論管理會計理論體系在我國的發(fā)展前景和展望

1、研究探索改革論管理會計理論體系在我國的發(fā)展和展望潘飛徐健兒張麗萍會計的發(fā)展伴隨著人類社會的不斷進步而留下了一個個堅實的腳印。在這其中 ,人們一致認(rèn)為主要歸功于財務(wù)會計的發(fā)展。而與其相對應(yīng)的管理會計 ,則由于歷史原因、社會原因、環(huán)境原因等 ,其發(fā)展較為遲緩。無論從理論角度 ,還是從實踐上來看 ,開拓、研究并發(fā)展管理會計理論體系都具有重大意義。管理會計形成與發(fā)展于二十世紀(jì) ,而從我國實踐來看 ,則是下半世紀(jì)的事。本研究報告立足于我國的現(xiàn)實 ,從客觀的角度來觀察它的發(fā)展 ,試圖能給人們帶來一些有價值的思考課題 ,從而推動它的研究和發(fā)展。一、究思路的選擇我國管理會計的系統(tǒng)研究起步于八十年代初。當(dāng)時我國

2、會計學(xué)家余緒纓教授率先編著了我國第一本管理會計專著 ,開創(chuàng)了我國管理會計學(xué)科的研究領(lǐng)域。之后 ,許多專家學(xué)者緊緊跟隨國際潮流 ,大量介紹并引入了國外最新研究成果 ,如 J ust in time (適務(wù)水平和判斷能力的問題 ;濫用則是職業(yè)道德問題 ,屬于誤導(dǎo)乃至欺詐 ,嚴(yán)重者將觸犯法律。特別值得注意的是 ,一些上市公司由于利益驅(qū)動 ,通過濫用會計政策進行會計操縱的現(xiàn)象十分嚴(yán)重。它們在上市前包裝 ,上市后為了達(dá)到配股條件、持股票價位或“公司形象”,或者為了避免因連續(xù)三年虧損而被暫停股票交易 ,通過各種手段進行利潤操縱 ,其中不乏濫用會計政策的情況。蔣義宏教授在其會計變更動機的經(jīng)驗研究中表明 :自

3、發(fā)性會計政策變更中多數(shù)案例對當(dāng)期利潤有重大影響。他采集的所有自發(fā)性會計政策變更的樣本均對當(dāng)期利潤產(chǎn)生積極影響 ,并且有一些會計政策變更的理由顯然不能成立。因此 ,會計政策的不當(dāng)選擇是當(dāng)前會計信息失真的一個重要但又往往是合法的原因?？梢?,會計政策選擇是財務(wù)信息質(zhì)量的重要決定因素。必須指出 ,財務(wù)報表披露的信息應(yīng)當(dāng)是- 8-時制)和 Activit y based co sting (作業(yè)成本計算)等。在這同時 ,一些學(xué)者從國內(nèi)現(xiàn)實出發(fā) ,總結(jié)我們自己成功的管理會計經(jīng)驗。人們不禁要問 ,我們有沒有自己的管理會計體系 ,要不要研究這一體系 ,如何研究 ,這是長期以來困擾我國會計學(xué)界的一個難題。各門

4、學(xué)科都有自身的理論體系 ,管理會計也不例外。但它的客觀存在以及對其客觀描述至今未有重大進展。筆者之見 ,這主要取決于以下原因 :1.管理體制上的原因。從五十年代建國初至今 ,我國經(jīng)濟管理體制大致經(jīng)歷了兩次轉(zhuǎn)變 :第一次是從舊體制轉(zhuǎn)向計劃經(jīng)濟體制 ,第二次是從計劃經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)向市場經(jīng)濟體制。前一轉(zhuǎn)變 ,我們?nèi)P照搬蘇聯(lián)模式 ,實行高度的宏觀計劃控制 ,管理會計根本沒有用武之地 ;后一轉(zhuǎn)變則大量介紹西方 (主要是美國)模式。而西方國家對管理會計研究并不注重體系研究 ,從而使我們無所適從。在處于探索之中的具有中國特色的經(jīng)濟管理體制尚未成型的前提下 ,很難客觀、真實和公允的 ,但事實并非如此。首先 ,由

