家族企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊行為的經(jīng)濟(jì)學(xué)思考

1、對家族企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊行為的經(jīng)濟(jì)學(xué)思考帕瑪拉特事件之我見一、 引言近些年來，不論國內(nèi)還是國外，業(yè)界都接二連三地出現(xiàn)了財(cái)務(wù)欺詐、財(cái)務(wù)舞弊等案件，其行為之惡劣，影響之深遠(yuǎn)均令人深思。為了有效的防范財(cái)務(wù)舞弊行為的不利影響，本文將以帕瑪拉特事件為引，對家族企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊行為進(jìn)行了基于三角動因理論上的詳細(xì)分析和闡述，從而得出對國內(nèi)相關(guān)企業(yè)的一些啟示。二、 家族財(cái)務(wù)舞弊的概念所謂“財(cái)務(wù)舞弊”，是指用財(cái)務(wù)欺詐等違法違規(guī)手段，給舞弊人帶來經(jīng)濟(jì)利益，而最終導(dǎo)致他人受到傷害或遭受損失的故意行為，該行為已成為現(xiàn)代社會的一大毒瘤。而“家族企業(yè)”是指企業(yè)資產(chǎn)和股份主要控制在一個(gè)家族之中，領(lǐng)導(dǎo)層的核心位置由同一家族成員出任，它

2、的經(jīng)營運(yùn)作體系一般是通過血緣紐帶維系，企業(yè)內(nèi)部管理帶有濃厚的家庭色彩的企業(yè)或集團(tuán)。綜合兩方面的定義，我們可知“家族企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊”主要是指家族企業(yè)的管理層、治理層、員工或第三方為了特定利益采取欺騙手段的故意行為。而這里面的“特定利益”主要是指家族利益，有經(jīng)濟(jì)方面的，也有社會地位等方面的利益。三、 帕瑪拉特財(cái)務(wù)舞弊案簡介帕瑪拉特是意大利乳品業(yè)巨頭，2001和2002年對外報(bào)告的收入分別達(dá)到78和77億歐元。公司創(chuàng)始人卡利斯托·坦齊的家族公司擁有帕瑪拉特51股份，是一家典型的家族式上市公司。1987年，帕瑪拉特在意大利米蘭證券交易所上市。到了2003年l2月初，公司聲稱有近42億歐元的現(xiàn)金

3、頭寸，卻表示可能無法對即將到期的總額15億歐元的債券還本付息，從而引發(fā)了這場財(cái)務(wù)舞弊案。其實(shí)該公司從1987年就開始了財(cái)務(wù)舞弊行為。他們的主要舞弊手段是：非法轉(zhuǎn)移資金，侵吞公司資產(chǎn)杜撰銀行存款，粉飾財(cái)務(wù)狀況虛構(gòu)業(yè)務(wù)交易，夸大應(yīng)收賬款等等。四、 關(guān)于財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的三角動因分析由于舞弊存在被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)以及職業(yè)道德等方面的壓力，也就是說舞弊行為本身就有很大成本，所以在正常情況下，理性的人寧愿尊重客觀事實(shí)，也不愿去冒這種風(fēng)險(xiǎn)。但是，一旦當(dāng)事人面臨某種壓力和誘惑，被審計(jì)單位舞弊的沖動就會變得極為強(qiáng)烈。正如Joseph T. vrells指出的，財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊“不是始于管理層的不誠實(shí)，而是發(fā)端于某種環(huán)境

4、這種環(huán)境存在兩個(gè)特征：（1）激進(jìn)的財(cái)務(wù)業(yè)績目標(biāo)；（2）目標(biāo)未實(shí)現(xiàn)將被視為不可寬恕的氛圍。換言之，“財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊產(chǎn)于壓力”，帕瑪拉特公司正是由于虧損的壓力以及急欲籌資擴(kuò)張的欲望才鋌而走險(xiǎn)，走上了舞弊造假的不歸路。 而具體到從“三角動因”角度來看，觸發(fā)舞弊行為的主要動因有三個(gè)方面：動機(jī)和壓力、機(jī)會和借口?！皠訖C(jī)和壓力”是原始動力，誘發(fā)因素；而“機(jī)會”是企業(yè)發(fā)生舞弊行為的外在和內(nèi)在條件；“借口”是企業(yè)敢于進(jìn)行舞弊的理由和解釋。當(dāng)這三個(gè)因素都明顯存在于一個(gè)企業(yè)當(dāng)中時(shí)，舞弊的可能性也就大大加強(qiáng)了。（一）舞弊者的需求動機(jī)或壓力，財(cái)報(bào)舞弊者具有舞弊的動機(jī)是舞弊發(fā)生的首要條件，具體表現(xiàn)為財(cái)務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力受

