試論會計準(zhǔn)則的質(zhì)量

1、    會計準(zhǔn)則的高質(zhì)量是保證會計信息質(zhì)量的基本前提。近年來，頻繁發(fā)生的企業(yè)會計造假案引發(fā)了會計界對會計準(zhǔn)則質(zhì)量問題的討論和建立高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的呼吁。但對于什么是會計準(zhǔn)則的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)以及如何提高會計準(zhǔn)則的質(zhì)量等問題，研究者并沒有得出一致的、令人信服的結(jié)論。本文所探討的就是關(guān)于會計準(zhǔn)則質(zhì)量的幾個問題。一、會計準(zhǔn)則的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)（一）會計準(zhǔn)則的質(zhì)量目標(biāo)會計準(zhǔn)則的質(zhì)量目標(biāo)是會計準(zhǔn)則在質(zhì)量方面所要達(dá)到的預(yù)期標(biāo)準(zhǔn)和成果，是基于會計準(zhǔn)則需求者的需求標(biāo)準(zhǔn)建立起來的。也就是說，會計準(zhǔn)則的質(zhì)量目標(biāo)是對需求者滿意的一種預(yù)期。會計準(zhǔn)則作為會計信息質(zhì)量保證體系的重要一環(huán)，人們對它的預(yù)

2、期是，通過指導(dǎo)和規(guī)范會計行為以使會計信息達(dá)到高質(zhì)量，即真實、相關(guān)、可比、一致、透明和充分披露。由此可見，會計準(zhǔn)則的質(zhì)量目標(biāo)應(yīng)該是，能夠保證會計信息的真實、相關(guān)、可比、一致、透明和充分披露。上述會計準(zhǔn)則的質(zhì)量目標(biāo)是制定會計準(zhǔn)則的指導(dǎo)思想，也是評價會計準(zhǔn)則質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)，制定和評價會計準(zhǔn)則，應(yīng)圍繞該目標(biāo)進(jìn)行。但是，該目標(biāo)只是會計準(zhǔn)則質(zhì)量的評價標(biāo)準(zhǔn)，而非會計準(zhǔn)則的質(zhì)量。會計準(zhǔn)則的質(zhì)量應(yīng)體現(xiàn)在會計準(zhǔn)則的內(nèi)容之中，是能使會計準(zhǔn)則實現(xiàn)其質(zhì)量目標(biāo)的某些特征，這些特征通過影響會計信息的質(zhì)量體現(xiàn)出來。（二）影響會計信息質(zhì)量的準(zhǔn)則質(zhì)量特征1、會計準(zhǔn)則內(nèi)容的適應(yīng)性。首先，對環(huán)境的適應(yīng)性。當(dāng)然，會計發(fā)展的國際環(huán)境是會計的

3、國際化或會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)化。我國會計準(zhǔn)則是否適應(yīng)這一發(fā)展趨勢直接影響到會計信息的國際可比性。但是，在我國特定的政治、經(jīng)濟、法律、文化環(huán)境同國際環(huán)境存在重大差異的情況下，毫無原則地追求會計準(zhǔn)則的國際化同樣會影響到會計信息的真實性、相關(guān)性。因此，會計準(zhǔn)則的內(nèi)容既要適應(yīng)國際化發(fā)展的大環(huán)境，又要適應(yīng)我國特定的政治、經(jīng)濟、法律、文化環(huán)境，這才是保證會計信息質(zhì)量的現(xiàn)實選擇。雖然這種選擇可能并不容易，但卻是我們在制定、修訂和評價會計準(zhǔn)則時必須考慮的。其次，對經(jīng)濟業(yè)務(wù)交易和事項特點的適應(yīng)性。會計準(zhǔn)則是對經(jīng)濟交易和事項進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告的規(guī)范，因此必須適應(yīng)交易和事項的特點。一是要能全面反映交易和事項，以保證

