解除受托責任：現(xiàn)代財務(wù)會計與審計的共同目標

1、解除受托責任：現(xiàn)代財務(wù)，會計與審計的共同目標     摘要：受托責任緣起于資源受托，是由特定的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)決定的一種產(chǎn)權(quán)關(guān)系。企業(yè)、財務(wù)、會計和審計的產(chǎn)生及其發(fā)展均與受托責任有著緊密的聯(lián)系。解除受托責任是它們的共同使命：財務(wù)目標是企業(yè)目標的核心；財務(wù)通過創(chuàng)造企業(yè)剩余以解除受托責任；會計通過認定企業(yè)剩余以解除受托之責；審計則是在會計的基礎(chǔ)上對受托責任進行再認定和再解除。企業(yè)受托責任的解除需要財務(wù)、會計與審計的共同協(xié)作和共同努力，以鞏固和維系這一產(chǎn)權(quán)關(guān)系。 關(guān)鍵詞：契約；產(chǎn)權(quán)；受托責任；認定；解除 一、基本緣起 企業(yè)是對市場的替代。替代全部所有者投入多邊契約的，

2、是由一個共同的中心締約人簽訂的一個雙邊契約的集合即在團隊生產(chǎn)中聯(lián)合投入的有效組織?！捌髽I(yè)”一詞只是對在不同于普通產(chǎn)品市場契約安排下組織活動的速寫式描述?？梢姡轮贫冉?jīng)濟學(xué)家側(cè)重從制度(契約)層面來考察企業(yè)。認為企業(yè)是多邊契約關(guān)系的耦合體，是要素所有者交易產(chǎn)權(quán)的結(jié)果。企業(yè)產(chǎn)生在人們無法擬訂完全合同，從而權(quán)力或控制的配置變得十分重要的地方。這表明企業(yè)產(chǎn)權(quán)契約是不完全的，而這種不完全主要起因于受托責任之權(quán)責結(jié)構(gòu)安排及其利益分配機制等內(nèi)容是外部產(chǎn)權(quán)主體無法驗證的。 私人財富的積累則導(dǎo)致財產(chǎn)權(quán)的裂變，委托一代理關(guān)系由此發(fā)生，從而導(dǎo)致受托責任思想的產(chǎn)生與發(fā)展。企業(yè)受托責任起源于財產(chǎn)委托。隨著“兩權(quán)分離”引

3、致的現(xiàn)代企業(yè)誕生，使得委托一代理關(guān)系普遍化和多元化。這更加豐富了受托責任的內(nèi)涵，受托責任觀念更加深入人心。受托責任產(chǎn)生于一定的產(chǎn)權(quán)關(guān)系基礎(chǔ)之上，而這種產(chǎn)權(quán)關(guān)系決定于一定的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)又緣起于資源稟賦要素投入的結(jié)果。因而，從更深層次上講，企業(yè)產(chǎn)權(quán)的本質(zhì)是受托責任。“受要素投入者之托，忠要素投入者之事”。解除受托責任就是從企業(yè)的受托責任本質(zhì)派生出來的企業(yè)使命。當然，企業(yè)要解除好受托責任還要借助財務(wù)、會計與審計這“三駕馬車”。受托責任觀念的樹立是財務(wù)、會計和審計共同的社會基礎(chǔ)。財務(wù)是伴隨著私有制的產(chǎn)生而產(chǎn)生的，其產(chǎn)生的根本原因是商品生產(chǎn)與商品交換的形成和發(fā)展。財務(wù)內(nèi)在地服務(wù)于企業(yè)價值的增值，為

4、企業(yè)解除受托責任而善始善終。會計由于其本身所具有的貨幣性和綜合性特征，它在受托責任中理應(yīng)起到主導(dǎo)的認定和解除責任的作用；所有會計活動都是因受托責任而來，所有的會計從其本質(zhì)來講，均是受托責任會計。審計是由于受托責任而產(chǎn)生的，也是由于受托責任而發(fā)展的。筆者認為。如果說會計是對受托責任的認定(確認、計量和記錄)和解除(會計報告)的話，那么審計就是對受托責任的再認定(審查單證賬表)和再解除(審計報告)。可見，企業(yè)、財務(wù)、會計和審計均與受托責任有著千絲萬縷的聯(lián)系。解除受托責任的共同使命在實踐中主要通過各自的目標演繹出來。下面，筆者就以受托責任思想為靈魂，對它們各自目標及其內(nèi)在邏輯作系統(tǒng)地探討，以期準確把