5、于會計原則和方法的多樣性 ,會計人員必須進行選擇 ,因此最終生成的信息也不能排除主觀判斷 ,嚴(yán)格意義上的“客觀”是不存在的。其次 ,任何會計原則和方法都會導(dǎo)致特定的經(jīng)濟后果 ,會計處理本身已經(jīng)決定了財富分配或再分配的格局 ,只不過是通過財務(wù)報表來表現(xiàn)而已 ,因此有條件對選擇會計政策施加影響的利益集團 ,一般不會作出有損于自身利益的選擇 ,除非受到法律或契約的嚴(yán)格約束。這勢必使財務(wù)信息的公允性受到損害。第三 ,由于企業(yè)所處的經(jīng)濟環(huán)境的復(fù)雜性和不確定性及其程度的不斷提高 ,以及會計業(yè)務(wù)本身的復(fù)雜性和會計計量方面的諸多限制 ,完全真實反映也是較難做到的。事實上 ,針對會計政策選擇的問題 ,財務(wù)信息的

6、提供者和使用者都面臨困難的境地。因此 ,應(yīng)當(dāng)加深對會計政策選擇的認(rèn)識。(待續(xù))研保研究探索改革形成我們自己的管理會計理論體系。2.研究方法上的原因。在八十年代以前 ,我們也有管理會計的實踐 ,但很少有人去認(rèn)真加以總結(jié)并上升到理論高度。進入八十年代以后 ,我們主要是研究西方的管理會計動向。而在這一時期 ,實證研究逐步取代了規(guī)范化的研究 ,人們傾注大量的精力去描述客觀現(xiàn)實的每一角落 ,并試圖加以解釋。從而忽略了對整個管理會計理論體系的研究。這一時期 ,我們重復(fù)別人的多、開創(chuàng)性少 ,專題研究多、理論體系研究少 ,使我們在管理會計研究上難有更大作為。3.會計實務(wù)的局限性。管理會計就目前的認(rèn)識而言 ,在

7、很大程度上與企業(yè)組織機構(gòu)、管理方式、戰(zhàn)略模式等有較為密切的聯(lián)系。而這些實務(wù)問題在不斷變化 ,從而造成管理會計研究缺乏連續(xù)性。這種隨現(xiàn)實不斷變化而不斷變化的研究局面 ,是很難有一個完整的理論體系的。要改變這一局面 ,就必須對管理會計有全新的認(rèn)識 ,開拓新的思路。二、理會計的基礎(chǔ)理論體系世界著名管理會計學(xué)家 ,哈佛大學(xué)教授卡普蘭( Kaplan)在其所著的高級管理會計 (AdvancedManagement Accounting)一書中開門見山地指出 :管理會計信息系統(tǒng)是為了提供有助于經(jīng)理人員作出計劃與控制決策 ,它包括 :信息收集、信息分類、信息加工、信息分析以及信息傳遞等。從理論上講 ,這一系

8、統(tǒng)的構(gòu)建是比較全面的 ,但從實務(wù)中的運用來看 ,卻存在很大難度。這可從下面的分析中加以證實。1.缺乏成文的法律規(guī)范約束。眾所周知 ,財務(wù)會計的最大特點是為了滿足外界對企業(yè)作出正確決策的需要而提供規(guī)范化的會計信息。這一規(guī)范化的信息提供已成為企業(yè)人員的法定義務(wù) ,這就可能使財務(wù)會計信息走向社會化、制化規(guī)道。而管理會計主要是為了滿足企業(yè)內(nèi)部信息的需求 ,這一信息因人、地、企業(yè)而異 ,較難將其規(guī)范化。從目前世界各國發(fā)展情況看 ,主要是將管理會計寫進各種教科書中 ,形成相對統(tǒng)一的規(guī)范化內(nèi)容 ,而這一規(guī)范體系并未得到法律上的認(rèn)可 ,從而影響到實際執(zhí)行的效果。因為缺乏強制性的約束 ,會計人員就可以有選擇的自

