普華永道解讀境外間接轉(zhuǎn)讓稅收新政

1、普華永道解讀境外間接轉(zhuǎn)讓稅收新政13:13: 發(fā)布 所有 中國(guó)·摘要 : 普華永道解讀境外間接轉(zhuǎn)讓稅收新政摘要國(guó)家稅務(wù)總局（稅務(wù)總局）于2009年發(fā)布國(guó)稅函2009698號(hào)（698號(hào)文）1，規(guī)定在發(fā)生轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權(quán)的交易時(shí)，如果該境外企業(yè)持有中國(guó)居民企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱該轉(zhuǎn)讓為“間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓”），而且交易安排濫用了公司組織形式，又不具有合理的商業(yè)目的的，該交易可能需要在中國(guó)繳納企業(yè)所得稅。鑒于很多外國(guó)投資者都通過(guò)在境外設(shè)立的中間控股公司投資中國(guó)，這一規(guī)定影響力頗廣。因此，在過(guò)去的幾年中，稅務(wù)總局一直都在致力于完善間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)稅收規(guī)定。2015年2

2、月初，稅務(wù)總局發(fā)布了國(guó)家稅務(wù)總局公告2015 7號(hào)（7號(hào)公告）廢止了現(xiàn)行的間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)規(guī)定2。7公告采用了一套與698號(hào)文截然不同的間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓管理思路。首先，除了698號(hào)文規(guī)定的境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易，7號(hào)公告的適用范圍還包括外國(guó)企業(yè)通過(guò)轉(zhuǎn)讓境外中間控股公司間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)、中國(guó)境內(nèi)機(jī)構(gòu)和場(chǎng)所的財(cái)產(chǎn)（以下統(tǒng)稱為“境外間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)”）。同時(shí)，7號(hào)公告還擴(kuò)大了“轉(zhuǎn)讓境外中間控股公司的股權(quán)”的定義。其次，7號(hào)公告對(duì)如何評(píng)估“合理商業(yè)目的”提供了更為詳細(xì)的指引，并針對(duì)特定間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易引入了“安全港”待遇，相比698號(hào)文的相關(guān)指引更為明晰。然而7號(hào)公告也為境外間接轉(zhuǎn)讓的交易雙方帶來(lái)

3、了新挑戰(zhàn)，因?yàn)?號(hào)公告要求交易雙方自行判定交易是否需要在中國(guó)繳納企業(yè)所得稅。如果需要繳稅，則股權(quán)受讓方和轉(zhuǎn)讓方需代扣代繳稅款或自行申報(bào)納稅。7號(hào)公告制定了一套全新的政策，對(duì)通過(guò)境外中間控股架構(gòu)持有中國(guó)財(cái)產(chǎn)的外國(guó)投資者的境外間接轉(zhuǎn)讓進(jìn)行了規(guī)范。相關(guān)境外投資者在投資、持有和轉(zhuǎn)讓中國(guó)財(cái)產(chǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)中都應(yīng)提前計(jì)劃，以管理好企業(yè)的中國(guó)稅收風(fēng)險(xiǎn)。詳細(xì)內(nèi)容相比于698號(hào)文，7號(hào)公告的內(nèi)容更豐富，其中的規(guī)定也和698號(hào)文的內(nèi)容迥然相異。在政策層面，7號(hào)公告兼顧了維護(hù)我國(guó)稅收權(quán)益與吸引外國(guó)直接投資之間的平衡關(guān)系；在執(zhí)行層面，7號(hào)公告也努力為納稅人遵從稅法提供確定性，同時(shí)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法進(jìn)行規(guī)范。7號(hào)公告的關(guān)鍵內(nèi)容

4、如下：適用范圍擴(kuò)大698號(hào)文只適用于間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)的交易，而7號(hào)公告的適用范圍擴(kuò)大到了所有間接轉(zhuǎn)讓“中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)”的交易。“中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)”這一新概念不僅包括中國(guó)居民企業(yè)的權(quán)益性投資資產(chǎn)，同時(shí)還包括中國(guó)境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)，以及中國(guó)境內(nèi)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所財(cái)產(chǎn)。也就是說(shuō)，轉(zhuǎn)讓直接或者間接持有中國(guó)境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)或中國(guó)境內(nèi)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所財(cái)產(chǎn)的境外企業(yè)同樣應(yīng)適用7號(hào)公告的規(guī)定。此外，7號(hào)公告中的“轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權(quán)”定義還包括了寬泛的“非居民企業(yè)重組引起境外企業(yè)股東發(fā)生變化的情形”。另一點(diǎn)應(yīng)予以關(guān)注的是這一定義不僅僅包含轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)的“股權(quán)”，還包含“其他類似權(quán)益”。顯然，7號(hào)公告希望將盡可能多的情形納入公告的適用范圍。

5、新的稅務(wù)處理思路總體來(lái)說(shuō)，7號(hào)公告取消了698號(hào)文對(duì)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的強(qiáng)制申報(bào)要求（這一強(qiáng)制申報(bào)要求曾在實(shí)踐中遭質(zhì)疑）。交易各方可遵循下列全新的思路來(lái)處理境外間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易事宜：· 首先，7號(hào)公告提供了7項(xiàng)考量因素（和1項(xiàng)“其他相關(guān)因素”），用以評(píng)估間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)交易安排是否具有合理商業(yè)目的。股權(quán)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)根據(jù)這些指引對(duì)交易自行評(píng)估確定是否需要繳稅。· 其次，在7項(xiàng)考量因素中，其中4項(xiàng)因素經(jīng)過(guò)量化后，作為判定合理商業(yè)目的的不利因素（“紅區(qū)”），即同時(shí)滿足4項(xiàng)不利因素的交易，應(yīng)按照不具有合理商業(yè)目的交易處理，被重新定性為“直接轉(zhuǎn)讓”交易并需繳納中國(guó)企業(yè)所得稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓方

