合并財(cái)務(wù)報(bào)表研究：趨勢(shì)與展望

1、合并財(cái)務(wù)報(bào)表研究：趨勢(shì)與展望班級(jí)：會(huì)計(jì)S081 姓名：李翠 學(xué)號(hào)：20080380【摘要】合并財(cái)務(wù)報(bào)表作為集團(tuán)企業(yè)規(guī)定編制的正式財(cái)務(wù)報(bào)表，不僅可以反映企業(yè)集團(tuán)的整體經(jīng)營(yíng)狀況、綜合業(yè)績(jī)，也成為投資者判斷企業(yè)集團(tuán)投資價(jià)值的重要依據(jù)之一。本文從合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論、合并范圍及合并依據(jù)等方面，進(jìn)行簡(jiǎn)單的文獻(xiàn)回顧，以此來(lái)發(fā)現(xiàn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的發(fā)展程度?！娟P(guān)鍵詞】 合并理論 合并范圍 合并會(huì)計(jì)處理20世紀(jì)以來(lái)，隨著世界范圍企業(yè)集團(tuán)化進(jìn)程的加快，以及各方面對(duì)財(cái)務(wù)信息需求的日益增強(qiáng)，如何通過(guò)單個(gè)企業(yè)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的科學(xué)合并，以真實(shí)、全面地反映企業(yè)集團(tuán)在整體上的全貌問(wèn)題，成為國(guó)際會(huì)計(jì)界深入研究探索的

2、重要課題之一?！昂喜?huì)計(jì)報(bào)表”與“外幣折算”、“物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)”被列為國(guó)際會(huì)計(jì)三大難題。我國(guó)企業(yè)集團(tuán)化進(jìn)程較晚，企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制起步僅十幾年的歷史，但是我國(guó)對(duì)于發(fā)展完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使其逐漸與國(guó)際準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)的過(guò)程是不遺余力的。2006年財(cái)政部發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則以及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一應(yīng)用指南，其中企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表及其指南規(guī)范了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和列報(bào)。在全面考察我國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上，借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有益經(jīng)驗(yàn)，總結(jié)我國(guó)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表會(huì)計(jì)處理規(guī)定方面的得失，順應(yīng)國(guó)際化趨同的大趨勢(shì)，實(shí)現(xiàn)了歷史性的突破。1 關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論的綜述11美國(guó)

3、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論（1）ARB51認(rèn)為“合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是將整個(gè)企業(yè)集團(tuán)視為有一個(gè)或多個(gè)分支機(jī)構(gòu)的單一經(jīng)濟(jì)實(shí)體，反映母公司及其子公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，其主要使用者為母公司的股東和債權(quán)人?！边@里兼顧了主體理論和母公司理論。（2）FASB1999年2月23日所發(fā)布的征求意見(jiàn)稿合并財(cái)務(wù)報(bào)表：目的和政策中對(duì)編制目的的表述與現(xiàn)行準(zhǔn)則類似，具體規(guī)定是：“合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是將企業(yè)集團(tuán)視為統(tǒng)一持有母公司和子公司的資產(chǎn)、承擔(dān)母公司和子公司的負(fù)債并執(zhí)行母公司和子公司業(yè)務(wù)的有一個(gè)或多個(gè)分支機(jī)構(gòu)的單一經(jīng)濟(jì)實(shí)體，以報(bào)告該報(bào)告實(shí)體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量?！边@樣的規(guī)定更為突出了主體理論。（3）FASB1

4、995年10月16日所發(fā)布的征求意見(jiàn)稿合并財(cái)務(wù)報(bào)表：政策和程序中則在對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的列示和計(jì)量規(guī)定上采用了其他理論：(l)主體理論:少數(shù)股東權(quán)益列示于股東權(quán)益之中；(2)母公司延伸理論:少數(shù)股東權(quán)益以公允價(jià)值計(jì)量，且不含在商譽(yù)中的份額。12 IASC所采用的合并理論 （1）編制目的：IAS27規(guī)定“合并財(cái)務(wù)報(bào)表是將集團(tuán)視為單個(gè)企業(yè)呈報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表”。這其中反映了主體理論。（2）未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷：IAS27要求全額抵銷內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)損益，可見(jiàn)采用的是主體理論。（3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理方法：所允許采用的權(quán)益集合法是以主體理論為基礎(chǔ)的。（4）少數(shù)股東權(quán)益：IAS22對(duì)此的替代處理方法是應(yīng)按少數(shù)股