9、由。是否實行管理會計 ,完全聽?wèi){各自的需要或?qū)ζ浔匾缘恼J(rèn)識。從我國的發(fā)展情況來看 ,財務(wù)會計的規(guī)范體系尚未最終形成。現(xiàn)正抓緊制訂具體會計準(zhǔn)則。因此在短時期內(nèi) ,很難有精力去關(guān)注管理會計的規(guī)范化問題。2.我國研究的現(xiàn)狀。前文已經(jīng)述及 ,我國會計界對管理會計的研究主要是跟隨國際潮流 ,大部分集中在介紹與引入國外最新的研究成果上。從現(xiàn)已發(fā)表的研究論文可以看出 ,許多研究未有多大創(chuàng)新 ,仍然圍繞量本利分析、預(yù)測、決策、預(yù)算、標(biāo)準(zhǔn)成本控制、任會計等而展開。由于我國長期以來形成的理論研究與實務(wù)界現(xiàn)實相脫離的情況 ,大量的管理會計研究成果在實務(wù)界中甚至連許多名稱都還未聽說過。這種脫離實務(wù)的研究是難有生命力

10、的。3.會計人員的傳統(tǒng)觀念束縛。市場經(jīng)濟的最大特征就是促使各個企業(yè)成為一個獨立的經(jīng)濟實體 ,靠著自身的經(jīng)濟實力參與市場競爭。其成功與否在很大程度上取決于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟管理的效率。毫無疑問 ,作為其中管理的一個重要環(huán)節(jié) ,管理會計應(yīng)該是大有作為的。從我國目前的情況來看 ,許多企業(yè)人員仍然是企業(yè)主要管理者的附庸。企業(yè)一般職能人員憑指令性來管理企業(yè)仍是一個普遍現(xiàn)象 ,這就造成大部分會計人員只是例行公事地完成日常核算工作 ,很少人能有積極參與管理決策的意識。綜上所述 ,我國管理會計理論體系之所以難以形成源于受到各方的阻力。管如此 ,積極探索我國現(xiàn)行體制下的理論體系仍是一個必要的先行步驟。三、國管理會計基

11、本理論問題研究成果什么是管理會計理論 ,這是一個中外會計學(xué)者長期爭議的一個焦點問題。國外會計學(xué)家貝爾考依教授對管理會計理論的描述為 :“管理會計理論可定義為運用來自不同的相關(guān)學(xué)科的一套基本假設(shè)和原則的觀點來評價管理會計的各種技術(shù)?！蔽覈鴷媽W(xué)家李天民教授對這一問題的看法是 :“管理會計是一套由前后一致的管理會計對象、職能、目標(biāo)、概念、假設(shè)、原則和方法體系所組成的一個概念框架 ,并以此來解釋、價、導(dǎo)、拓和完善管理會計實務(wù)?！鄙鲜鲋型鈺媽W(xué)家對管理會計理論體系的表述都是一個比較完整的概念框架 ,但仍給人一種較為抽象的感覺 ,并且很多問題似乎與財務(wù)會計難以區(qū)分。從理論上講 ,上述表述或許有其完整性的