6、應(yīng)在規(guī)定時(shí)間內(nèi)向中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告交易并納稅。· 與紅區(qū)相反，7號(hào)公告同時(shí)也提供了一個(gè)“綠區(qū)”（“安全港”待遇），即落入綠區(qū)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易可以認(rèn)定為具備合理商業(yè)目的。不過(guò)，7號(hào)公告并未進(jìn)一步規(guī)定，落入綠區(qū)交易的股權(quán)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)如何操作。· 如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓方在自行評(píng)估的基礎(chǔ)上無(wú)法得出結(jié)論，仍可以向中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告交易，由稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)交易是否具有合理商業(yè)目的做出判定。· 最后，即使股權(quán)轉(zhuǎn)讓方?jīng)]有根據(jù)7號(hào)公告的規(guī)定報(bào)告交易或繳納稅款，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可以根據(jù)一般反避稅規(guī)則3對(duì)可疑的間接轉(zhuǎn)讓交易立案調(diào)查及調(diào)整。7號(hào)公告在對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的稅務(wù)處理作出規(guī)定的同時(shí)，還對(duì)股權(quán)受讓方（無(wú)論受讓方

7、在境內(nèi)還是在境外）的交易報(bào)告和扣繳義務(wù)作出了詳細(xì)的規(guī)定。如果一項(xiàng)境外間接轉(zhuǎn)讓交易應(yīng)繳納中國(guó)企業(yè)所得稅，而扣繳義務(wù)人未代扣代繳也未報(bào)告交易，且股權(quán)轉(zhuǎn)讓方也未繳納應(yīng)納稅款，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方加收利息，并對(duì)股權(quán)受讓方處以罰款。7號(hào)公告采用的這一套新思路，減輕了境外間接轉(zhuǎn)讓交易各方的強(qiáng)制申報(bào)負(fù)擔(dān)。然而，今后交易各方也將面臨更多的責(zé)任，需要自行評(píng)估其交易的合理商業(yè)目的并采取相應(yīng)措施。判斷合理商業(yè)目的一般考量因素7號(hào)公告發(fā)布之前，由于缺乏一套合理商業(yè)目的判定的標(biāo)準(zhǔn)，各地基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在處理實(shí)際案件時(shí)往往采用不同方法。大多數(shù)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)主要是根據(jù)被轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)的“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”（例如境外企業(yè)是否有人員、辦

8、公場(chǎng)所、資產(chǎn)和其他有形資產(chǎn)）來(lái)判定該間接轉(zhuǎn)讓交易是否應(yīng)被重新定性并在中國(guó)繳稅。我們很高興看到7號(hào)公告重申了“合理商業(yè)目的”的重要性，這也是企業(yè)所得稅法中已經(jīng)明確的重要原則。7號(hào)公告給出了以下7項(xiàng)判定是否具有合理商業(yè)目的的考量因素（和1項(xiàng)“其他相關(guān)因素”），這些因素應(yīng)當(dāng)整體考慮，包括：1. 中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)占被轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權(quán)價(jià)值的比重；2. 中國(guó)境內(nèi)投資占被轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的比重，或源于中國(guó)境內(nèi)的收入占被轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)收入的比重；3. 境外企業(yè)及其下屬企業(yè)實(shí)際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)；4. 境外企業(yè)股東、業(yè)務(wù)模式及相關(guān)組織架構(gòu)的存續(xù)時(shí)間；5. 間接轉(zhuǎn)讓交易在境外的繳稅情況；6. 間接投資、間接轉(zhuǎn)讓

9、和直接投資、直接轉(zhuǎn)讓的可替代性；7. 間接轉(zhuǎn)讓所得在中國(guó)可適用稅收協(xié)定或安排的情況；8. 其他相關(guān)因素。以上考量因素對(duì)證明交易的“合理商業(yè)目的”和“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”至關(guān)重要。無(wú)疑，7號(hào)公告提供的這套指引將有助于股權(quán)轉(zhuǎn)讓方?jīng)Q定是否就交易主動(dòng)納稅，或者向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告交易并由稅務(wù)機(jī)關(guān)判定的交易處理；同時(shí)這也將有助于股權(quán)受讓方判定是否需要代扣代繳稅款。不過(guò)，由于某些考量因素缺乏明確的衡量標(biāo)準(zhǔn)，判定某些案例時(shí)也許仍然難以得出統(tǒng)一的結(jié)論，尤其在7號(hào)公告剛剛開(kāi)始實(shí)施的階段，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)同一案例做出不同的判定可能也不足為奇。“綠區(qū)”7號(hào)公告對(duì)某些特定類型的間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易制定了安全港規(guī)則（綠區(qū)），綠區(qū)

10、中的交易可以免予繳納中國(guó)企業(yè)所得稅。首先，間接轉(zhuǎn)讓交易符合以下情形之一的，將不適用重新定性：1. 境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓方在公開(kāi)市場(chǎng)買入并賣出同一上市境外企業(yè)股權(quán)取得間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得；以及2. 在境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓方直接持有并轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的情況下，按照可適用的稅收規(guī)定或安排的規(guī)定，該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得在中國(guó)可以免予繳納企業(yè)所得稅。此外，同時(shí)符合以下條件的集團(tuán)內(nèi)部重組交易將被認(rèn)定為具有合理商業(yè)目的：· 股權(quán)轉(zhuǎn)讓方和股權(quán)受讓方的持股關(guān)系為80%或以上（境外企業(yè)股權(quán)價(jià)值主要來(lái)自于中國(guó)境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)的情況4下，持股關(guān)系須為100%）；· 本次集團(tuán)內(nèi)部重組未造成以后可能再次發(fā)生的間接轉(zhuǎn)讓承擔(dān)的中

