作業(yè)成本法在應(yīng)用中存在的問(wèn)題及建議

1、東方企業(yè)文化封面文章 2013年9月 作業(yè)成本法在應(yīng)用中存在的問(wèn)題及建議 李 茉（東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，大連，116023）摘  要：從20世紀(jì)80年代開始，作業(yè)成本法作為一種精確的、具有高度相關(guān)性的、新興的成本核算方法在世界范圍內(nèi)受到普遍追捧， 在各個(gè)領(lǐng)域中得到普遍應(yīng)用，然而在具體的應(yīng)用中出現(xiàn)的問(wèn)題致使很多企業(yè)和機(jī)構(gòu)放棄應(yīng)用而重拾傳統(tǒng)的成本方法，本文旨在找出作業(yè)成本法應(yīng)用中存在的問(wèn)題，并尋求解決對(duì)策。 關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法  成本核算  企業(yè)應(yīng)用 中圖分類號(hào)：F234 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

2、文章編號(hào)：16727355（2013）09000402 20世紀(jì)80年代，作業(yè)成本法（ABC）開始在實(shí)踐中應(yīng)用，在美國(guó)哈佛大學(xué)的庫(kù)珀和卡普蘭兩位教授撰寫了一系列相關(guān)論文和著作后，作業(yè)成本核算得到了世界理論界的普遍重視，到如今已形成了比較完備的理論體系，同時(shí)由于作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)突顯在各行各業(yè)，也使這種方法的實(shí)踐不斷深入，然而作業(yè)成本法在應(yīng)用中仍存在許多問(wèn)題，本文旨在淺析作業(yè)成本法在應(yīng)用中存在的問(wèn)題，并提出可行性建議，為作業(yè)成本法在我國(guó)更好地推廣掃除障礙。 一、作業(yè)成本法在企業(yè)中應(yīng)用的現(xiàn)狀 自20世紀(jì)90年代初引入作業(yè)成本法以來(lái)，我國(guó)的許多企業(yè)認(rèn)識(shí)到作業(yè)成本法不僅能為企業(yè)提供精

3、確的產(chǎn)品成本核算和報(bào)價(jià)，更重要的是能為公司戰(zhàn)略戰(zhàn)術(shù)和日常經(jīng)營(yíng)提供決策支持。從整體看，目前在我國(guó)只有少數(shù)企業(yè)在嘗試作業(yè)成本法，且均集中在制造業(yè)。根據(jù)潘飛（2004）的一項(xiàng)調(diào)查問(wèn)卷，中國(guó)企業(yè)對(duì)作業(yè)成本法的接受程度并不高，作業(yè)成本法在實(shí)務(wù)界并沒(méi)有得到普及。據(jù)調(diào)查，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)度較高行業(yè)中某些先進(jìn)大型企業(yè)如美的集團(tuán)、海爾集團(tuán)、等都已實(shí)行企業(yè)資源計(jì)劃或制造資源計(jì)劃系統(tǒng)，在其內(nèi)部管理過(guò)程中運(yùn)用了作業(yè)成本法，并取得了一定成效。 美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)執(zhí)行主任夏曼于2004年發(fā)表文章稱：“根據(jù)Bain咨詢公司近來(lái)所作的兩次調(diào)查：在美國(guó)實(shí)行過(guò)ABC的公司曾多達(dá)60%，但是堅(jiān)持下來(lái)的，只有20%。IMA組織的一

4、個(gè)興趣小組的另一項(xiàng)調(diào)查表明，在145位答卷者中，只有30位說(shuō)他們?cè)谑褂肁BC?！闭{(diào)查數(shù)據(jù)顯示，60%的企業(yè)曾試行過(guò)ABC，但卻沒(méi)有堅(jiān)持推行作業(yè)成本法而重新使用傳統(tǒng)的成本核算方法，那只能證明，作業(yè)成本法仍存在不適用之處，將傳統(tǒng)成本法徹底地改為作業(yè)成本法仍有待考察。 二、作業(yè)成本法在應(yīng)用中存在的問(wèn)題 到底是什么使作業(yè)成本法沒(méi)有在很多企業(yè)中成功地應(yīng)用下去呢？從已有作業(yè)成本法的研究來(lái)看，總結(jié)說(shuō)來(lái)問(wèn)題主要集中在應(yīng)用環(huán)境、作業(yè)成本法自身的問(wèn)題以及相關(guān)資源的缺乏上。充分分析作業(yè)成本法存在的問(wèn)題，有助于深入研究作業(yè)成本法的應(yīng)用性、可行性，尋找解決對(duì)策。 （一）在應(yīng)用環(huán)境上存在的問(wèn)