5、東在子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值中所占的份額反映，即不含在商譽(yù)中的份額。這亦是母公司延伸理論的反映。13我國(guó)的合并理論（1）編制目的：暫行規(guī)定要求合并財(cái)務(wù)報(bào)表“綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況”。其中反映了主體理論。（2）未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷：暫行規(guī)定未對(duì)逆銷和順?shù)N作出區(qū)分，無(wú)論逆銷抑或順?shù)N，內(nèi)部交易所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)都應(yīng)當(dāng)全額抵銷。這里采用的是主體理論。國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界， KennethMost（1956) “會(huì)計(jì)理論是由與實(shí)務(wù)相區(qū)別的原則和方法的系統(tǒng)描述所組成。因此，穩(wěn)健原則屬于會(huì)計(jì)理論的內(nèi)容，而對(duì)當(dāng)期應(yīng)收款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的具體處理，則是實(shí)務(wù)問(wèn)題?！?Hende

6、rson（1992) “是一套邏輯嚴(yán)密的原則?！?約瑟夫·斯蒂格利茨(1999)為代表的新經(jīng)濟(jì)發(fā)展理論提出了“利益相關(guān)者理論”這一廣義公司治理理論。于玉林（現(xiàn)代會(huì)計(jì)哲學(xué)）“會(huì)計(jì)理論與方法，使人有一種誤解，以為會(huì)計(jì)方法沒(méi)有理論。實(shí)際上，會(huì)計(jì)方法也是有其理論的。例如，復(fù)式記賬法，其原理就是復(fù)式記賬法的理論;” (葛家澎，劉峰，1999) “從寬泛的意義上，包括最為抽象的理論研究，較成型的理論體系，也包括實(shí)際工作中廣泛運(yùn)用的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等”2 關(guān)于合并范圍的文獻(xiàn)回顧在合并范圍上，會(huì)計(jì)職業(yè)組織文告中關(guān)于合并范圍的演進(jìn)反映了合并范圍逐步擴(kuò)大及主要從法定的控制權(quán)向?qū)嵸|(zhì)控制權(quán)的演變，對(duì)此

7、的回顧主要從美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則及我國(guó)關(guān)于企業(yè)合并和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行。而相關(guān)學(xué)者主要側(cè)重于從實(shí)際問(wèn)題來(lái)探討法定控制權(quán)與實(shí)質(zhì)控制權(quán)的適用性，進(jìn)而提出現(xiàn)行實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的關(guān)于合并范圍問(wèn)題的相應(yīng)建議。21 美國(guó)的研究現(xiàn)狀早在 1959 年，美國(guó)第 51 號(hào)會(huì)計(jì)研究公告(ARB No.51)就規(guī)定了基于“多數(shù)股權(quán)”的合并。1987 年美國(guó)第 94 號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告合并所擁有多數(shù)股權(quán)的子公司(SFAS 94)規(guī)定了基于“控制權(quán)”的合并，即要求母公司應(yīng)當(dāng)合并其所控制的每一家子公司，除非控制是暫時(shí)的。1995年10月，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)就發(fā)布了征求意見(jiàn)稿合并財(cái)務(wù)報(bào)

8、表：政策與程序，其中合并政策突破了多數(shù)股權(quán)或法定控制權(quán)的規(guī)定，而向“實(shí)質(zhì)性控制權(quán)”推進(jìn)，以適應(yīng)公開(kāi)發(fā)行股票的股份有限公司股權(quán)日益分散的實(shí)際趨向。但1999年2月又發(fā)布了征求意見(jiàn)稿合并財(cái)務(wù)報(bào)表：目的與政策，決定暫時(shí)推遲對(duì)“程序”部分的準(zhǔn)則制定工作?！鞍踩皇录背霈F(xiàn)后，特殊目的實(shí)體的合并問(wèn)題引起了美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的重視。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于2003年1月17日發(fā)布的第46號(hào)解釋公告要求：“如果一家公司須承擔(dān)由某一可變利益實(shí)體的活動(dòng)產(chǎn)生的多數(shù)風(fēng)險(xiǎn)或損失，或者有權(quán)收取某一可變利益實(shí)體的多數(shù)剩余報(bào)酬，或者兩者情況兼有，那么該公司（即主要受益方）應(yīng)合并該可變利益實(shí)體”，其中的“可變利益實(shí)體”包括