11、國(guó)企業(yè)所得稅稅負(fù)減少；· 股權(quán)受讓方全部以本企業(yè)或與其具有控股關(guān)系的企業(yè)的股權(quán)（不包括上市企業(yè)的股權(quán)）支付股權(quán)交易對(duì)價(jià)。以上安全港規(guī)則預(yù)計(jì)將會(huì)受到外國(guó)投資者的熱烈歡迎，尤其是集團(tuán)內(nèi)部重組的安全港待遇，此前計(jì)劃已久但由于稅務(wù)處理不明確而擱置的重組可能由此重啟。然而，全部以股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)這一條件可能會(huì)導(dǎo)致集團(tuán)內(nèi)持股關(guān)系的變更，因此可能會(huì)降低集團(tuán)內(nèi)重組安全港的吸引力。另外，對(duì)于境外企業(yè)股權(quán)價(jià)值主要來(lái)自于中國(guó)境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)的情形，適用集團(tuán)內(nèi)部重組安全港待遇的持股關(guān)系要求比普通的集團(tuán)內(nèi)部重組更為嚴(yán)苛，需要達(dá)到100%。當(dāng)然，沒(méi)有落入綠區(qū)的境外間接轉(zhuǎn)讓交易并不一定意味著需要立刻繳納企業(yè)所得稅，投資

12、者仍然可以運(yùn)用7號(hào)公告規(guī)定的一般考量因素來(lái)判定間接轉(zhuǎn)讓交易是否具有合理商業(yè)目的?！凹t區(qū)”和綠區(qū)相對(duì)的是，7號(hào)公告還制定了4種不利于合理商業(yè)目的判定的因素。這4項(xiàng)因素與一般考量因素1,2,3,6是互相呼應(yīng)的。同時(shí)符合下列因素的交易（紅區(qū)）將被直接認(rèn)定為不具有合理商業(yè)目的，需繳納企業(yè)所得稅。1. 境外企業(yè)股權(quán)75%或以上價(jià)值直接或間接來(lái)自于中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)；2. 境外企業(yè)資產(chǎn)總額（不含現(xiàn)金）的90%或以上直接或間接由在中國(guó)境內(nèi)的投資構(gòu)成，或境外企業(yè)取得收入的90%以上直接或間接來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)；3. 境外企業(yè)及其下屬企業(yè)實(shí)際履行的功能及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)有限，不足以證實(shí)其具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；4. 間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)

13、交易在境外應(yīng)繳的所得稅稅負(fù)低于直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在中國(guó)的可能稅負(fù)。問(wèn)題是，沒(méi)有同時(shí)符合上述不利因素的間接轉(zhuǎn)讓交易是否就“安全”了呢？我們相信中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)也不會(huì)愿意輕易下這個(gè)結(jié)論的。因此，我們?nèi)匀唤ㄗh股權(quán)轉(zhuǎn)讓方根據(jù)7號(hào)公告提供的一般考量因素，尋找更加有利的證據(jù)以證明交易安排的合理商業(yè)目的，并以充分的文檔將這些理由記錄下來(lái)。未履行扣繳義務(wù)或未繳納稅款的法律責(zé)任如果間接轉(zhuǎn)讓交易應(yīng)繳稅而股權(quán)受讓方未扣繳稅款，同時(shí)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方也未按期繳納的，根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定5，應(yīng)對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方按日加收利息，利率為中國(guó)人民銀行公布的人民幣基準(zhǔn)利率加5個(gè)百分點(diǎn)。股權(quán)轉(zhuǎn)讓方在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同之日起30日內(nèi)向中國(guó)稅務(wù)機(jī)

14、關(guān)報(bào)告交易的，可以免除5個(gè)百分點(diǎn)的加收利息。值得注意的是，7號(hào)公告明確規(guī)定了如果交易應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)的一方（通常情況下為股權(quán)受讓方）應(yīng)負(fù)有代扣代繳義務(wù)。根據(jù)稅收征管法的相關(guān)規(guī)定，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣將有可能面臨應(yīng)扣未扣稅款50%以上三倍以下的罰款。但扣繳義務(wù)人已在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同之日起30日內(nèi)向中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告交易的，可以減輕或免除處罰。這是稅務(wù)總局首次明確股權(quán)受讓方（包括境外的股權(quán)受讓方）沒(méi)有按規(guī)定扣繳稅款的嚴(yán)重經(jīng)濟(jì)后果。毫無(wú)疑問(wèn)，這些規(guī)定將促使股權(quán)受讓方，特別是非關(guān)聯(lián)的股權(quán)受讓方，更加審慎地處理境外間接轉(zhuǎn)讓交易相關(guān)的中國(guó)稅收事宜。注意要點(diǎn)7號(hào)公告為境外間接轉(zhuǎn)讓交易的稅務(wù)處理

15、制定了全新的規(guī)范，并對(duì)交易各方的交易稅務(wù)處理和評(píng)估決策能力提出了高要求。交易雙方應(yīng)認(rèn)真研究交易的背景及其合理性，并制定合適的應(yīng)對(duì)策略。股權(quán)轉(zhuǎn)讓方可以考慮以下應(yīng)對(duì)策略：· 7號(hào)公告沒(méi)有針對(duì)落入綠區(qū)的交易設(shè)定任何義務(wù)。我們建議股權(quán)轉(zhuǎn)讓方準(zhǔn)備并保存好相關(guān)資料以證明交易落入綠區(qū)。· 對(duì)落入紅區(qū)的交易，理論上中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)啟動(dòng)一般反避稅調(diào)查從而對(duì)該交易征稅。但是可惜7號(hào)公告只是要求境外轉(zhuǎn)讓方或受讓方自行評(píng)估后繳稅，而從技術(shù)角度來(lái)講，可以啟動(dòng)一般反避稅打擊避稅交易的主體是稅務(wù)機(jī)關(guān)，而不應(yīng)是股權(quán)轉(zhuǎn)讓方自己。如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓方繳納了稅款，已繳稅款很有可能會(huì)被認(rèn)定為是“自愿繳稅”而不能在股權(quán)轉(zhuǎn)讓