5、題 作業(yè)成本法在應(yīng)用環(huán)境上存在的問(wèn)題主要包括以下三個(gè)方面： 從內(nèi)部環(huán)境上看，由于作業(yè)成本法要對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的作業(yè)進(jìn)行確認(rèn)，并按照不同的作業(yè)對(duì)所發(fā)生的成本進(jìn)行分配，還要對(duì)成本核算體系進(jìn)行重新設(shè)置，核算過(guò)程比較繁雜，要應(yīng)用計(jì)算機(jī)、掃描儀等高新技術(shù)設(shè)備，對(duì)企業(yè)硬件設(shè)施和管理水平的要求較高，而我國(guó)大部分中小型企業(yè)硬件設(shè)施投入不夠，生產(chǎn)管理相對(duì)落后，管理工作非程序化、非標(biāo)準(zhǔn)化，財(cái)務(wù)人員和專業(yè)人員的素質(zhì)參差不齊，短時(shí)間內(nèi)難以在全員中推行作業(yè)成本法思想。這些都嚴(yán)重 4制約了作業(yè)成本法在我國(guó)的應(yīng)用。 從外部環(huán)境上看，作業(yè)成本法尚未得到國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)可。目前大部分企業(yè)

6、采用傳統(tǒng)成本法進(jìn)行成本核算并以此對(duì)外報(bào)告。但作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)對(duì)成本費(fèi)用的界定不同，這將導(dǎo)致：產(chǎn)品成本內(nèi)涵不同，成本信息不同；利潤(rùn)表中企業(yè)利潤(rùn)的內(nèi)涵因此變化；資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)類數(shù)額的大小與資產(chǎn)結(jié)構(gòu)將產(chǎn)生較大變化。這些后果都將使相關(guān)利益各方和財(cái)務(wù)人員對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)概念及準(zhǔn)則產(chǎn)生疑問(wèn)。  從社會(huì)環(huán)境上看，隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的激烈，企業(yè)不得不更改生產(chǎn)方式，以多樣化和高品質(zhì)作為核心競(jìng)爭(zhēng)力，但我國(guó)產(chǎn)品的商品化、市場(chǎng)化、現(xiàn)代化程度不高，企業(yè)的生產(chǎn)方式在短期內(nèi)不可能有很大的突破。因此，作業(yè)成本法賴以存在的社會(huì)環(huán)境還未形成，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理上對(duì)作業(yè)成本法的內(nèi)在要求并不迫切。 （二）作業(yè)

7、成本法自身存在的問(wèn)題 作業(yè)成本法自身存在的問(wèn)題成為其不能廣泛實(shí)施的重要問(wèn)題。 1.成本動(dòng)因問(wèn)題 實(shí)施作業(yè)成本法的前提是確定企業(yè)的成本動(dòng)因，然而不同企業(yè)的成本動(dòng)因往往千差萬(wàn)別，主觀性強(qiáng)，沒(méi)有嚴(yán)謹(jǐn)?shù)呐袛喾椒?，這就不可避免地會(huì)影響到成本信息的真實(shí)性。同時(shí)成本動(dòng)因數(shù)量及與制造費(fèi)用相關(guān)程度的確定也非常困難，兩者的相關(guān)程度越低，成本動(dòng)因確定越難；對(duì)產(chǎn)品的精確度要求越高，成本動(dòng)因劃分就越細(xì)；如果產(chǎn)品符合的復(fù)雜程度越高，所需的成本動(dòng)因也就越多。如果為了簡(jiǎn)便，確定的動(dòng)因因素很少，成本數(shù)據(jù)便會(huì)很不準(zhǔn)確。另外，盡管有些作業(yè)數(shù)據(jù)可以得到，但是某些成本仍需要人為地把成本分配給部門和產(chǎn)品，找