9、特殊目的實(shí)體、表外融資結(jié)構(gòu)及類似實(shí)體。22 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的研究國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于 1989 年頒布了第 27 號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IAS27）合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)處理，其中強(qiáng)調(diào)以“控制”為基礎(chǔ)，來(lái)判斷是否納入合并范圍。在 2003 年底，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則委員會(huì)(IFRS)修訂了( IAS 27)，修訂后的(IAS 27 )全稱為合并和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表，要求在判斷是否存在“控制”時(shí)，考慮潛在表決權(quán)（股票買(mǎi)入期權(quán)、可轉(zhuǎn)換債券等）的影響，嚴(yán)格限制準(zhǔn)備在近期出售的子公司不予合并的規(guī)定，并且明確了暫時(shí)性控制存在的具體條件。23 我國(guó)的現(xiàn)行發(fā)展我國(guó)第一個(gè)有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的專門(mén)準(zhǔn)則是 1995

10、年 2 月財(cái)政部頒發(fā)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定，要求“母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納人合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍?！?2005 年 12 月 31 日正式頒布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表，并把合并范圍作為一個(gè)單獨(dú)的部分在準(zhǔn)則中列示。國(guó)內(nèi)學(xué)界對(duì)合并范圍的探討主要集中在兩方面，一方面是對(duì)是否予以納入合并范圍的基本原則的探討，即對(duì)法定控制權(quán)和實(shí)質(zhì)控制權(quán)的探討；另一方面是對(duì)現(xiàn)行實(shí)務(wù)衍生的關(guān)于合并范圍的具體問(wèn)題的探討。在基本原則探討方面，常勛（2004）認(rèn)為法定控制權(quán)仍有可供判斷的法定證據(jù)，實(shí)質(zhì)性控制權(quán)則很難制定據(jù)以判斷的統(tǒng)一的量化，從而不可避免地將導(dǎo)入專業(yè)判斷的主觀因

11、素。楊綺(2004)在對(duì)合并范圍的理論闡述和國(guó)際慣例比較基礎(chǔ)上,對(duì)我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定進(jìn)行評(píng)述，認(rèn)為我國(guó)在數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)上采用加法原則判斷標(biāo)準(zhǔn)是可取的；其次我國(guó)在質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)上采用的仍然是法定控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)，尚未涉及實(shí)質(zhì)控制權(quán)；再次，在不納入合并范圍的子公司的判斷上，對(duì)于特殊行業(yè)、轉(zhuǎn)產(chǎn)的子公司、明確已委托給其他企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理或者由其他企業(yè)承包、租賃的子公司是否納入合并范圍進(jìn)行了探討，并提出應(yīng)明確暫時(shí)性控制的具體定義。在合并范圍所產(chǎn)生的具體問(wèn)題方面，儲(chǔ)民宏（1997）對(duì)關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司是否納入合并范圍時(shí)認(rèn)為，對(duì)于已關(guān)閉、停業(yè)、合并的子公司，由于其已非持續(xù)經(jīng)營(yíng)或被其他企業(yè)兼并，故不須納入合并范圍；但對(duì)于轉(zhuǎn)產(chǎn)的

12、子公司，母公司仍能對(duì)其實(shí)施有效的控制，則應(yīng)納入合并范圍。葛希群等（2002）對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下資不抵債子公司是否合并及如何合并的問(wèn)題進(jìn)行了探討，提出為了反映集團(tuán)整體凈資產(chǎn)的真實(shí)狀況、耗蝕程度以及母公司的管理責(zé)任，仍應(yīng)將這類子公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍，但其合并方法應(yīng)視子公司所有者權(quán)益出現(xiàn)負(fù)數(shù)時(shí)投資者對(duì)超額虧損所承擔(dān)的責(zé)任不同做不同處理。儲(chǔ)一昀等（2004）合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍探析結(jié)合我國(guó)的具體情況，討論了美國(guó)和我國(guó)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍的界定，對(duì)我國(guó)合并報(bào)表準(zhǔn)則的制定提出了的建議，并針對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的資不低債子公司、委托經(jīng)營(yíng)、承包經(jīng)營(yíng)是否合并，復(fù)雜持股的合并，期中購(gòu)買(mǎi)股權(quán)的處理等問(wèn)題進(jìn)行了探討。余