16、方所在的居民國(guó)獲得境外稅收抵免。· 如果交易既沒(méi)有落入綠區(qū)也沒(méi)有落入紅區(qū)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)根據(jù)7號(hào)公告提供的一般考量因素綜合判定間接轉(zhuǎn)讓交易是否具有合理商業(yè)目的。如果自我評(píng)估后仍無(wú)法得出結(jié)論，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方可以考慮向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告該交易，由稅務(wù)機(jī)關(guān)決定交易的稅務(wù)處理。但是7號(hào)公告并沒(méi)有要求主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)所報(bào)告的交易給予回復(fù)，更沒(méi)有規(guī)定應(yīng)如何、何時(shí)給予回復(fù)。因此，即使股權(quán)轉(zhuǎn)讓方選擇報(bào)告交易，稅務(wù)處理仍可能存在不確定性。無(wú)論如何，只要報(bào)告了間接轉(zhuǎn)讓交易，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)最終判定該交易需要繳稅，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方可以免除5%的加收利息。因此，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)謹(jǐn)慎權(quán)衡報(bào)告與否的利弊。同樣的，股權(quán)受讓方在評(píng)估間接轉(zhuǎn)

17、讓交易的性質(zhì)并確定是否應(yīng)代扣代繳企業(yè)所得稅時(shí)，面臨與股權(quán)轉(zhuǎn)讓方一樣的挑戰(zhàn)。與股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的情形一樣，股權(quán)受讓方可能會(huì)選擇向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告間接轉(zhuǎn)讓交易以降低被處以罰款的風(fēng)險(xiǎn)，這也將有助于股權(quán)受讓方爭(zhēng)取按照其付出的對(duì)價(jià)來(lái)確認(rèn)所購(gòu)買股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。鑒于境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的稅務(wù)處理相當(dāng)復(fù)雜，我們建議交易雙方應(yīng)就此進(jìn)行商議并達(dá)成共識(shí)。7號(hào)公告仍然沒(méi)有解決一些境外間接轉(zhuǎn)讓交易的關(guān)鍵問(wèn)題，例如，如果涉及到區(qū)域性的境外間接轉(zhuǎn)讓，應(yīng)如何計(jì)算歸屬于中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的應(yīng)稅所得？另外，如果在一系列直接或間接轉(zhuǎn)讓交易后再進(jìn)行境外間接轉(zhuǎn)讓，成本應(yīng)如何確定？等等。我們期待著稅務(wù)總局發(fā)布進(jìn)一步規(guī)定，對(duì)這些事項(xiàng)予以明確。7號(hào)公

18、告的出臺(tái)表明了中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)打擊利用境外間接轉(zhuǎn)讓交易侵蝕中國(guó)稅基行為的決心。跨國(guó)公司應(yīng)重新考慮通過(guò)中間控股公司投資中國(guó)的必要性，并保存好相關(guān)資料以證明相關(guān)架構(gòu)安排具有合理商業(yè)目的。注釋1.關(guān)于698號(hào)文和境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的中國(guó)稅務(wù)影響，詳見(jiàn)中國(guó)稅務(wù)/商務(wù)新知2009年第27期。2. 詳見(jiàn)698號(hào)文的第5、第6條和國(guó)家稅務(wù)總局公告201124號(hào)的有關(guān)條款。3. 關(guān)于我們對(duì)一般反避稅規(guī)則和實(shí)施程序的分析，詳見(jiàn)中國(guó)稅務(wù)/商務(wù)新知2014年第33期。4. 即境外企業(yè)股權(quán)50%以上價(jià)值直接或者間接來(lái)自于中國(guó)境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)。5. 詳見(jiàn)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例特別納稅調(diào)整章

19、節(jié)的第121和122條。 · 快速通道· 關(guān)注“視野”· 會(huì)友窗體頂端帖子搜索窗體底端中國(guó)會(huì)計(jì)視野論壇»論壇業(yè)務(wù)探討稅務(wù)業(yè)務(wù)探討國(guó)家稅務(wù)總局2015年7號(hào)公告系列解讀返回列表  企業(yè)所得稅 國(guó)家稅務(wù)總局2015年7號(hào)公告系列解讀 復(fù)制鏈接cpacaiguiru電梯直達(dá)樓主 發(fā)表于 2015-2-7 11:07:13 | 只看該作者 本帖最后由 cpacaiguiru 于 2015-2-7 11:09 編輯國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告

20、（【2015】7號(hào)）系列解讀解讀一中國(guó)國(guó)際稅法智庫(kù) 張學(xué)斌 王建偉自國(guó)稅函2009698號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知頒布以來(lái)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行國(guó)稅函2009698號(hào)文件規(guī)定中查補(bǔ)了大量非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅款，同時(shí)與納稅人圍繞非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓也產(chǎn)生了一些爭(zhēng)議。此外，對(duì)非居民間接轉(zhuǎn)讓其他財(cái)產(chǎn)能否征稅，稅法基本上是空白。為此，國(guó)家稅務(wù)總局于2015年2月3日頒布了國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告（【2015】7號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱7號(hào)公告）現(xiàn)將7號(hào)公告的基本規(guī)定做一系統(tǒng)解讀。錯(cuò)誤之處請(qǐng)批評(píng)指正。一、公告明確適用的所得和非居民企業(yè)范圍（一）非

21、居民間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的范圍本公告已經(jīng)從國(guó)稅函2009698號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知中“非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓”轉(zhuǎn)化為“間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)”，7號(hào)公告第一條明確了“中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)”。什么是中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)，即包括第一次使用的“間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)”。實(shí)際上間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)范圍應(yīng)涵蓋間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，所以間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的范圍大大拓展了。間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)范圍應(yīng)包括不動(dòng)產(chǎn)、營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)動(dòng)產(chǎn)、整個(gè)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)財(cái)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、債權(quán)、股權(quán)以及其他財(cái)產(chǎn)等。對(duì)中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)，包括中國(guó)居民企業(yè)的財(cái)產(chǎn)，境內(nèi)居民企業(yè)的財(cái)產(chǎn)屬于中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)沒(méi)有問(wèn)題。由于依據(jù)國(guó)稅發(fā)200982