4、會計信息的完整性；二是要有普遍的適應(yīng)性，以保證信息的可比性；三是要兼顧不同行業(yè)和特殊交易、事項的特點，以保證會計信息的真實性；最后，會計準(zhǔn)則既不能滯后，也不能過分超前。2、會計準(zhǔn)則能否反映經(jīng)濟實質(zhì)。經(jīng)濟業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)與它們的法律形式或人為形式的明顯外表并不總是一致的，只有反映經(jīng)濟實質(zhì)的會計信息才是真實的信息。因此，會計準(zhǔn)則的內(nèi)容必須能體現(xiàn)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)。3、會計準(zhǔn)則中可選擇范圍的恰當(dāng)性。由于企業(yè)經(jīng)濟交易和事項的復(fù)雜性與多樣性的特點，單一的確認(rèn)、計量基礎(chǔ)和方法難以滿足會計實務(wù)的需要，并可能導(dǎo)致某些會計信息失實。因此，在會計準(zhǔn)則中對某些交易和事項規(guī)定一個確認(rèn)、計量基礎(chǔ)和方法的選擇范圍是追求會計

5、信息真實性的做法。但問題是，過寬的選擇范圍同樣有許多弊端：一是影響會計信息的可比性，二是給企業(yè)通過變更會計選擇操縱會計數(shù)據(jù)提供了條件和借口。因此，如何在會計準(zhǔn)則中確定既能適應(yīng)經(jīng)濟交易和事項復(fù)雜性和多樣性特點，又不影響會計信息真實性、可比性的可選擇范圍，是準(zhǔn)則制定者和會計研究者的重要課題。筆者認(rèn)為，選擇范圍可按如下指導(dǎo)思想確定：在滿足交易、事項復(fù)雜性和多樣性的前提下，盡可能只選擇那些使會計信息最相關(guān)、最真實的會計方法；如果難以區(qū)分哪一種方法能導(dǎo)致更真實更相關(guān)的信息，或者現(xiàn)有方法對經(jīng)濟交易、事項都適用，且難以區(qū)分哪一種方法能導(dǎo)致更加真實相關(guān)的信息，則應(yīng)盡可能只選擇那些操作較為簡單、程序性較強、理論

6、依據(jù)充分的會計方法。4、會計準(zhǔn)則的可操作性。會計準(zhǔn)則可操作性的強弱直接影響到會計準(zhǔn)則的實施質(zhì)量，并進(jìn)而影響到會計信息的質(zhì)量，因此，高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則應(yīng)該具有較強的可操作性?？刹僮餍詮姷臅嫓?zhǔn)則要求其內(nèi)容及其表達(dá)應(yīng)該清晰、明確，通俗易懂，具體表現(xiàn)為：概念及其定義必須準(zhǔn)確；確認(rèn)、計量原則、方法的含義、適用范圍及操作程序應(yīng)當(dāng)明確而不含糊；準(zhǔn)則的語言表達(dá)應(yīng)通俗、清晰，便于理解；對準(zhǔn)則的解釋性說明應(yīng)詳細(xì)、具體、明確、惟一。5、會計準(zhǔn)則內(nèi)容的全面性和嚴(yán)謹(jǐn)性?，F(xiàn)實的會計實務(wù)中，企業(yè)常常通過偽造交易，濫用會計政策等手段操縱財務(wù)狀況和利潤。企業(yè)之所以能夠如此，一個重要的原因就是，準(zhǔn)則制定者對復(fù)雜的現(xiàn)實情況考慮不周

7、，準(zhǔn)則的內(nèi)容不夠全面、嚴(yán)謹(jǐn)所形成的漏洞所致。因此，會計準(zhǔn)則應(yīng)盡可能兼顧所有現(xiàn)實的和可能的情況，其內(nèi)容盡可能涵蓋所有現(xiàn)實的和可能的交易與事項，并且表述盡可能嚴(yán)謹(jǐn)。6、會計準(zhǔn)則的評價能力。評價能力是指會計準(zhǔn)則是否能對會計行為的合法性、合規(guī)性做出準(zhǔn)確或明確的判斷與評價?，F(xiàn)實中，有些會計行為非常明顯地導(dǎo)致了會計信息的失實，但會計準(zhǔn)則對此卻沒有明確禁止。這樣的會計準(zhǔn)則應(yīng)該說是質(zhì)量不高的。上述所說的適應(yīng)性、實質(zhì)重于形式、選擇范圍的恰當(dāng)性、可操作性、全面而嚴(yán)謹(jǐn)性就是會計準(zhǔn)則的質(zhì)量特征，其與會計準(zhǔn)則的質(zhì)量目標(biāo)一起構(gòu)成了會計準(zhǔn)則的質(zhì)量體系。制定高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則，就是要使會計準(zhǔn)則在上述方面達(dá)到質(zhì)量目標(biāo)的要求；評價