5、握財務(wù)、會計和審計的共性與個性，并對學(xué)科進行合理定位，推動財會實踐不斷向前發(fā)展。 二、企業(yè)目標與財務(wù)目標：一致性考量 委托一代理關(guān)系可定義為：一個或較多的人(即委托人)聘請別的人(即代理人)，代理他們來履行一些服務(wù)，包括把一些決策委托給代理人?？梢?。委托一代理關(guān)系是受托責任發(fā)展的高級形式，是信托責任和受托經(jīng)濟責任的融合。前者是指管理當局內(nèi)部的受托責任，不涉及財產(chǎn)權(quán)關(guān)系。主要是一種信托關(guān)系；后者是指企業(yè)與外部產(chǎn)權(quán)主體之間的受托責任，主要是一種財產(chǎn)受托責任(也叫受托經(jīng)濟責任)。這種受托責任的解除涉及企業(yè)所有權(quán)結(jié)構(gòu)(產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu))安排、代理成本的節(jié)省以及創(chuàng)造最大化企業(yè)剩余。這種企業(yè)剩余最大化就外化為企業(yè)

6、目標，并受特定時期占支配地位的產(chǎn)權(quán)主體控制。因為決定所有權(quán)最優(yōu)配置的總原則是：對資產(chǎn)平均收入影響傾向更大的一方，得到剩余的份額也應(yīng)當更大。依此原則，在企業(yè)中就自然形成了特定的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)權(quán)關(guān)系及其相應(yīng)的利益分配機制。這種產(chǎn)權(quán)安排是履行好并解除好受托責任的前提。 企業(yè)財務(wù)是伴隨著商品交換產(chǎn)生和發(fā)展的，它為企業(yè)解除受托責任而效力。企業(yè)要實現(xiàn)剩余最大化的目標，必須投入一定的本金(資金)開展生產(chǎn)經(jīng)營活動，以實現(xiàn)本金增值最大化。財務(wù)就是社會在生產(chǎn)過程中本金的投入與收益分配活動，并形成特定的經(jīng)濟利益關(guān)系。如果說“價值”是從財務(wù)活動的現(xiàn)象中或從“物資流”中抽象出來的帶本質(zhì)東西的話。那么在現(xiàn)代企業(yè)制度下，某種

7、支配這一價值的“權(quán)力”則是隱藏在“價值”背后更為抽象、更為實在的帶支配能力的本質(zhì)力量，“財權(quán)流”是現(xiàn)代企業(yè)財務(wù)的本質(zhì)表述。的確，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，財務(wù)資金的運動體現(xiàn)為一種“財流”，依附在“財流”背后的“權(quán)流”是在“財流”基礎(chǔ)之上的派生并與之相棲相生。財權(quán)是產(chǎn)權(quán)的核心，從這個層面上講，財務(wù)目標就是企業(yè)目標的核心。在受托責任學(xué)說看來，財務(wù)的目標就是解除受托責任，這與企業(yè)目標是一致的。財務(wù)活動是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的主要方面，財務(wù)關(guān)系是企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系的重要內(nèi)容。財務(wù)通過對本金的籌集、運用、收入與分配及其循環(huán)運作，使本金不斷地增值以至企業(yè)剩余最大化，解除對內(nèi)信托責任和對外受托經(jīng)濟責任，從而實現(xiàn)自身目標，

8、進而實現(xiàn)企業(yè)目標。財務(wù)在解除受托責任時，是以一種積極主動的姿態(tài)進行的，它很少受到外界“制度”的剛性約束，從而使得財務(wù)在解除受托責任過程中更具“靈活性”。 當然，現(xiàn)實中財務(wù)目標的確定取決于企業(yè)的價值導(dǎo)向。這種價值導(dǎo)向是由特定時期產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)中占支配地位的產(chǎn)權(quán)主體決定的。筆者認為，財務(wù)目標經(jīng)歷了從利潤最大化到股東價值最大化到企業(yè)價值最大化再到利益相關(guān)者價值最大化的轉(zhuǎn)化，反映了人們對企業(yè)本質(zhì)認識的不斷深入。財務(wù)目標的演進過程也是受托責任內(nèi)涵不斷擴展、不斷豐富的過程，即不斷加深認識“受誰之托，忠誰之事”的過程。綜上可知，企業(yè)目標與財務(wù)目標本質(zhì)上是一致的，財務(wù)目標是企業(yè)目標的核心。這種一致根源于既定產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)