22、號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于境外注冊(cè)中資企業(yè)依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問(wèn)題的通知文件規(guī)定，轉(zhuǎn)讓屬于境外注冊(cè)被認(rèn)定為中國(guó)居民企業(yè)的財(cái)產(chǎn)，是否也應(yīng)認(rèn)為轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)？稅收協(xié)定第十三條財(cái)產(chǎn)收益條款對(duì)不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或轉(zhuǎn)讓營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)動(dòng)產(chǎn)或營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)財(cái)產(chǎn)依不動(dòng)產(chǎn)所在地或營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)所在地確定來(lái)源地。如果轉(zhuǎn)讓境外注冊(cè)的中國(guó)居民企業(yè)的不動(dòng)產(chǎn)或營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的動(dòng)產(chǎn)或整個(gè)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)財(cái)產(chǎn)，能否確定為轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)，這一點(diǎn)會(huì)有爭(zhēng)議，所以公告第一條對(duì)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)明確不含境外注冊(cè)中國(guó)居民企業(yè)。（二）公告適用的非居民企業(yè)范圍根據(jù)公告第十四條規(guī)定，本公告適用于在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)取得的間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得

23、，以及非居民企業(yè)雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得。即取得的是企業(yè)所得稅法第三條第三款所得的非居民企業(yè)。不過(guò)明確是通過(guò)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)取得的所得。對(duì)于在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所而間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)取得所得與該機(jī)構(gòu)場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的，則不適用本公告非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的范圍。（三）公告明確適用整個(gè)文件的前提條件7號(hào)公告一明確非居民企業(yè)通過(guò)實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的安排，間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法第四十七條的規(guī)定，重新定性該間接轉(zhuǎn)讓交易，確認(rèn)為直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)。間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股

24、權(quán)，包括間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)，按公告精神，直接確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)，建立在實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的安排，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)條件下。這是整個(gè)公告首先明確的前提條件，著力于“不合理商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)”條件下的非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)。二、轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)有新界定（一）間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的概念7號(hào)公告第一條對(duì)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)進(jìn)行了界定，間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)是指非居民企業(yè)通過(guò)轉(zhuǎn)讓直接或間接持有中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的境外企業(yè)（不含境外注冊(cè)中國(guó)居民企業(yè)，以下稱境外企業(yè)）股權(quán)及其他類似權(quán)益（以下稱股權(quán)），產(chǎn)生與直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)相同或相近實(shí)質(zhì)結(jié)果的交易，包括非居民企業(yè)重組引起境

25、外企業(yè)股東發(fā)生變化的情形。（二）間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)直接確認(rèn)為直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的條件非居民企業(yè)通過(guò)實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的安排，間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，該間接轉(zhuǎn)讓交易應(yīng)重新定性，確認(rèn)為直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)，應(yīng)在中國(guó)繳納企業(yè)所得稅。（三）轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的征稅權(quán)沒(méi)有超越協(xié)定限制規(guī)定理解該條款規(guī)定，首先其沒(méi)有直接超越稅收協(xié)定限制。法規(guī)此處規(guī)定應(yīng)認(rèn)為是一般意義上的基本規(guī)定。因?yàn)楣嬉罁?jù)的是企業(yè)所得稅法以及中華人民共和國(guó)稅收征收管理法。對(duì)于有協(xié)定的，還要按協(xié)定規(guī)定執(zhí)行。為履行國(guó)際法的義務(wù)，企業(yè)所得稅法本身就明確有協(xié)定的，應(yīng)按協(xié)定規(guī)定執(zhí)行。公告中多處提到如有稅收協(xié)定的情況，如第三

26、條（七）間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得在中國(guó)可適用的稅收協(xié)定或安排情況；第五條（二）在非居民企業(yè)直接持有并轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的情況下，按照可適用的稅收協(xié)定或安排的規(guī)定，該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得在中國(guó)可以免予繳納企業(yè)所得稅。尤其是第十八明確，本公告規(guī)定與稅收協(xié)定不一致的，按照稅收協(xié)定辦理。這三個(gè)條款實(shí)際上明確如有稅收協(xié)定，應(yīng)遵從協(xié)定的精神。公告不構(gòu)成對(duì)稅收協(xié)定條款限制的超越。（四）歸屬于中國(guó)境內(nèi)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的所得及數(shù)額盡管7號(hào)公告第二條明確了應(yīng)歸屬于中國(guó)境內(nèi)的應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的數(shù)額，但文件實(shí)質(zhì)內(nèi)容包含兩個(gè)方面含義，即既明確歸屬于中國(guó)境內(nèi)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的數(shù)額，也包含歸屬于中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的所得判定。1.與設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得及

27、數(shù)額公告第二條第一款明確，對(duì)歸屬于境外企業(yè)及直接或間接持有中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的下屬企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的數(shù)額，應(yīng)作為與所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得。其實(shí)質(zhì)還明確轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓非居民企業(yè)在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，應(yīng)作為與所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得。應(yīng)計(jì)算到該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的應(yīng)稅所得中去。按照公告第二條第一款的精神，其所得和數(shù)額應(yīng)按企業(yè)所得稅第三條第二款規(guī)定的設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所適用的方式確定及征收，不實(shí)行源泉扣繳。2應(yīng)歸屬于中國(guó)境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)所得及數(shù)額第二條第二款指被轉(zhuǎn)讓境外非居民企業(yè)因擁有中國(guó)境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)，由于境外非居民企業(yè)被轉(zhuǎn)讓，隨同境外非居民企業(yè)被轉(zhuǎn)讓的境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)所有人或權(quán)益人也發(fā)生變化，該不