12、一面 ,但從客觀現(xiàn)實來考察 ,過于龐大的概念體系可能難以有實際的運用價值。依筆者之見 ,管理會計與財務(wù)會計的共同一面 ,就是它們都屬管理活動 ,或者說 ,它們都屬信息系統(tǒng)。但前者管理活動的表現(xiàn)方式或信息系統(tǒng)的運行方式不同于財務(wù)會計 ,它本身有其特殊的目的、信息使用人、原則、方法以及實際操作行為。眾多中外會計學(xué)家的研究基本上也是圍繞這一體系而展開的?，F(xiàn)作簡要敘述如下 :- 9-管法因因責(zé)盡我評指開研究探索改革1.關(guān)于管理會計的目的。第一 ,從職能角度去描述目的。現(xiàn)在一致認(rèn)為 ,管理會計的職能為預(yù)測、策、劃、制與考核。從這一點出發(fā) ,人們認(rèn)為管理會計目的理應(yīng)服務(wù)于這五大職能系統(tǒng)。這就提出了這樣一個

13、問題 ,管理會計目的與管理會計職能有無區(qū)別 ,誰服務(wù)于誰 ?第二 ,從性質(zhì)去描述目的。管理會計的性質(zhì)要求回答管理會計是什么性質(zhì)的學(xué)科。許多學(xué)者認(rèn)為 ,管理會計是一個決策支持系統(tǒng) ,為企業(yè)各項經(jīng)營決策提供有價值的信息。另有人認(rèn)為 ,管理會計是一個規(guī)劃與控制系統(tǒng) ,它與決策支持系統(tǒng)的最大區(qū)別在于靠自身的功能來完成。從這一點出發(fā) ,人們有理由相信管理會計的目的將取決于本身功能的完善程度 ,現(xiàn)代高新技術(shù)的發(fā)展將會給企業(yè)信息系統(tǒng)帶來更為完善的功能體系 ,從而豐富管理會計的最終目標(biāo)。這樣 ,將管理會計目的表述為管理會計功能的附屬物 ,是否有主次顛倒之嫌 ?第三 ,從戰(zhàn)略角度去描述目的。進入八十年代末、九十

14、年代初 ,科學(xué)技術(shù)迅速朝著信息化的方向發(fā)展 ,戰(zhàn)略管理也應(yīng)運而生。由此 ,許多專家將管理會計的目的描述成戰(zhàn)略目標(biāo)。具體地說 ,管理會計的戰(zhàn)略目標(biāo)可以分為三大層次 :一是最終目標(biāo) ,這就是企業(yè)價值的最大化 ;二是直接目標(biāo) ,這就是為企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略提供各種有價值的信息 ;三是具體目標(biāo) ,這就是協(xié)助確定戰(zhàn)略目標(biāo) ,協(xié)助編制戰(zhàn)略規(guī)劃 ,協(xié)助實施戰(zhàn)略規(guī)劃以及協(xié)助評價戰(zhàn)略管理業(yè)績。由此可見 ,外界環(huán)境的變化會對現(xiàn)代管理不斷提出新的管理要求 ,管理會計目的也會隨外界環(huán)境的變化而變化。從這一點看 ,要為管理會計的目的下一個準(zhǔn)確的定義必然會受到不同時期的限制。2.關(guān)于管理會計信息使用人。對于管理會計信息使用人 ,

15、有傳統(tǒng)觀點與現(xiàn)代觀點之別。從傳統(tǒng)的觀點出發(fā) ,一般認(rèn)為管理會計信息使用人是企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理者 ,它與財務(wù)會計的信息主要面向外部使用人相對應(yīng)。傳統(tǒng)的觀點是建立在兩大假設(shè)基礎(chǔ)之上 :第一是內(nèi)部信息的保密 ,許多成本管理信息被看成是商業(yè)秘密 ,作為市場競爭的武器 ;第二是內(nèi)部信息的自由提供不受外界法規(guī)制約。而從現(xiàn)代的觀點出發(fā) ,許多專家學(xué)者都認(rèn)為管理會計與財務(wù)會計的信息使用人的界限正逐步消失。具體地說 ,外部信息使用人不僅關(guān)注企業(yè)的對外公開信息 ,如財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等 ,而且更關(guān)注企業(yè)內(nèi)部管理信息。由此 ,美國會計界已提出要將企業(yè)管理會計- 10 -信息對外披露的要求。同樣 ,企業(yè)內(nèi)部