8、會計準(zhǔn)則質(zhì)量的高低，則是要具體分析現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則是否達(dá)到了質(zhì)量目標(biāo)的要求。二、影響會計準(zhǔn)則質(zhì)量的因素會計準(zhǔn)則是否能達(dá)到高質(zhì)量，在很大程度上取決于影響會計準(zhǔn)則質(zhì)量的因素的現(xiàn)實狀況。這些因素主要包括以下方面：1、會計準(zhǔn)則制定主體的人員構(gòu)成。會計準(zhǔn)則制定人員的單一構(gòu)成（如政府官員）將影響到會計準(zhǔn)則的質(zhì)量。因為同一類人的知識結(jié)構(gòu)、經(jīng)歷基本相同，利益或政治傾向基本一致，而無論從會計準(zhǔn)則的實質(zhì)上看，還是從內(nèi)容上看，單一成分的人無法滿足要求。從實質(zhì)上看，會計準(zhǔn)則具有“經(jīng)濟后果”，不同的或有差別的準(zhǔn)則規(guī)定將導(dǎo)致不同的會計信息或會計數(shù)據(jù)，從而影響到各利益相關(guān)集團(tuán)的利益分配格局。同一類人一般只代表或更傾向本集團(tuán)的

9、利益，即使他們有公平的思想和意識，也很難真正和完全了解其他利益相關(guān)者的需要。因此從實質(zhì)上看，會計準(zhǔn)則的制定人員由各利益相關(guān)者的代表構(gòu)成才有助于保證會計準(zhǔn)則的質(zhì)量。從內(nèi)容上看，會計準(zhǔn)則主要來源于會計實踐，是對會計實務(wù)的總結(jié)和規(guī)范；同時，會計準(zhǔn)則又是技術(shù)規(guī)范，其制定過程要受會計理論的指導(dǎo)。會計準(zhǔn)則內(nèi)容上的實踐性、技術(shù)性和理論性要求制定者既要具備豐富的實踐經(jīng)驗或充分了解經(jīng)濟活動和會計實務(wù)現(xiàn)狀，又要具備很高的會計理論知識水平。不同來源的人在這些方面就具有互補性。2、會計準(zhǔn)則的制定程序。會計準(zhǔn)則制定程序是否正當(dāng)對保證會計準(zhǔn)則的質(zhì)量具有重要意義。首先，正當(dāng)?shù)臏?zhǔn)則制定程序能夠有效地控制制定主體的權(quán)利并實觀廣

10、泛的參與權(quán)。正當(dāng)?shù)某绦蚓哂泄妳⑴c性、過程公開性以及因角色分化所帶來的抗辯性和交涉性等特征。這些特征能使公眾有機會通過公開的方式對會計準(zhǔn)則發(fā)表自己的意見，以防止制定者濫用權(quán)力。其次，正當(dāng)?shù)某绦蚰鼙ＷC準(zhǔn)則制定者所做的選擇符合合理的要求。會計準(zhǔn)則的制定過程實際上也是一個選擇過程，而選擇總是與程序聯(lián)系在一起的，正當(dāng)?shù)某绦蛴兄诒ＷC準(zhǔn)則制定者的選擇行為趨向合理化、規(guī)范化，有助于使決策過程中出現(xiàn)的錯誤被發(fā)現(xiàn)和糾正，有助于使各種觀點和方案得到充分考慮，實現(xiàn)優(yōu)化選擇。3、社會關(guān)注和參與程度。社會有關(guān)方面如果能廣泛地關(guān)注會計準(zhǔn)則，并具有較強的參與意識，他們就會對制定中的會計準(zhǔn)則發(fā)表自己的觀點或見解，對已實施的