28、動(dòng)產(chǎn)間接轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生所得應(yīng)認(rèn)定來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)，按企業(yè)所得稅法第三條第三款所得，由被轉(zhuǎn)讓的非居民企業(yè)實(shí)行源泉扣繳。3歸屬于權(quán)益性投資資產(chǎn)所得及數(shù)額第二條第三款明確被轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)因擁有中國(guó)境內(nèi)權(quán)益性投資資產(chǎn)，由于境外非居民企業(yè)被轉(zhuǎn)讓涉及中國(guó)境內(nèi)投資性權(quán)益資產(chǎn)發(fā)生間接轉(zhuǎn)讓的，此項(xiàng)中國(guó)境內(nèi)權(quán)益性投資資產(chǎn)間接轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)認(rèn)定來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)，按企業(yè)所得稅法第三條第三款所得，由被轉(zhuǎn)讓非居民企業(yè)實(shí)行源泉扣繳。三、合理商業(yè)目的的考慮因素有新的指引（一）什么是“合理商業(yè)目的”要綜合考慮8個(gè)方面因素7號(hào)公告第三條是對(duì)什么是“合理商業(yè)目的”的分析，即業(yè)界所謂的測(cè)試方法的指引。與國(guó)稅發(fā)20092號(hào)第十章 一般反避稅管理第九十

29、三條規(guī)定、國(guó)稅函2009601號(hào)“受益所有人”條款的“導(dǎo)管公司”概念，及稅總函201438號(hào)的“沒(méi)有專職人員，不從事制造、經(jīng)銷、管理等實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，是純粹的控股公司”等法規(guī)是相銜接的。不過(guò)分析內(nèi)容有了進(jìn)一步的指引 ，對(duì)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易的安排，例舉8個(gè)方面的分析考慮因素，這是過(guò)去法規(guī)沒(méi)有明確或充分考慮的新規(guī)定。即要根據(jù)這8個(gè)方面的因素來(lái)綜合分析考慮“合理商業(yè)目的”的判斷。這8個(gè)方面的分析因素是:（一）境外企業(yè)股權(quán)主要價(jià)值是否直接或間接來(lái)自于中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)；（二）境外企業(yè)資產(chǎn)是否主要由直接或間接在中國(guó)境內(nèi)的投資構(gòu)成，或其取得的收入是否主要直接或間接來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)；（三）境外企業(yè)及其直接或間

30、接持有中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的下屬企業(yè)實(shí)際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)是否能夠證實(shí)企業(yè)架構(gòu)具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；（四）境外企業(yè)股東、業(yè)務(wù)模式及相關(guān)組織架構(gòu)的存續(xù)時(shí)間；（五）間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳納所得稅情況；（六）股權(quán)轉(zhuǎn)讓方間接投資、間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易與直接投資、直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易的可替代性；（七）間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得在中國(guó)可適用的稅收協(xié)定或安排情況；（八）其他相關(guān)因素。上述前三款明確，境外企業(yè)的主要股權(quán)、主要資產(chǎn)、主要收入是否由境內(nèi)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)、中國(guó)境內(nèi)投資或來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)收入所構(gòu)成，這是分析境外控股公司是否有商業(yè)實(shí)質(zhì)，履行功能與承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)是否匹配的關(guān)鍵分析點(diǎn)。此外第三條（四）應(yīng)關(guān)注境外企業(yè)

31、的業(yè)務(wù)模式和組織架構(gòu)，這是與第三條（三）的分析密切相關(guān)的條款。第三條（五）關(guān)注的是應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)在境外繳納稅款情況，也是從立法明確只有境外實(shí)際稅負(fù)低于12.5%的情形,才作為交易否定的條件之一。有些國(guó)家或地區(qū)對(duì)納稅人所得的名義稅率可能會(huì)高于12.5%。但稅法明確的是實(shí)際稅負(fù)，而不是名義稅負(fù)，所以需要通過(guò)納稅人在境外繳納所得稅的事實(shí)來(lái)證明。關(guān)注在境外應(yīng)繳納所得稅情況應(yīng)該成為構(gòu)成要件。第三條（六）間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易與直接投資、直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易的可替代性；理解上一是間接轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)與直接轉(zhuǎn)讓交易進(jìn)行可比性分析，二是要重點(diǎn)關(guān)注間接轉(zhuǎn)讓所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益與直接轉(zhuǎn)讓有什么區(qū)別。第三條（七）可適用稅收協(xié)定的

32、情況也從兩個(gè)方面理解，一是投資方由于不能直接享受我國(guó)對(duì)外簽訂稅收協(xié)定待遇，所以可能采取在境外通過(guò)間接財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓以回避中國(guó)境內(nèi)的納稅義務(wù)；二是如果有稅收協(xié)定，如中國(guó)居民企業(yè)的境外直接控股方，如在香港設(shè)立直接控制中國(guó)居民企業(yè)的公司并且控股權(quán)超過(guò)25%，因香港與大陸有稅收安排，安排對(duì)股息分配的限制稅率為5%，所以可以將境內(nèi)被控制的中國(guó)居民企業(yè)利潤(rùn)先進(jìn)行分配，再間接轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價(jià)格會(huì)較低。在這種情況下判斷是否適用“合理商業(yè)目的”上應(yīng)根據(jù)這種情況重點(diǎn)加以關(guān)注。如果香港公司就是一“導(dǎo)管公司”，新協(xié)定的本意是不能享受5%的預(yù)提稅優(yōu)惠。稅總函2013165號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于湖北等省市國(guó)家稅務(wù)局執(zhí)行內(nèi)地與香港稅收安

33、排股息條款涉及受益所有人案例的處理意見(jiàn)是與香港稅務(wù)主管當(dāng)局磋商，國(guó)家稅務(wù)總局提出處理意見(jiàn)，即對(duì)是否不利于“受益所有人”認(rèn)定的情況進(jìn)行規(guī)定。如果在香港設(shè)立的公司存在向非香港居民企業(yè)分配利潤(rùn)的情況下，會(huì)不利于“受益所有人”認(rèn)定。（二）公告直接明確不具有合理商業(yè)目的的情形不具有“合理商業(yè)目的”的情形用四個(gè)需要同時(shí)滿足的條款來(lái)確定，這在以前的立法中是一個(gè)空白。所以可以理解為填補(bǔ)空白和解決爭(zhēng)議的重要立法。這四個(gè)條件分別從境外企業(yè)股權(quán)價(jià)值的來(lái)源、資產(chǎn)構(gòu)成、企業(yè)組織不具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和境外企業(yè)交易的稅負(fù)確定。即：（一）境外企業(yè)股權(quán)75%以上價(jià)值直接或間接來(lái)自于中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)；（二）間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易發(fā)生前一

