)減值準備對盈余控制的有效約束 在舊會計準則中資產(chǎn)減值準備一直是

3、一個十分敏感的問題，也是上市公司操縱企業(yè)利潤的一個常用手段。新的會計準則從引入資產(chǎn)組、減值資產(chǎn)可回收金額的計量以及明確規(guī)定計提減值準備后資產(chǎn)的處理方法使資產(chǎn)減值準備更加完善。 1.資產(chǎn)組的引用 舊會計準則中固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均應按照單項資產(chǎn)集體作減值準備。但是，企業(yè)的固定資產(chǎn)往往沒有市場價值，只存在企業(yè)內(nèi)部價值，也就是我們常說的使用價值，如果其中某個單項資產(chǎn)無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，在這種情況下企業(yè)往往不能準確地核算該項固定資產(chǎn)的可回收金額。因此，對這類資產(chǎn)計提減值準備不具有準確性，經(jīng)常會出現(xiàn)多提或少提的情況，企業(yè)可以通過這種計提方式的不確定性虛增或減少企業(yè)利潤。 在新的會計準則中引入了資產(chǎn)組的概

4、念，即：資產(chǎn)組是企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合。當某單項資產(chǎn)減值準備難以確定時，企業(yè)應當將其歸屬于某一資產(chǎn)組計提減值準備。資產(chǎn)組一經(jīng)確定后，各個會計期間不得隨意更改。如需更改，企業(yè)管理層應當證明其合理性以及更改的原因和前期及當期資產(chǎn)組的新情況。資產(chǎn)組的引用規(guī)范了企業(yè)單項資產(chǎn)計提減值準備的標準，使企業(yè)對單項資產(chǎn)的計提做到了有法可循、有據(jù)可依。 2.減值資產(chǎn)可回收金額的計量 新會計準則進一步完善了對減值資產(chǎn)可回收金額的計量，使其更加客觀、合理。目前，企業(yè)資產(chǎn)可回收金額應按照新準則所規(guī)定的資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)是否發(fā)生了減值要依照上述兩項來

5、確定，也就是說如果資產(chǎn)的公允價值減去處置資產(chǎn)的費用后的余額或資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量有一項高于資產(chǎn)的賬面價值，就說明企業(yè)的資產(chǎn)并未發(fā)生減值，無需計提減值準備。例如：某企業(yè)2008年6月購進一臺設備，入賬價值為100萬元，預計使用壽命為10年，凈殘值為8萬元，按照年限平均法計提折舊。2009年末對該設備進行減值測試，預計該設備的公允價值為60萬元，處置費用為13萬元；如繼續(xù)使用，預計未來現(xiàn)金流量為35萬元。在這種情況下，企業(yè)2009年末該資產(chǎn)的賬面價值=100-（100-8）÷10×1.5=86.2萬元，可回收金額=60-13=47萬元，預計未來現(xiàn)金流量為35萬元。依照新會計準

6、則，該資產(chǎn)發(fā)生的減值為86.2-47=39.2萬元。 新會計準則通過改進對減值資產(chǎn)可回收金額的計量方法，使企業(yè)在確定減值資產(chǎn)的可回收金額時并不是從企業(yè)單方面來確定，而是要考慮到該資產(chǎn)的市場公允價值。因此有了雙重的計量標準，使得資產(chǎn)的可回收金額更加真實、可靠。 3.計提減值準備后資產(chǎn)的處理方法 從會計信息穩(wěn)健性要求考慮，新會計準則規(guī)定對于前期已確認的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回，以前期間計提的資產(chǎn)減值準備，需要等到資產(chǎn)處置時才可以轉(zhuǎn)出。舊準則對已計提了減值準備的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)在剩余使用年限中如何繼續(xù)計提折舊、進行攤銷并未作出明確的規(guī)定，故使許多企業(yè)可以在這個問題上大做文章。在