13、恕蓮等認(rèn)為:“合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)是企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的必要性來(lái)自于企業(yè)集團(tuán)的性質(zhì)、地位，是研究和編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)與出發(fā)點(diǎn)，構(gòu)成合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法理論結(jié)構(gòu)的第一層次”。儲(chǔ)一昀針對(duì)特殊目的實(shí)體合并問(wèn)題提出了“主受益方原則”，即“主要受益方可能是向可變權(quán)益實(shí)體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的一方，或?yàn)樵O(shè)立可變權(quán)益實(shí)體的一方即發(fā)起人，或是根據(jù)法律文件能夠替可變權(quán)益實(shí)體做出投資決策的一方等?！? 合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制程序的概念依據(jù)的文獻(xiàn)回顧在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制程序的概念依據(jù)上，ARB51指出合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制目的主要是反映母公司及其子公司經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況，以滿足母公司的股東和信貸者的需要。黃世忠（2001）從理

14、論淵源、合并理念兩個(gè)角度，比較系統(tǒng)地論述合并報(bào)表的三種基本觀念所有者觀、主體觀、母公司觀，進(jìn)行必要的評(píng)述并以此為基礎(chǔ)對(duì)我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理論選擇進(jìn)行探討。常勛（2004）分別討論了按母公司觀和按主體觀編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表在程序上的主要特征，指出了母公司觀與主體觀融合的趨勢(shì)及IASB和美國(guó)FASB均意圖轉(zhuǎn)向主體觀。英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（2005）建議IASB對(duì)新起點(diǎn)法進(jìn)行考慮。王志英（2005）在對(duì)所有權(quán)論、實(shí)體論、母體論、當(dāng)代論等四種理論的特點(diǎn)及缺陷進(jìn)行討論的基礎(chǔ)上，認(rèn)為從國(guó)際上對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的選擇趨勢(shì)來(lái)看，廣為采用的母公司觀正逐漸向主體觀融合，主體觀正逐漸成為合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制程序和方法的改革趨

15、向；從我國(guó)的現(xiàn)實(shí)選擇來(lái)看，對(duì)于既存在控制權(quán)的母公司，又存在少數(shù)股權(quán)的情形，主體論將是最佳的選擇，而對(duì)于一個(gè)公司由兩個(gè)或兩個(gè)以上主體聯(lián)合控制的情形，采用比例合并法更能反映聯(lián)合控制主體的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。李明輝（2002）在對(duì)權(quán)益理論進(jìn)行介紹的基礎(chǔ)上,側(cè)重分析源自于所有權(quán)理論和主體理論的所有者觀、主體觀以及介于二者之間的母公司觀,并對(duì)不同觀念下的合并報(bào)表方法進(jìn)行比較。認(rèn)為我國(guó)在制定合并報(bào)表準(zhǔn)則時(shí),應(yīng)采用主體觀(完全合并法)。此外，徐金洲（1991）、楊綺（2004）、王平（1998）等均對(duì)母公司觀、業(yè)主權(quán)觀、主體觀進(jìn)行了探討。4 合并的會(huì)計(jì)處理方法和經(jīng)濟(jì)后果文獻(xiàn)回顧41合并的會(huì)計(jì)處理方法411 美國(guó)和

16、IASC所采用的會(huì)計(jì)處理在企業(yè)合并購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益集合法的選擇上，1965年美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(APB)發(fā)布的第6號(hào)意見(jiàn)書(shū)中將所有權(quán)的延續(xù)性作為權(quán)益集合法運(yùn)用的主要標(biāo)準(zhǔn)；1966年美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)提議禁止使用權(quán)益集合法；1968年，美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(APB)設(shè)立專門(mén)機(jī)構(gòu)研究企業(yè)合并會(huì)計(jì)，并試圖取消權(quán)益集合法，但最終選擇發(fā)布了兩項(xiàng)成為爭(zhēng)論熱點(diǎn)的第16號(hào)和第17號(hào)意見(jiàn)書(shū)，這兩項(xiàng)意見(jiàn)書(shū)更多地被認(rèn)為是產(chǎn)業(yè)游說(shuō)的結(jié)果而非合理分析和思考后的結(jié)果。1999年9月，F(xiàn)ASB就企業(yè)合并問(wèn)題發(fā)布了一份征求意見(jiàn)稿企業(yè)合并和無(wú)形資產(chǎn)，其中再度提出取消權(quán)益集合法。2001年FASB發(fā)布的FAS141中終于取消了權(quán)益集合法的運(yùn)