16、經(jīng)營管理者為了更好地實施經(jīng)營戰(zhàn)略 ,也必須同時了解內(nèi)部信息和外部信息 ,一旦兩大信息使用人在信息要求上趨向一致 ,則管理會計與財務(wù)會計就能更好地綜合在一起 ,有可能出現(xiàn)全新的兼具管理會計與財務(wù)會計兩大功能的會計信息系統(tǒng) ,這將對傳統(tǒng)的會計理論提出強有力的挑戰(zhàn)。3.關(guān)于管理會計的原則。會計原則是會計工作的規(guī)范。它是對會計進程及其所應(yīng)遵循的規(guī)范的高度概括 ,具有廣泛的適用性和指導(dǎo)作用。從這一點出發(fā) ,管理會計原則顯然應(yīng)是管理會計工作的規(guī)范。國內(nèi)會計學(xué)家曾對此進行研究 ,認(rèn)為應(yīng)將管理會計原則劃分為基本假設(shè)和指導(dǎo)性原則兩個層次。所謂管理會計基本假設(shè) ,主要有會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣的時間價值

17、、成本分類的多元化、效益最大化。以上假設(shè)與財務(wù)會計四大假設(shè)有量的區(qū)別 ,也有質(zhì)的不同。例如 ,會計主體主要是各責(zé)任單位 ;會計分期則不局限于會計年度 ,可以是一天、一周 ,也可以是十年、十年。所謂管理會計的指導(dǎo)性原則又可分為三個層次 :一是決策有用性原則 ,主要包括相關(guān)性、可靠性、一貫性、可比性原則 ;二是信息質(zhì)量約束原則 ,它包括重要性、群眾性、成本與效益相配比原則 ;三是對信息用戶的原則 ,主要包括可理解性、可接受性、允性與激勵性原則。4.關(guān)于管理會計的方法。( 1)研究方法。對于管理會計的研究 ,在很大程度上受到財務(wù)會計研究的影響 ,其方法也有相同之處。大約在七十年代以前 ,管理會計的理

18、論研究主要屬于規(guī)范研究。這一時期產(chǎn)生了許多重要的概念 ,如多種成本概念的提出 ,邊際理論、增量理論、差量分析等也都是規(guī)范化研究的成果。進入七十年代以來 ,信息經(jīng)濟與代理理論對研究方法產(chǎn)生了重大影響。研究者開始采用實證研究方法和實證模型去檢驗規(guī)范研究的成果。由此 ,管理會計研究進入了以實證研究為主的階段。( 2)分析方法。是指管理會計本身所采用的各種方法。對于這一問題比較一致的觀點認(rèn)為 ,管理會計大量采用會計、計與現(xiàn)代數(shù)學(xué)的方法。它是由方法論與具體方法所組成。方法論有老三論 (系統(tǒng)論、控制論、信息論)與新三論 (耗散結(jié)構(gòu)論、協(xié)同論、突變論)。而具體的管理會計方法更多地是體現(xiàn)在它的職能中 ,有預(yù)測

19、分析法 (趨勢分析、因果分析、調(diào)查分析、判斷分析) ,決策分析方法 (生產(chǎn)決策、定價決策、決規(guī)控二公這統(tǒng)研究探索改革成本決策、存貨控制決策、投資決策) ,預(yù)算編制方法(彈性預(yù)算、零基預(yù)算、滾動預(yù)算) ,控制方法 (包括事前、事中、事后控制 ,有目標(biāo)控制、制度控制、價值工程、標(biāo)準(zhǔn)成本、差異計算) ,業(yè)績評價與考核方法 (主要是建立責(zé)任會計制度)。四、管理會計研究的未來展望1.面臨的選擇。理會計的研究現(xiàn)正面臨兩大選擇 :一是仍然沿著管理會計的發(fā)展線索 ,使其研究建立在傳統(tǒng)理論與方法基礎(chǔ)之上 ;另一是面向?qū)嶋H ,開拓新的研究領(lǐng)域與研究課題?？梢哉J(rèn)為兩種研究思路的選擇完全取決于研究人員的激勵機制 ,而