5、到不利經(jīng)濟(jì)環(huán)境，行業(yè)狀況或被審計(jì)單位運(yùn)營狀況的威脅，管理層為滿足外部預(yù)期或要求而承受過度的壓力，管理層或治理層的個(gè)人經(jīng)濟(jì)利益受到被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績或狀況影響。與此同時(shí)，跨行業(yè)經(jīng)營的困難也使得其中一些公司由于經(jīng)營不善和投資不利產(chǎn)生了巨額虧損，維持其經(jīng)營需要巨額資金此種情況迫使管理層不惜粉飾報(bào)表。市場需求大幅下降，所處行業(yè)的經(jīng)營失敗增多，競爭激烈或市場飽和，業(yè)務(wù)利潤率不斷下降，嚴(yán)重或持續(xù)的虧損使被審計(jì)單位可能破產(chǎn)、喪失抵押品。管理或治理層擁有相當(dāng)數(shù)量的公司股票或債券，因?yàn)樽非髠€(gè)人奢侈生活條件而侵吞資產(chǎn)。管理層的報(bào)酬與財(cái)務(wù)業(yè)績或公司股票的市場表現(xiàn)掛鉤，公司正在申請融資等情況都有可能促使管理層產(chǎn)生舞弊

6、的動機(jī)。以上情況就給舞弊者造成一種無形的壓力。 （二）具備一定的外部條件、環(huán)境由于家族企業(yè)幾乎都受到了家族的控制，內(nèi)部控制系統(tǒng)無法發(fā)揮作用，管理層與治理層高度一致，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)失去了獨(dú)立性。同時(shí)，注冊會計(jì)師也參與其中，充當(dāng)了幫手。財(cái)表舞弊者需要具有舞弊的機(jī)會，具體表現(xiàn)為被審計(jì)單位組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜或不穩(wěn)定，對管理的監(jiān)督失效，內(nèi)部控制存在缺陷。被審計(jì)單位所從事的行業(yè)信息透明度不高。組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜，存在異常的法人組織形式或管理形式。大量采用分渠道，銷售折扣及退貨等交易方式，壟斷某些業(yè)務(wù)，從事科技含量高，研發(fā)周期長或市場風(fēng)險(xiǎn)大的經(jīng)營業(yè)務(wù)。不相容職務(wù)分離不充分或獨(dú)立審核不力，交易授權(quán)審批制度不健全，對高層管理

7、人員財(cái)務(wù)支出的審查薄弱，如差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)。以上這些方面都給舞弊者創(chuàng)造條件。舞弊發(fā)生的可能性增加。公司對資產(chǎn)管理松懈，公司管理層能夠凌駕于內(nèi)部控制之上。相關(guān)規(guī)章制度形同虛設(shè)，可以隨意操縱會計(jì)記錄等。 （三）舞弊者心理方面治理層認(rèn)為雖然挪用了資產(chǎn)，只要在一定的期限內(nèi)補(bǔ)足就可以了，而管理層則以財(cái)務(wù)欺詐是治理層授意的為借口，雙方都自欺欺人地將舞弊行為合建化。管理層態(tài)度不端或缺乏誠信，管理層與注冊會計(jì)師關(guān)系異常或緊張。只有舞弊者能夠?qū)ξ璞仔袨橛枰院侠砘忉專璞渍卟拍苄陌怖淼?，而不會惴惴不安。舞弊者可能對自身的舞弊行為進(jìn)行各種合理化解釋。如，侵占資產(chǎn)的員工可能認(rèn)為單位對自身的待遇不公平，編制虛假財(cái)務(wù)

8、報(bào)表者可能認(rèn)為造假不是出于個(gè)人利益，而是出于公司的集體利益。 五、 帕瑪拉特案件帶來的啟示在中國幾百萬家民營企業(yè)中，有70-80 屬于家族企業(yè)。而2002年中國家族企業(yè)中設(shè)置監(jiān)事會的比例僅為26.6 ，這類公司的所有大事幾乎全部掌握在家族的手里。并且無法得到監(jiān)督。公司控制者難免會產(chǎn)生“企業(yè)是自己的”的狹隘觀念，盡管這種觀念會讓他們加倍勤勉，做好企業(yè)。但也會使他們不顧公眾利益，欺瞞重要事實(shí)，甚至制造各種假象。因而對于家族企業(yè)，相關(guān)會計(jì)人員一定要注意經(jīng)理層直接授意進(jìn)行舞弊的可能。但有時(shí)這個(gè)過程是十分困難的，因?yàn)橥ǔ＜易迤髽I(yè)上下高度一致，治理層和管理層可能會精心設(shè)計(jì)，使外部人員無從了解真實(shí)情況。相關(guān)