11、會計準(zhǔn)則提出修改意見，從而使會計準(zhǔn)則制定者能夠獲得并充分考慮各種觀點和方案，發(fā)現(xiàn)和糾正錯誤，不斷提高準(zhǔn)則質(zhì)量。4、對會計準(zhǔn)則基礎(chǔ)理論的研究和構(gòu)建。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會、國際會計準(zhǔn)則委員會等準(zhǔn)則制定機構(gòu)的經(jīng)驗已經(jīng)證明，一套會計準(zhǔn)則的基本理論（概念框架）對會計準(zhǔn)則的質(zhì)量有重大影響。若沒有一套科學(xué)理論的指導(dǎo)，制定的會計準(zhǔn)則就可能缺乏針對性和前后矛盾，從而難以實現(xiàn)其預(yù)期的目標(biāo)。5、法律的限制?！白裱桑ㄖ饕付惙ǎ钡臅嫓?zhǔn)則與“真實、公允”的會計準(zhǔn)則相比，其質(zhì)量被認(rèn)為是低的，因為“遵循法律”的會計準(zhǔn)則的出發(fā)點是國家利益和國家需要，而不是利益相關(guān)者的利益和信息需要，這與會計的目標(biāo)和會計準(zhǔn)則的質(zhì)量目

12、標(biāo)是不完全一致的。如果稅法不允許會計準(zhǔn)則與其相背離，或?qū)嫓?zhǔn)則的內(nèi)容設(shè)定限制，將會影響到會汁準(zhǔn)則實現(xiàn)高質(zhì)量。如果以上因素達(dá)到較為理想的狀態(tài)，將會為高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則提供重要的條件保障。三、努力使我國會計準(zhǔn)則達(dá)到高質(zhì)量我國會計準(zhǔn)則體系正處在快速建設(shè)和發(fā)展時期，已具備了使會計準(zhǔn)則達(dá)到高質(zhì)量的某些條件，但有些方面還有待進(jìn)一步改進(jìn)和完善。我國會計準(zhǔn)則達(dá)到高質(zhì)量已具備的條件主要有：（1）有一大批高素質(zhì)的專門人才，他們精通會計學(xué)及相關(guān)學(xué)科知識，熟悉國內(nèi)的會計實務(wù)現(xiàn)狀、資本市場發(fā)展?fàn)顩r及國家法規(guī)和方針政策，了解國際會計慣例、會計準(zhǔn)則的發(fā)展歷史、國際現(xiàn)狀及發(fā)展動向；會計界已形成了較為活躍的學(xué)術(shù)氣氛，具備了較高

13、水平的研究能力，從而能為制定高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則提供有力的支持。（2）經(jīng)過了十幾年的會計改革尤其是近十年的會計制度改革和會計準(zhǔn)則的制定實踐，已經(jīng)積累了一定的使會計準(zhǔn)則達(dá)到高質(zhì)量的經(jīng)驗。（3）財務(wù)會計和稅務(wù)會計的分離使得會計準(zhǔn)則不必過多考慮國家稅收征管的要求，從而使得會計準(zhǔn)則追求的目標(biāo)與股東、債權(quán)人等的需要趨于一致。（4）會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)化為我國準(zhǔn)則達(dá)到高質(zhì)量提供了有益的參考。需要進(jìn)一步改進(jìn)和完善的方面有：（1）關(guān)于制定會計準(zhǔn)則的人員，應(yīng)考慮知識結(jié)構(gòu)和代表性問題，應(yīng)吸收財務(wù)報告的編制者、使用者及學(xué)術(shù)界人士參與會計準(zhǔn)則的制定工作。（2）會計準(zhǔn)則的制定程序有進(jìn)一步完善的必要，尤其是征詢意見環(huán)節(jié)。應(yīng)擴大征詢意見的范圍、提高廣泛性，比如，應(yīng)注意向大型企業(yè)會計主管和資深注冊會