8、出導(dǎo)致成本發(fā)生的具體作業(yè)可能不現(xiàn)實(shí)。在制造技術(shù)較復(fù)雜、產(chǎn)品符合程度較高的企業(yè)，成本動(dòng)因可能會(huì)無(wú)盡無(wú)窮。因此如何確定與成本最密切的動(dòng)因成了一個(gè)較復(fù)雜的問(wèn)題。 2.作業(yè)成本法不一定符合成本效益原則 作業(yè)成本法的實(shí)施是一種戰(zhàn)略，考慮的是企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展，短期內(nèi)可能不會(huì)立即給企業(yè)帶來(lái)較多的收益，并不符合成本效益原則。實(shí)施初期要進(jìn)行系統(tǒng)的設(shè)計(jì)、安裝、調(diào)試、培訓(xùn)等工作，需要較大的投入，還面臨終止原系統(tǒng)的機(jī)會(huì)成本。如果沒(méi)有相關(guān)部門的支持和足夠的資金支持，昂貴的初期成本就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)實(shí)施動(dòng)力不足。然而對(duì)企業(yè)管理層來(lái)講，更多的是考慮在任期內(nèi)完成其受托責(zé)任，對(duì)于不能立即產(chǎn)生效益的項(xiàng)目，往往不會(huì)花費(fèi)

9、太多精力。 3.作業(yè)成本法的其他局限 除以上兩點(diǎn)外，作業(yè)成本法還存在其他局限因素。 （1）作業(yè)成本法不適用于全部企業(yè)。企業(yè)的特征不同，作業(yè)成本法的適宜性也會(huì)不同。由于作業(yè)成本法最大的優(yōu)東方企業(yè)文化封面文章 2013年9月點(diǎn)是改善傳統(tǒng)成本法的扭曲失真問(wèn)題，因此作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)能否得到發(fā)揮取決于企業(yè)產(chǎn)品的差異性、間接成本的重要性和產(chǎn)品市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)性。如果這三個(gè)特性的較弱，說(shuō)明企業(yè)的成本扭曲程度并不高，采用作業(yè)成本法難免有些雞肋。 （2）作業(yè)成本法不能提供詳盡的產(chǎn)品信息。作業(yè)成本法并不是企業(yè)信息的唯一來(lái)源，企業(yè)還可以利用觀察、商會(huì)、通訊和個(gè)案研究等途徑取得信息。

10、與此同時(shí)，也不可把作業(yè)成本法視為產(chǎn)品定價(jià)、組合、自制或外購(gòu)決策的決定因素。實(shí)際上，產(chǎn)品相關(guān)決策還要考慮競(jìng)爭(zhēng)的程度和性質(zhì)、企業(yè)的價(jià)格策略、市場(chǎng)供求關(guān)系、產(chǎn)品質(zhì)量等因素。作業(yè)成本法并不能滿足管理者方方面面的信息需求。作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法一樣，反映的是歷史成本信息而非未來(lái)的成本信息，同樣也不能反映諸如籌資成本、投資成本、機(jī)會(huì)成本等方面的信息。指望作業(yè)成本法提供詳盡的產(chǎn)品成本信息也不大現(xiàn)實(shí)。 （三）資源缺乏 作業(yè)成本法的各個(gè)環(huán)節(jié)涉及企業(yè)各個(gè)部門甚至是企業(yè)全員的支持，僅僅依靠會(huì)計(jì)人員是不可能完成的。高層管理者支持的重要行動(dòng)是必須有足夠資源的持續(xù)投入，包括人力、時(shí)間、特別是資金的持續(xù)