7、新會計準則中明確規(guī)定了已計提減值準備的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)應當按照該項資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用壽命，在剩余的年限里合理地分攤該資產(chǎn)的賬面價值。 在舊會計準則下企業(yè)經(jīng)常可以利用資產(chǎn)減值準備來控制企業(yè)的利潤，當企業(yè)利潤上升時多計提減值準備；相反，當企業(yè)利潤下降時再將減值準備沖回。然而在新會計準則下這種情況會大幅度的減少，因為已計提的減值準備只有在處置該項資產(chǎn)時才可以進行會計處理。從這一點來說對企業(yè)想利用減值準備進行舞弊或操縱會計利潤有很好的防范性。 （二）新會計準則中研發(fā)費用處理對盈余控制的有效約束 無形資產(chǎn)研發(fā)費用的處理是新會計準則中的一大亮點，它使得企業(yè)能夠客觀真實地反映出其所開發(fā)的無形資產(chǎn)的

8、成本。在舊會計準則中對無形資產(chǎn)的成本計量有如下規(guī)定： “自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用， 應于發(fā)生時確認為當期費用。”我們可以看到，在舊準則中無形資產(chǎn)入賬成本的依據(jù)僅為其取得時發(fā)生的各種手續(xù)費用，而無形資產(chǎn)的自身價值和對企業(yè)經(jīng)營過程中的使用價值并沒有在無形資產(chǎn)的成本中反映出來。因此，在這種情況下就會發(fā)生無形資產(chǎn)的入賬價值過低，無法體現(xiàn)自創(chuàng)無形資產(chǎn)其應有的價值。 新的會計準則將自創(chuàng)無形資產(chǎn)劃分為研究階段和開發(fā)階段，并且明確規(guī)定了“研究階段”和“開發(fā)階段”的含義。同時，新會計準則規(guī)定在研究階段的支出，應當

9、計入當期損益。在開發(fā)階段以是否符合資本化為標準，符合資本化的支出計入無形資產(chǎn)成本，而不符合資本化的支出計入當期損益。新會計準則將企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的費用按照不同階段進行不同處理的合理性一目了然，并且符合會計處理中的收入與費用配比原則。由于在企業(yè)自行研發(fā)無形資產(chǎn)的過程中，開發(fā)階段的費用往往要大于研究階段，其成果也是企業(yè)未來收益的源泉。因此，如果把開發(fā)階段的費用完全計入當期損益，會使得企業(yè)當期的利潤下降，而該項無形資產(chǎn)開發(fā)成功正式投入使用后為企業(yè)帶來的經(jīng)濟收益由于沒有承擔其費用又會使企業(yè)的利潤增加。所以，對企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)費用的階段性劃分以及對資本化條件的明確界定，使企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的入賬價值更為合

10、理，并且企業(yè)不能通過研發(fā)費用來控制無形資產(chǎn)的入賬價值。 （三）新會計準則中存貨計價方式對盈余控制的有效約束 在舊會計準則中，規(guī)定企業(yè)對發(fā)出存貨的計價方法有五種，分別為：先進先出法、后進先出法、個別計價法、加權(quán)平均法、移動平均法。后進先出法并不能真實、客觀地反映企業(yè)發(fā)出存貨的成本，并且也成為一些企業(yè)操縱利潤的手段。例如：當物價上漲時，采用后進先出法就會增加企業(yè)的成本使利潤減少；相反，當物價下降時采用后進先出法就會減少企業(yè)的成本使利潤增加。 新企業(yè)會計準則考慮到后進先出法不能真實地反映貨物的流轉(zhuǎn)，取消了后進先出法。這一舉措使一些生產(chǎn)周期長、原材料價格變化大且較頻繁的企業(yè)受到了很大的影響，使這類企業(yè)無法像以前一樣根據(jù)自身的利益來操控存貨成本，進而無法通過存貨計價方式人為操控企業(yè)利潤。 （四）新準則中債務重組對盈余控制的有效約束 1.債務重組的定義 在舊會計準則中對債務重組定義為：“債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。”也就是說只要修改了原債務償還條件，均可作為債務重組。因此，在舊會計準則中對于債務人在何種情況下可以進行債務重組并沒有明確的規(guī)定，債務人在發(fā)生財務困難或無財務困難的情況下均可以與債權(quán)方協(xié)商進行債務重組。然而，在新的會計準則中將債務重組的定義更改為：“在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人按照其與債