17、用，規(guī)定所有的企業(yè)合并均采用購(gòu)買(mǎi)法。IASC于1983年發(fā)布了第22號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，允許企業(yè)合并采用購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益集合法，此后經(jīng)歷了多次修改；2004年，IASB發(fā)布了IFRS3企業(yè)合并取代了IAS22，要求所有的企業(yè)合并采用購(gòu)買(mǎi)法；2005年IASB對(duì)IFRS3進(jìn)行修改的征求意見(jiàn)稿業(yè)已發(fā)布，征求意見(jiàn)階段于10月截止。412 我國(guó)學(xué)者對(duì)此的研究項(xiàng)有志（2000）對(duì)購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益集合法作了理論上的比較，認(rèn)為兩者的區(qū)別主要表現(xiàn)在對(duì)收購(gòu)性質(zhì)認(rèn)識(shí)的不同、計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的不同、依據(jù)的會(huì)計(jì)假設(shè)不同；并通過(guò)比較表明兩者在理論上各有優(yōu)缺點(diǎn)：權(quán)益集合法具有粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的作用而受到較嚴(yán)格控制的限制，購(gòu)買(mǎi)法也因并購(gòu)商譽(yù)問(wèn)題而

18、受到越來(lái)越多的批評(píng)。黃菊珊認(rèn)為合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的母公司理論，實(shí)際上是與企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法中購(gòu)買(mǎi)法的理論基礎(chǔ)一致；合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的實(shí)體理論，實(shí)際上是與企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法中權(quán)益結(jié)合法的理論基礎(chǔ)相一致。由葛希群主持編寫(xiě)的2002年出版的合并會(huì)計(jì)報(bào)表問(wèn)題研究針對(duì)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)中某些重點(diǎn)難點(diǎn)問(wèn)題的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了詳細(xì)的論述，該書(shū)沒(méi)有涉及合并價(jià)差的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，但對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍變化時(shí)的會(huì)計(jì)處理作了闡述。對(duì)有關(guān)確定合并范圍的標(biāo)準(zhǔn)的問(wèn)題，研究者探討的比較多而且大多數(shù)人的觀點(diǎn)都趨于一致，即母公司必須對(duì)子公司擁有實(shí)質(zhì)控制權(quán)。而對(duì)于上市公司利用合并范圍進(jìn)行盈余管理和其他合并范圍問(wèn)題的研究文章很少。其中有代表性

19、的是陳政文2003年發(fā)表的對(duì)利用合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍變動(dòng)進(jìn)行盈余管理的思考，文章對(duì)兩個(gè)典型案例作出具體分析，并提出針對(duì)性建議。周勤業(yè)和林勇峰（2005）在借鑒國(guó)際慣例的基礎(chǔ)上，分析國(guó)內(nèi)證券市場(chǎng)新近發(fā)生的兩起市場(chǎng)化吸收（換股）合并案例發(fā)現(xiàn)，我國(guó)已具備使用購(gòu)買(mǎi)法的環(huán)境，但應(yīng)作適當(dāng)修正以適應(yīng)我國(guó)股權(quán)分置的現(xiàn)狀。周紹妮（2004）認(rèn)為我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范基本上是要求按照購(gòu)買(mǎi)法核算，但是對(duì)控股合并沒(méi)有具體的法規(guī)規(guī)定，從控股合并的會(huì)計(jì)處理方法來(lái)看，基本上采用的是權(quán)益聯(lián)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；并指出國(guó)內(nèi)目前的合并會(huì)計(jì)規(guī)范和實(shí)務(wù)的諸多缺陷，如存在合并的概念不明確、缺少對(duì)有關(guān)合并會(huì)計(jì)的全面規(guī)范、現(xiàn)有法規(guī)規(guī)定及實(shí)務(wù)操作與國(guó)際準(zhǔn)