34、年內(nèi)任一時(shí)點(diǎn)，境外企業(yè)資產(chǎn)總額（不含現(xiàn)金）的90%以上直接或間接由在中國(guó)境內(nèi)的投資構(gòu)成，或間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易發(fā)生前一年內(nèi)，境外企業(yè)取得收入的90%以上直接或間接來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)；（三）境外企業(yè)及直接或間接持有中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的下屬企業(yè)雖在所在國(guó)家（地區(qū)）登記注冊(cè)，以滿足法律所要求的組織形式，但實(shí)際履行的功能及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)有限，不足以證實(shí)其具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；（四）間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳所得稅稅負(fù)低于直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在中國(guó)的可能稅負(fù)。此外該條款不能用于解釋企業(yè)所得稅法及其他法規(guī)中所有關(guān)于“不合理商業(yè)目的”的情形，此處的“不合理商業(yè)目的”僅僅適用于非居民間接財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的情形。原因在解讀三

35、中闡述。（三）公告明確具有合理商業(yè)目的的情形公告用正例舉的方式，在第五條下明確，只要符合第五條下的一個(gè)條件，就可以認(rèn)為具有“合理商業(yè)目的”。1公告五（一）非居民企業(yè)在公開(kāi)市場(chǎng)買入并賣出同一上市境外企業(yè)股權(quán)取得間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得該條款是與國(guó)稅函2009698號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知第一條相互銜接的規(guī)定。此前，國(guó)稅發(fā)199345號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)和外籍個(gè)人取得股票（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓收益和股息所得稅收問(wèn)題的通知曾經(jīng)明確對(duì)外國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓B股和海外股取得的凈收益暫免征收所得稅。但對(duì)QFII轉(zhuǎn)讓不是設(shè)在中國(guó)境內(nèi)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所持有的中國(guó)境內(nèi)發(fā)行的A股

36、取得的收益是否征稅一直沒(méi)有明確1。隨著我國(guó)居民企業(yè)股票上市地點(diǎn)越來(lái)越多，股票種類也越來(lái)越多,有A股、B股、H股、N股、S股等，但之前的法規(guī)其法理已經(jīng)失效,對(duì)非居民取得上述股票轉(zhuǎn)讓所得是否免征規(guī)定一直不明確。國(guó)稅函2009698號(hào)第一條，本通知所稱股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)的股權(quán)（不包括在公開(kāi)的證券市場(chǎng)買入并賣出同一上市境外企業(yè)股權(quán)取得間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得）所取得的所得。此次公告第五條（一）明確非居民在公開(kāi)市場(chǎng)買賣同一同一上市境外企業(yè)股權(quán)取得間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得）所取得的所得，具有合理商業(yè)目的。兩者在基本精神上是一致的。進(jìn)一步的理解就是該股權(quán)直接或間接轉(zhuǎn)讓均不屬于轉(zhuǎn)讓中國(guó)

37、境內(nèi)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)，非居民企業(yè)涉及在空開(kāi)市場(chǎng)買賣中國(guó)居民企業(yè)的所得在我國(guó)免于征收企業(yè)所得稅。這是對(duì)非居民企業(yè)在公開(kāi)市場(chǎng)買賣中國(guó)居民企業(yè)上市股份的政策支持。2公告五（二）如果非居民直接持有并轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)，按稅收協(xié)定在中國(guó)可以免稅的。稅收協(xié)定適用有實(shí)質(zhì)要求：1直接轉(zhuǎn)讓2有稅收協(xié)定適用條款3稅收協(xié)定免于繳納企業(yè)所得稅稅收協(xié)定對(duì)免于繳納我國(guó)的企業(yè)所得稅的主要是非居民持有中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)不到控股權(quán)比例規(guī)定而轉(zhuǎn)讓其股權(quán)的；或協(xié)定條款第十三條沒(méi)有納入我國(guó)可以征稅的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。因?yàn)槭龡l財(cái)產(chǎn)收益主要規(guī)定轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)、營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)財(cái)產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓整個(gè)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)或其他權(quán)益類證券，一般不包括無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

38、四、集團(tuán)內(nèi)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)具有“合理商業(yè)目的”的條件7號(hào)公告第六條應(yīng)認(rèn)定為“具有合理商業(yè)目的”的條件精神實(shí)質(zhì)，主要是對(duì)非居民集團(tuán)內(nèi)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（類似于重組）涉及間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)具有“合理商業(yè)目的”條件的明確。依筆者的理解就是此項(xiàng)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)財(cái)產(chǎn)我國(guó)不行使管轄權(quán)。這三個(gè)需要同時(shí)具備的條件是：（一）轉(zhuǎn)讓方和受讓方直接和間接彼此擁有股權(quán)控制比例要達(dá)到80%以上，或轉(zhuǎn)讓方和受讓方在同一控制下控股權(quán)比例超過(guò)80%公告第六條一明確非居民集團(tuán)內(nèi)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的。這與非居民企業(yè)重組的法律規(guī)定相接近。財(cái)稅200959號(hào)對(duì)非居民免稅重組進(jìn)行規(guī)定，除滿足特殊性稅務(wù)處