9、、產(chǎn)權(quán)關(guān)系下企業(yè)與財務(wù)的受托責任及其內(nèi)在本質(zhì)。因此。我們可以將企業(yè)目標與財務(wù)目標視為兩個對等范疇。 三、會計目標與財務(wù)目標：認定與創(chuàng)造 作為受托經(jīng)濟責任基礎(chǔ)的委托代理關(guān)系在本質(zhì)上是一種契約關(guān)系，而這種契約的履行則需要會計對其進行界定、反映和控制。因而，會計與受托責任之間有一種的天然的內(nèi)在聯(lián)系。學(xué)術(shù)界關(guān)于會計與受托責任的關(guān)系已基本達成共識?，F(xiàn)代會計因受托責任發(fā)生而發(fā)生，因受托責任發(fā)展而發(fā)展。受托責任是現(xiàn)代會計的根本。會計的本質(zhì)是受托責任；會計的目標是認定和解除受托責任；會計的職能是界定產(chǎn)權(quán)和保護產(chǎn)權(quán)。受托責任實質(zhì)上是因產(chǎn)權(quán)的交易和流動而形成的一種普遍存在的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。它分為對內(nèi)受托責任和對外受托責

10、任。會計就是運用自身的專業(yè)技術(shù)將企業(yè)剩余準確地度量出來，這個過程實際上就是界定產(chǎn)權(quán)、認定受托責任的過程。認定(確認、計量和記錄)的目的是為了解除(會計報告)，解除的目的在于保護產(chǎn)權(quán)。因而，將會計的目標定位于認定和解除受托責任是最恰當不過的。 但是，會計并不能充分、精確地界定好產(chǎn)權(quán)。由于財產(chǎn)屬性很復(fù)雜，測定每種屬性都要付出成本，徹底界定產(chǎn)權(quán)的代價過于高昂，因此產(chǎn)權(quán)從來不可能得到充分的界定。這種未被充分界定的財產(chǎn)(包括企業(yè)剩余)就被擱置在“公共領(lǐng)域”形成“共有財產(chǎn)”。為解除受托責任，維護自己的產(chǎn)權(quán)利益，企業(yè)契約各方就要簽定合同，慎重選擇會計計量單位和計量屬性，以使對交易成果進行合理測度。但是，每種

11、計量單位和計量屬性又都有自己的缺陷，這些缺陷使會計在界定產(chǎn)權(quán)時不可能精確，這必然會使一部分企業(yè)財產(chǎn)(包括企業(yè)剩余)置于“公共領(lǐng)域”。企業(yè)財產(chǎn)具有多種屬性，由于會計計量技術(shù)的限制，加之會計人員的有限認知理性，決定了會計對這些屬性也不可能一一計量。 交易中的財產(chǎn)價值量是變動的。一旦改變會計計量單位和計量屬性，會計就會對變動的價值量及其“公共領(lǐng)域”中的部分“共有財產(chǎn)”進行重新分配，這必將給交易契約各方的產(chǎn)權(quán)利益保護帶來不穩(wěn)定的預(yù)期，進而影響產(chǎn)權(quán)交易和保護的效率。合乎邏輯地。交易的各契約方將呼喚保護公眾利益的會計制度的誕生，會計制度以其“剛性”約束要求會計人員按照既定規(guī)則界定產(chǎn)權(quán)、認定并解除受托責任，

12、以保護各產(chǎn)權(quán)主體的根本利益?？梢?，會計制度本質(zhì)上是一種利益分配機制，是為會計更好地認定和解除受托責任服務(wù)的。 目前，關(guān)于會計目標兩大流派受托責任觀和決策有用觀的大論戰(zhàn)，在受托責任思想的照耀下，似乎沒有爭論的必要。受托責任觀念是會計產(chǎn)生和發(fā)展的根本動因，而決策有用流派只是“受托責任”學(xué)說的一個較高層次而已，受托責任是貫穿于會計發(fā)展歷程的一個靈魂、一種觀念、一種學(xué)說。會計對產(chǎn)權(quán)的界定具有不充分性和精確性，而且，由于會計在界定產(chǎn)權(quán)、認定受托責任的過程中受到多種因素的制約，很難保持完全客觀、公正的立場，不偏不倚。因此，現(xiàn)實中的會計只能解除部分受托責任。會計與經(jīng)理層的托付一受托關(guān)系不涉及財產(chǎn)權(quán)關(guān)系，是一