11、投入。作業(yè)成本法不是一個(gè)短期的、靜態(tài)的時(shí)間活動(dòng)，而是一個(gè)變革性的過(guò)程，需要時(shí)間和耐心。 同時(shí)作業(yè)成本法在企業(yè)的應(yīng)用是一個(gè)系統(tǒng)工程，它影響到企業(yè)的各個(gè)方面，而且每個(gè)企業(yè)的情況不同，遇到的問(wèn)題也不同，要想完全依靠企業(yè)自己來(lái)設(shè)計(jì)完成有相當(dāng)?shù)碾y度，需要相關(guān)的咨詢部門給予指導(dǎo)，然而我國(guó)在這方面有所突破的企業(yè)或機(jī)構(gòu)還很少，現(xiàn)有的咨詢機(jī)構(gòu)也大多生搬硬套，缺少深入實(shí)踐，從具體操作方法著手，和實(shí)務(wù)工作者共同商量的過(guò)程。 三、完善作業(yè)成本法應(yīng)用的措施 針對(duì)以上作業(yè)成本法在應(yīng)用中存在的問(wèn)題，筆者給出一些建議對(duì)策。 （一）建立有助于作業(yè)成本法實(shí)施的環(huán)境 對(duì)內(nèi)部環(huán)境而言

12、，建立嚴(yán)格的企業(yè)內(nèi)部控制和標(biāo)準(zhǔn)的管理制度是成功實(shí)施作業(yè)成本管理的基礎(chǔ)。作業(yè)成本法雖能避免成本扭曲，但是，如果作為作業(yè)成本計(jì)算的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)出現(xiàn)問(wèn)題，一切就徒勞了。因此要保證會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確首先要建立健康的企業(yè)文化、加強(qiáng)企業(yè)自身內(nèi)部控制和管理制度的建設(shè)；其次要加大企業(yè)管理層的支持力度，希望管理者能夠從企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略高度去看待成本問(wèn)題，將具體核算和管理系統(tǒng)同企業(yè)的總體管理體系相互協(xié)調(diào)；再次要完善企業(yè)各部門、各員工間的協(xié)調(diào)配合，加強(qiáng)員工素質(zhì)培訓(xùn)和激勵(lì)機(jī)制，通過(guò)定期對(duì)員工的業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)考核，調(diào)動(dòng)員工的成本節(jié)約意識(shí)和控制成本的責(zé)任感；最后要加強(qiáng)高新技術(shù)的運(yùn)用，結(jié)合企業(yè)資源計(jì)劃（簡(jiǎn)稱ERP）實(shí)現(xiàn)成本管理的現(xiàn)代化、

13、科學(xué)化，把作業(yè)成本法的概念和方法融入ERP系統(tǒng)中，使公司各有關(guān)部門通過(guò)ERP系統(tǒng)獲得作業(yè)成本法的數(shù)據(jù)。 對(duì)外部環(huán)境而言，要協(xié)同理論和實(shí)務(wù)界的力量來(lái)加大政府機(jī)關(guān)的支持力度。爭(zhēng)取政府機(jī)構(gòu)對(duì)作業(yè)成本法在我國(guó)應(yīng)用制定會(huì)計(jì)和稅收相關(guān)的法律法規(guī)，加大普及和宣傳力度，并對(duì)該試點(diǎn)單位及理論研究機(jī)構(gòu)給予經(jīng)費(fèi)上的支持。隨著作業(yè)成本法理論的逐步完善，作業(yè)成本法的應(yīng)用將更加廣泛。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也應(yīng)隨著作業(yè)成本法的推廣而不斷完善，管理層以及會(huì)計(jì)師應(yīng)爭(zhēng)取國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)同，使作業(yè)成5本法的實(shí)施有法律、會(huì)計(jì)規(guī)范基礎(chǔ)，使作業(yè)成本法的實(shí)施更容易。 對(duì)社會(huì)環(huán)境而言，提高企業(yè)生產(chǎn)水平和員工的技能水平，加大科技創(chuàng)新投入