20、則不一致、不同的法規(guī)之間的規(guī)定不統(tǒng)一等問(wèn)題。42合并會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)后果研究421 國(guó)外學(xué)術(shù)界的研究Hong，Kaplan與Mandelker（1978）以1954-1964年間紐約證交所上市公司以換股方式進(jìn)行的159次大額收購(gòu)（采用權(quán)益結(jié)合法的有122家，購(gòu)買(mǎi)法的有37家）為樣本進(jìn)行分組，以合并后首次年度盈利公告月為指標(biāo)，運(yùn)用市場(chǎng)模型計(jì)算各組公告月前后各60個(gè)月的平均殘差（AR）和累計(jì)平均殘差（CAR），并進(jìn)行t檢驗(yàn)和累計(jì)檢驗(yàn)，檢驗(yàn)結(jié)果是二者在95%的置信水平上均不顯著，這表明采用權(quán)益結(jié)合法的公司合并之后并沒(méi)有帶來(lái)非正常回報(bào)。Chatraphorn（2001）以1985至1995年的100項(xiàng)企業(yè)合并

21、交易為樣本，對(duì)企業(yè)合并不同會(huì)計(jì)政策的長(zhǎng)期市場(chǎng)反應(yīng)進(jìn)行了實(shí)證分析。研究結(jié)果表明市場(chǎng)在企業(yè)合并時(shí)對(duì)采用權(quán)益結(jié)合法的企業(yè)和采用購(gòu)買(mǎi)法的企業(yè)在定價(jià)上不存在統(tǒng)計(jì)學(xué)意義上的差異。特別是，沒(méi)有證據(jù)表明當(dāng)詳細(xì)的企業(yè)合并信息不再出現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表上時(shí)，與采用購(gòu)買(mǎi)法的企業(yè)相比采用權(quán)益結(jié)合法的企業(yè)的盈利數(shù)字對(duì)證券價(jià)格將有更積極的影響。研究結(jié)果還顯示，市場(chǎng)無(wú)論在短期還是長(zhǎng)期都能夠識(shí)別購(gòu)買(mǎi)法與權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)差異。Barnes等（2002）研究了證券市場(chǎng)對(duì)即將發(fā)生重大變化的企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的反應(yīng)。研究結(jié)果表明，F(xiàn)ASB在1999年表達(dá)了廢除權(quán)益結(jié)合法意向的第二天，在1992至1995年期間發(fā)生合并交易且全部采用權(quán)益結(jié)合法予

22、以反映的65家樣本公司，其股價(jià)下降超過(guò)3%。同樣的，當(dāng)FASB在2001年初宣布無(wú)須對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行攤銷時(shí)，市場(chǎng)對(duì)那些賬面上記錄了巨額商譽(yù)的公司股價(jià)立即做出了積極反應(yīng)，這類公司的股價(jià)上漲了2%左右。國(guó)外學(xué)術(shù)界主要對(duì)購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法是否具有經(jīng)濟(jì)后果這一重大問(wèn)題做了許多實(shí)證研究。概而言之，這些研究的結(jié)論可大致劃分為兩類：企業(yè)合并的會(huì)計(jì)政策選擇對(duì)企業(yè)價(jià)值不存在差別性影響；企業(yè)合并的會(huì)計(jì)政策選擇對(duì)企業(yè)價(jià)值存在差別性影響。422 我國(guó)學(xué)術(shù)界的研究黃世忠等（2004）認(rèn)為，研究結(jié)論之所以產(chǎn)生如此之大的差異，根本原因在于有效資本市場(chǎng)假說(shuō)本身是否成立以及在什么程度上成立仍是懸而未決的問(wèn)題。檢驗(yàn)會(huì)計(jì)信息的市場(chǎng)反