20、這一激勵機制表現(xiàn)為以下的矛盾沖突 :第一 ,搞傳統(tǒng)思路的基本理論與方法研究往往有其堅實的理論與方法基礎(chǔ) ,容易被公眾接受。搞面向?qū)嶋H的應(yīng)用類研究往往與原來的思路相悖而失去這一理論與方法的支撐。二 ,面向?qū)嶋H的研究需要具備較為堅實的理論基礎(chǔ) ,并需要花費大量的時間進行數(shù)據(jù)收集與調(diào)查分析。這一點來看 ,知名度高的研究人員顯然具有一定優(yōu)勢 ,而時間的緊缺也正是他們的最大難題。2.管理會計所處的現(xiàn)實環(huán)境變化。這一變化可用以下幾點進行歸納 :第一 ,社會環(huán)境的變化必然導(dǎo)致企業(yè)組織形式的變化 ,而企業(yè)組織形式的變化又會引起管理會計實務(wù)發(fā)生變化 ,終將導(dǎo)致管理會計研究的目的、容、法也相應(yīng)發(fā)生變化。第二 ,社

21、會環(huán)境的變化主要有市場競爭、經(jīng)營戰(zhàn)略、信息加工技術(shù)變化等。而組織機構(gòu)的變化主要如競爭戰(zhàn)略、向管理、集團化管理經(jīng)營、跨國經(jīng)營、信息網(wǎng)絡(luò)、產(chǎn)銷一體化等。與此相對應(yīng) ,許多企業(yè)管理會計也采取了相應(yīng)的對策 ,如作業(yè)成本法、目標(biāo)成本、非財務(wù)的業(yè)績衡量、分層激勵措施以及基準(zhǔn)管理等。第三 ,以上環(huán)境變化與組織機構(gòu)變化必然要求管理會計采用新的理論與方法 ,改變過去那種靜態(tài)分析研究的傳統(tǒng) ,而運用動態(tài)及不確定性的研究理論與方法。3.橫向管理?，F(xiàn)代企業(yè)組織形式正從集權(quán)管理向分權(quán)管理轉(zhuǎn)化 ,與之相對應(yīng) ,企業(yè)的管理會計體系也從原來的縱向管理向橫向管理轉(zhuǎn)變。橫向管理具有以下特征 :分部門歸集收入與成本費用 ;建立橫向

22、的責(zé)任會計中心 ;建立橫向的計劃與控制機制及信息網(wǎng)絡(luò)。因此 ,管理會計可運用多種研究方法從不同角度去對比橫向管理與縱向管理的區(qū)別及各自的優(yōu)勢。例如 ,比較它們的預(yù)算編制、績衡量、勵措施等 ,分別運用觀察法、實證法、分析法等可以得出不4.戰(zhàn)略會計?，F(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略將轉(zhuǎn)向長遠(yuǎn)規(guī)劃 ,追求全球性的發(fā)展以獲取最大收益。因此企業(yè)的管理將在一個更大的范圍內(nèi)實施分權(quán)管理模式 ,由此提出了戰(zhàn)略管理會計的新課題 ,它具有三大特征 : ( 1)環(huán)境控制 ,如競爭對手及行業(yè)的分析、基準(zhǔn)管理等 ; ( 2)戰(zhàn)略設(shè)計 ,如企業(yè)定位、類型設(shè)計及戰(zhàn)略實施步驟 ; ( 3)戰(zhàn)略控制 ,如戰(zhàn)略實施狀況及實施效果。管理會計主要是觀察戰(zhàn)略實施的效果。它偏重于對管理會計機制、戰(zhàn)略變量因素以及組織設(shè)計的特征來展開分析。5.組織會計。隨著