13、種信托關(guān)系，二者均處于委托一代理鏈的內(nèi)部層次，根本利益是一致的。所以會計對內(nèi)部受托責任的解除是完整的。為保護外部產(chǎn)權(quán)主體的利益，會計信息必須具備相關(guān)性與可靠性。然而，委托者與受托者目標利益函數(shù)存在一定的偏差，這表明作為受托者的會計。在認定受托責任的過程中難免打上受托者的主觀利益傾向的烙印，會計信息存在不同程度的失真。這種失真決定了會計對外受托經(jīng)濟責任的解除是不完整的。為了維護外部產(chǎn)權(quán)主體的利益。對生成的會計信息需要以超然獨立的第三方(注冊會計師)來進行鑒證與評價。會計與審計只有共同合作，將企業(yè)現(xiàn)有財產(chǎn)(包括企業(yè)剩余)的價值量準確度量(界定)出來，才能使企業(yè)對外受托責任得到真實而又完整的解除。

14、會計認定的對象主要是財務(wù)活動所創(chuàng)造的企業(yè)剩余。財務(wù)目標是企業(yè)剩余最大化(在權(quán)利層面則體現(xiàn)為企業(yè)利益相關(guān)者價值最大化)。而會計在制度的“剛性”約束下。通過準確認定(度量)企業(yè)經(jīng)營成果。提供真實的會計信息，反映財務(wù)運作的績效，從而促使財務(wù)決策人員及時了解企業(yè)的運行狀態(tài)，并采取積極的應(yīng)對策略，為創(chuàng)造更多的企業(yè)剩余而加倍努力。對會計來說。企業(yè)剩余客觀上是多少，會計就理應(yīng)認定和解除多少。但是，會計并不能通過自身努力為企業(yè)直接創(chuàng)造剩余。會計的角色應(yīng)該定位于按規(guī)定正確界定產(chǎn)權(quán)，提供及時、準確、相關(guān)、可靠的會計信息，以利于財務(wù)人員更快、更好地決策，從而把握市場機遇，通過財務(wù)活動的高效運作，創(chuàng)造最大化企業(yè)剩余。

15、而這又反過來有利于會計本身更好地解除受托責任。如果說會計“創(chuàng)造”企業(yè)剩余的話，那也只能是間接創(chuàng)造。會計本身不能為企業(yè)創(chuàng)造剩余，而財務(wù)卻是企業(yè)剩余真正的、直接的創(chuàng)造者。簡言之，財務(wù)創(chuàng)造企業(yè)剩余以解除受托責任；會計認定(界定)企業(yè)剩余以解除受托責任。 四、審計目標與會計目標：傳承與拓展 審計是在人力資本與非人力資本的要素交易中，針對信息不對稱而產(chǎn)生的機會主義行為的一種制度安排。JensonMeckling(1976)從理論上論證了監(jiān)督能夠提高企業(yè)價值，而Holmstrom(1979)則用一個委托代理模型證明了這一結(jié)論，由此構(gòu)建了審計功能的受托責任觀，這實際上是將審計作為解決企業(yè)代理問題的一種重要手

16、段。會計和審計都是產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變化的產(chǎn)物。是為監(jiān)督企業(yè)契約簽訂和執(zhí)行而產(chǎn)生的。審計是對管理當局自我認定、自我計量、自我編制的受托責任報告，按照公認審計準則和審計程序的要求進行的重認定、重評定、重判定。審計以超然獨立的第三者身份對受托者(經(jīng)營者)和委托者(所有者)的權(quán)責結(jié)構(gòu)、企業(yè)財產(chǎn)(包括企業(yè)剩余)進行再界定和再保護。審計緣起于私有制的產(chǎn)生和“兩權(quán)分離”的出現(xiàn)，它是對受托經(jīng)濟責任關(guān)系的產(chǎn)生、維系和發(fā)展實施的一種經(jīng)濟監(jiān)督、鑒證和評價。審計的產(chǎn)權(quán)本質(zhì)也是受托責任，審計的職能主要是保護產(chǎn)權(quán)。 然而。現(xiàn)實中卻出現(xiàn)了一個“審計悖論”：經(jīng)濟上依賴于委托人與代理人的審計者在制度上被要求獨立于他們；機制上的缺陷導(dǎo)致