14、，由勞動(dòng)密集型向技術(shù)密集型轉(zhuǎn)變。在技術(shù)密集的生產(chǎn)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，實(shí)施作業(yè)成本法才能顯現(xiàn)出價(jià)值，從而使企業(yè)更具競(jìng)爭(zhēng)力。 （二）結(jié)合自身特點(diǎn)，有根據(jù)的選擇作業(yè)成本法 企業(yè)不要盲目選擇作業(yè)成本法，不要因作業(yè)成本法是新興的成本核算方法就盲目推崇，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和財(cái)務(wù)狀況，有根據(jù)的采用作業(yè)成本法，這樣才能使作業(yè)成本法造福企業(yè)。 企業(yè)在運(yùn)用作業(yè)成本法時(shí)，首先應(yīng)通過(guò)“成本效益”分析，判斷能否為企業(yè)增效。其次不能拿來(lái)主義，一定要結(jié)合企業(yè)自身生產(chǎn)流程和經(jīng)營(yíng)環(huán)境的特點(diǎn)，從而客觀理性的分析成本動(dòng)因、設(shè)計(jì)核算流程，不斷改進(jìn)，不斷摸索。如果在整個(gè)企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法有難度，可以在一些

15、部門如自動(dòng)化程度較高、間接費(fèi)用比重大的部門先行運(yùn)用，再擴(kuò)展到整個(gè)企業(yè)，同時(shí)保持作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法并行，以實(shí)現(xiàn)有效的成本控制和持續(xù)的成本降低。眾多的探索結(jié)果表明：即使是局部運(yùn)用作業(yè)成本法，對(duì)于促進(jìn)企業(yè)管理水平的提供和增加企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，也會(huì)起到巨大的作用。同時(shí)，局部應(yīng)用作業(yè)成本法后競(jìng)爭(zhēng)力的提高和效益的增加，又會(huì)促進(jìn)整個(gè)企業(yè)自動(dòng)化水平的提高和技術(shù)環(huán)境的改變，為作業(yè)成本法的進(jìn)一步實(shí)施提供空間。 （三）加強(qiáng)行業(yè)組織力量，壯大咨詢培訓(xùn)隊(duì)伍 作業(yè)成本法并沒(méi)有有一套系統(tǒng)、規(guī)范化的具體操作做法。美國(guó)廣設(shè)咨詢公司專門以推廣新方法為業(yè)務(wù)同時(shí)補(bǔ)充缺少具體操作規(guī)范的缺陷。我國(guó)很少有專業(yè)機(jī)構(gòu)幫助制

16、訂具體操作方法，然而每個(gè)行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)都有其特點(diǎn)，要實(shí)行ABC，不按行業(yè)組織力量，就不可能達(dá)到統(tǒng)一規(guī)范的理想。因此一些比較熟悉ABC的軟件公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和高校研究人員應(yīng)結(jié)合具體企業(yè)中的高級(jí)技術(shù)人員成立咨詢組織，依靠專業(yè)人士的知識(shí)以及生產(chǎn)中的實(shí)際問(wèn)題來(lái)解決作業(yè)成本法在實(shí)施過(guò)程中遇到的困難，同時(shí)對(duì)實(shí)施企業(yè)的相關(guān)人員進(jìn)行培訓(xùn)。 結(jié)論：作業(yè)成本管理和作業(yè)成本計(jì)算為企業(yè)提供了一個(gè)有效地、能為企業(yè)產(chǎn)品定價(jià)、生產(chǎn)決策、市場(chǎng)定位以及成本控制決策等提供準(zhǔn)確成本信息的成本系統(tǒng)。然而要普遍實(shí)施作業(yè)成本法還存在一定的問(wèn)題，當(dāng)然，作業(yè)成本法自產(chǎn)生起，就帶有較強(qiáng)的針對(duì)性，而不同行業(yè)企業(yè)有著不同的特性與特色，企業(yè)在實(shí)踐中一定要注意因地制宜，切不可盲目追求。隨著作業(yè)成本法的不斷改進(jìn)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善以及作業(yè)成本法的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)越來(lái)越多，作業(yè)成本法在我國(guó)應(yīng)用的客觀條件必然會(huì)趨于成熟。作業(yè)成本