23、應(yīng)是要冒一定風(fēng)險(xiǎn)的，即使采用市場(chǎng)模型，也不能確保影響股票價(jià)格的其他所有因素（如投機(jī)心理、風(fēng)險(xiǎn)偏好和虛假盈利等）都得到剔除。因此，要確定購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法是否具有經(jīng)濟(jì)后果，除了檢驗(yàn)這兩種會(huì)計(jì)政策的市場(chǎng)反應(yīng)外，還應(yīng)從企業(yè)特定因素（如激勵(lì)機(jī)制、財(cái)務(wù)杠桿和企業(yè)規(guī)模）的角度加以分析。陳信元、朱紅軍1999年發(fā)表的我國(guó)上市公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制現(xiàn)狀分析，選擇滬市92家上市公司為研究樣本，進(jìn)行了描述統(tǒng)計(jì)研究。其中重點(diǎn)研究了合并范圍的確定和合并價(jià)差的狀況及攤銷的必要性。文章指出我國(guó)大多數(shù)上市公司合并價(jià)差數(shù)額呈上升趨勢(shì)，一些上市公司合并價(jià)差占長(zhǎng)期股權(quán)投資的比重非常大;統(tǒng)計(jì)分析了母公司將持股超過(guò)50%的子公司排出合

24、并范圍之外的原因，并指出對(duì)不合并子公司的原因沒(méi)有加以披露的上市公司占很大比例。文章的研究方法比較新穎，在陳信元、朱紅軍之前和之后的文獻(xiàn)大都采用了規(guī)范性的研究方法。5 文獻(xiàn)評(píng)述國(guó)外對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的研究涉及面還是比較寬泛的，在研究方法上既運(yùn)用了規(guī)范的研究也進(jìn)行實(shí)證的研究，使得合并報(bào)表理論在國(guó)外發(fā)展較快尤其是在美國(guó)。但是合并財(cái)務(wù)報(bào)表依然在理論上存在諸多的爭(zhēng)議，除了理論上的爭(zhēng)議以外，在在編制實(shí)務(wù)上也存在許多懸而未決的難題，例如合并范圍變動(dòng)產(chǎn)生的合并問(wèn)題，對(duì)子公司股權(quán)比例變化的合并問(wèn)題，多層交叉控股合并情況下的合并，持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況下資不抵債的子公司對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的影響，合并現(xiàn)金流量表的編制問(wèn)題，下推會(huì)

25、計(jì)涉及的合并問(wèn)題以及合并會(huì)計(jì)報(bào)表引發(fā)的更多權(quán)益法問(wèn)題等等，這些都可以作為今后進(jìn)一步研究的對(duì)象。我國(guó)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的研究起步較晚，并且大多數(shù)都立足于幾個(gè)具體的關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的某個(gè)或兒個(gè)相關(guān)的事項(xiàng)展開(kāi)討論，如合并理論的定位和合并方法的選擇，全面、系統(tǒng)地探討合個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表會(huì)計(jì)方法的總體理論結(jié)構(gòu)的文獻(xiàn)不多，還沒(méi)有形成一整套相關(guān)的理論和方法，觀點(diǎn)也是零散的，這就使得我國(guó)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)展較慢。Research on Consolidated financial statements: Trends and Prospects【Abstract】 Consolidated financial statem

26、ents as the Group provides for the preparation of the formal financial statements, will not only reflect the overall operation of the integrated performance, but also is one of an important basis for investors to judge the investment value of enterprise groups. The paper pays attention to the combin

27、ed consolidated financial statements of the theory, the scope of the merger and the based therory in order to find the development of the consolidated financial statements in today's economy. 【Key Words】 combined theory combined scope accounting treatment of the merger參考文獻(xiàn)：1、楊綺 對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的思考J 財(cái)

28、會(huì)月刊, 2004,(21)2、常勛 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念架構(gòu)及其重大變革J 會(huì)計(jì)之友, 2004,(03)3、儲(chǔ)一昀,林起聯(lián) 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍探析J. 會(huì)計(jì)研究, 2004,(01)4、黃世忠,孟平 合并會(huì)計(jì)報(bào)表若干理論問(wèn)題探討J 會(huì)計(jì)研究, 2001,(05)5、杜興強(qiáng)主編 高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)M 廈門(mén)大學(xué)出版社, 20046、中華人民共和國(guó)財(cái)政部合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定，1995：第一段7、黃菊珊合并會(huì)計(jì)研究D，博士論文稿，天津財(cái)經(jīng)大學(xué)，2004年8、周紹妮我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)問(wèn)題研究J，會(huì)計(jì)研究，2004年12月9、黃世忠，陳箭深，張象至，王肖健企業(yè)合并會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果分析兼論我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中計(jì)量屬性的整合J會(huì)計(jì)研究，2004年8月。10、許紹雙我國(guó)合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法的