17、審計者實質(zhì)上的不獨立。因而。有學(xué)者提出了審計協(xié)調(diào)論(利益相關(guān)者審計論)。認為審計的本質(zhì)是利益相關(guān)者協(xié)調(diào)彼此；中突的一種制度安排。相互了解的利益主體之間的交易是人格化的交易，通常經(jīng)濟規(guī)模小、交易成本高；互不認識的利益主體之間的交易是建立在信譽基礎(chǔ)上的非人格化交易。通常經(jīng)濟規(guī)模大、交易成本小。全部的利益沖突由此可以區(qū)分為：人格化利益主體之間的利益沖突、人格化利益主體與非人格化利益主體之間的利益沖突。前者就是企業(yè)內(nèi)部要素權(quán)人關(guān)于要素投入、權(quán)利界定和利益分配的委托一代理沖突。審計在其中的職能就是傳統(tǒng)的“受托責任觀”下的監(jiān)督與鑒證；后者則是投資者關(guān)于投資秩序、投資行為方面的利益沖突，其中審計的職能是拓展

18、的利益協(xié)調(diào)功能。筆者認為。受托責任是審計產(chǎn)生與發(fā)展的根源。隨著利益相關(guān)者理論的興起。委托人的范圍不斷擴大，并將代理人也包含于利益相關(guān)者之中。此時，為了處理好各方的利益沖突，因而提出了審計利益協(xié)調(diào)論。實際上，審計仍然是受利益相關(guān)者之托進行審計?？梢?，審計本質(zhì)的利益協(xié)調(diào)論是對利益相關(guān)者利益沖突的現(xiàn)實回應(yīng)。它僅僅是受托責任論發(fā)展的高級形式。審計目標就是在會計的基礎(chǔ)上“再次”認定和解除利益相關(guān)者的受托責任。 前文已述，會計目標是認定和解除受托責任。但是，由于會計人員與企業(yè)經(jīng)營者之間是一種任命關(guān)系。不涉及財產(chǎn)權(quán)關(guān)系。實質(zhì)上是一種信托關(guān)系，這決定了他們的根本利益是一致的。這往往使得經(jīng)營者授意會計人員“生產(chǎn)

19、”不真實的會計信息以謀求受托者之私利，坑害委托者的正當利益。這表明。現(xiàn)實中會計界定產(chǎn)權(quán)和保護產(chǎn)權(quán)的功能難以真正有效地發(fā)揮出來。即便受到制度的“剛性”約束，但從短期看來，會計人員違規(guī)為經(jīng)營者“貢獻”的所得，遠遠大于違規(guī)引致的損失。因此。會計對外受托責任的解除是不充分、不完整的。而對外受托責任的再次解除則天然地由審計來承擔。此外，即便會計秉持客觀、公正的立場，客觀度量企業(yè)剩余，但為了增強自身提供會計報告的公信力，給投資者一個穩(wěn)定的預(yù)期，會計也需要審計對自己產(chǎn)權(quán)界定的結(jié)果進行鑒證與評價。審計也受財產(chǎn)所有者之托，但由于其職業(yè)生存對公眾產(chǎn)權(quán)利益的維護所必須具備的超然獨立性，決定了審計在外部制度的“剛性”約束下，可以更加客觀、公正地對會計界定產(chǎn)權(quán)過程中可能存在的問題進行鑒證與評價，并及時提請會計予以糾正，從而達到“再次”保護產(chǎn)權(quán)的目的。會計的職能是界定產(chǎn)權(quán)和保護產(chǎn)權(quán)。審計則是在會計的基礎(chǔ)上對產(chǎn)權(quán)進行再界定和再保護，它以超然獨立的身份保護公眾產(chǎn)權(quán)，側(cè)重產(chǎn)權(quán)保護方面。會計和