9、人員應(yīng)該盡力做到以下五點(diǎn)：（一）提高職業(yè)謹(jǐn)慎帕瑪拉特案例中，均富會計(jì)師事務(wù)所扮演了不光彩的角色，而后續(xù)會計(jì)師事務(wù)所德勤又過于相信均富的審計(jì)結(jié)果，最終沒有查出問題所在。由此可以看出，對于家族企業(yè)，特別是結(jié)構(gòu)復(fù)雜且關(guān)聯(lián)較多的家族企業(yè)，注冊會計(jì)師應(yīng)該保持更高的職業(yè)謹(jǐn)慎，充分執(zhí)行各種必要的審計(jì)程序，同時(shí)要保證重要證據(jù)的親力親為，盡量不假手他人，因?yàn)槊總€(gè)環(huán)節(jié)可能發(fā)生問題。要實(shí)現(xiàn)以誠信為目標(biāo)的會計(jì)職業(yè)道德目標(biāo)，必須多管齊下，開展全方位、多形式、多渠道的會計(jì)職業(yè)教育，逐步培養(yǎng)會計(jì)人員的會計(jì)職業(yè)道德情感，樹立會計(jì)職業(yè)道德觀念，提高會計(jì)職業(yè)道德水平，使會計(jì)職業(yè)健康發(fā)展。 （二）注意風(fēng)險(xiǎn)的防范注冊會計(jì)師行業(yè)是高危

10、行業(yè)。首先，風(fēng)險(xiǎn)存在于注冊會計(jì)師的職業(yè)道德，有的注冊會計(jì)師難以抗拒誘惑，不惜出賣自己的道德良心；另一方面，風(fēng)險(xiǎn)還來自于被審計(jì)單位故意的復(fù)雜化和神秘化的行為，以至于注冊會計(jì)師即使按照準(zhǔn)則的要求，恰當(dāng)?shù)貙?shí)施了必要的審計(jì)程序。仍無法搞清事實(shí)的真相。此時(shí)注冊會計(jì)師很可能成為替罪羔羊。因而注冊會計(jì)師在對家族企業(yè)進(jìn)行審計(jì)的時(shí)候，要謹(jǐn)慎受托，不要只為了獲得客戶而甘愿冒冒險(xiǎn)。保證信息的及時(shí)，準(zhǔn)確的溝通，減少信息的不對稱，信息的不對稱是指每個(gè)人掌握私人信息，這些信息不為他人所知，從而占有某方面的信息優(yōu)勢地位，但也正處于其他方面的信息劣勢地位。在現(xiàn)代企業(yè)中，由于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，經(jīng)營者享有的關(guān)于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的

11、信息遠(yuǎn)多于所有者。在這種情況下，如果經(jīng)營者具有損人利己，肥私的意圖時(shí)，舞弊行為有可能發(fā)生。因此，建立內(nèi)部信息與溝通系統(tǒng)，使得內(nèi)部員工能取得他們在執(zhí)行、管理和控制企業(yè)經(jīng)營過程中所需的信息使信息透明化。（三）與相關(guān)部門合作注冊會計(jì)師應(yīng)該積極取得其他部門的配合，與監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行充分的溝通并且獲得他們的幫助。通過多種渠道了解家族企業(yè)的動向，以發(fā)現(xiàn)重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。家族企業(yè)是目前中國企業(yè)的主要形式，這些企業(yè)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量直接影響到中國經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展以及中國公眾的切身利益。但同時(shí)，由于家族企業(yè)的特殊性，他們進(jìn)行舞弊的可能性和可行性又比較高，因而應(yīng)當(dāng)受到更多的關(guān)注。（四）保證信息的及時(shí)性 加強(qiáng)信息的準(zhǔn)確溝通，減少信

12、息的不對稱，信息的不對稱是指每個(gè)人掌握私人信息，這些信息不為他人所知，從而占有某方面的信息優(yōu)勢地位，但也正處于其他方面的信息劣勢地位。在現(xiàn)代企業(yè)中，由于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，經(jīng)營者享有的關(guān)于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的信息遠(yuǎn)多于所有者。在這種情況下，如果經(jīng)營者具有損人利己，肥私的意圖時(shí)，舞弊行為有可能發(fā)生。因此，建立內(nèi)部信息與溝通系統(tǒng)，使得內(nèi)部員工能取得他們在執(zhí)行、管理和控制企業(yè)經(jīng)營過程中所需的信息使信息透明化。 （5） 倡導(dǎo)誠實(shí)正直的企業(yè)文化為從根本杜絕舞弊行為，要在企業(yè)形成一種忠實(shí)誠信的氛圍，一方面企業(yè)最高當(dāng)局堅(jiān)持以身作則，另一方面，定期在進(jìn)行內(nèi)部宣傳，在雇傭員工時(shí)應(yīng)考慮道德品質(zhì)。 到目前為止，家族企業(yè)仍在中國企業(yè)中占重要比重。這些企業(yè)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量也將直接影響到中國經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展以及中國公眾的切身利益。但同時(shí)，由于家族企業(yè)自