39、理的五個(gè)條件外，還規(guī)定了其他三項(xiàng)條件。對(duì)于直接控制另一非居民企業(yè)或中國(guó)居民企業(yè)的股權(quán)的控制比例均以100%控制為條件。此次公告明確財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方直接或間接彼此擁有受讓方控股在80%以上，是否降低了非居民企業(yè)所得稅免稅重組的條件？其實(shí)本文不構(gòu)成對(duì)財(cái)稅200959號(hào)的改變和限制。此處僅僅明確在間接財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓下股權(quán)轉(zhuǎn)讓方和受讓方，以及同一控制方直接或間接擁有80%的股權(quán)條件下，可以不適用本公告第一條規(guī)定。也就是不能將該間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)確認(rèn)為直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)，我國(guó)就不行使稅收管轄權(quán)，不能征稅。這樣，財(cái)稅200959號(hào)文的規(guī)定，現(xiàn)在可以理解為非居民直接重組中國(guó)居民企業(yè)資產(chǎn)適用特殊性稅務(wù)處理了。由于新公

40、告沒(méi)有廢棄財(cái)稅200959號(hào)非居民企業(yè)所得稅免稅重組的規(guī)定，按公告精神理解，新公告與財(cái)稅200959號(hào)就構(gòu)成了直接重組與間接重組的不同適用法規(guī)。從文件的法理上筆者傾向于這種理解。具體情況需要立法進(jìn)一步明確。公告沒(méi)有明確轉(zhuǎn)讓方和受讓方在受相同多方控制下多方控股權(quán)比例超過(guò)80%可以適用，所以即使受相同多方控制控股權(quán)比例超過(guò)80%也不滿足條件一。本條之所以明確非居民集團(tuán)內(nèi)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)不適用第一條規(guī)定的條件，也是對(duì)非居民企業(yè)業(yè)務(wù)正常重組的政策支持。如果法規(guī)過(guò)多限制境外集團(tuán)間重組業(yè)務(wù)的開(kāi)展，不利于境外企業(yè)進(jìn)行正常資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)開(kāi)展，也會(huì)影響吸引外來(lái)投資。這樣規(guī)定既對(duì)非居民企業(yè)合理的集團(tuán)

41、內(nèi)重組予以支持，也依然保留對(duì)重組涉及中國(guó)居民企業(yè)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不具有“合理商業(yè)目的”加以限制。此外，7號(hào)公告要求，如果境外企業(yè)股權(quán)50%以上（不含50%）價(jià)值直接或間接來(lái)自于中國(guó)境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)的，本條第（一）項(xiàng)第1、2、3目的持股比例應(yīng)為100%。因?yàn)檫@種情況下境外企業(yè)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等同于轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)，對(duì)不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，不動(dòng)產(chǎn)所在國(guó)行使征稅權(quán)是一種國(guó)際慣例。此種情形的轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)保持嚴(yán)格限制。（二）間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)所得稅負(fù)不減少公告第六條第二款明確：-本次間接轉(zhuǎn)讓交易后可能再次發(fā)生的間接轉(zhuǎn)讓交易相比在未發(fā)生本次間接轉(zhuǎn)讓交易情況下的相同或類似間接轉(zhuǎn)讓交易，其中國(guó)所得稅負(fù)擔(dān)不會(huì)減少。按此條規(guī)定，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居

42、民企業(yè)財(cái)產(chǎn)的，初次轉(zhuǎn)讓后再次進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，其再次轉(zhuǎn)讓的中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得在中國(guó)的稅收負(fù)擔(dān)不會(huì)減少。該規(guī)定實(shí)際上對(duì)非居民財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納中國(guó)稅收的遞延。文件規(guī)定非常清楚，對(duì)非居民企業(yè)屬于“合理商業(yè)目的”的轉(zhuǎn)讓后，今后財(cái)產(chǎn)再次轉(zhuǎn)讓的，不是指在被轉(zhuǎn)讓的境外企業(yè)所在地稅負(fù)比中國(guó)少，而是再次轉(zhuǎn)讓一不能豁免中國(guó)稅收，二不能低于在中國(guó)轉(zhuǎn)讓的稅收負(fù)擔(dān)，除非再次滿足集團(tuán)內(nèi)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征稅條件。（三）要求轉(zhuǎn)讓股權(quán)支付全部以受讓方或受其控股企業(yè)的股權(quán)或股份支付股權(quán)交易對(duì)價(jià)。這樣規(guī)定實(shí)際上要求轉(zhuǎn)讓方不是以獲取現(xiàn)金為直接目的，而是對(duì)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或股權(quán)及受讓方繼續(xù)保持參議管理、控制和資本為直接目的。五、非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)

43、的扣繳和報(bào)告義務(wù)（一）稅款扣繳義務(wù)人對(duì)間接轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)、股權(quán)的轉(zhuǎn)讓方依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定，直接負(fù)有支付相關(guān)款項(xiàng)義務(wù)的單位或者個(gè)人為間接轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所得或間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得應(yīng)納稅款的扣繳義務(wù)人。（二）轉(zhuǎn)讓方自行繳納情形間接轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所得或間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，但扣繳義務(wù)人未扣繳或未足額扣繳應(yīng)納稅款的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起7日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納稅款，并提供與計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益和稅款相關(guān)的資料。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在稅款入庫(kù)后30日內(nèi)層報(bào)稅務(wù)總局備案。（三）報(bào)告股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)公告第九條規(guī)定，間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的交易雙方及被間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告股權(quán)轉(zhuǎn)

44、讓事項(xiàng)，以及只要在股權(quán)間接轉(zhuǎn)讓各方相關(guān)的，都可以向股權(quán)被轉(zhuǎn)讓的中國(guó)居民企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)的報(bào)告。按文件規(guī)定可以理解為不是必須報(bào)告。但是公告第十條又明確間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的交易雙方、被間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)以及避稅安排的籌劃方應(yīng)按照主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供資料，具體資料由第十條明確。按第十條規(guī)定，實(shí)際上還要提供第九條規(guī)定的具體資料。所以結(jié)合第九、第十條規(guī)定的情況，是否需要報(bào)告和提供資料是應(yīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求提供。類似于同期資料應(yīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求而提供的情形。當(dāng)然同期資料在有些情況下是必須提供的，這多少有些不同。在第十條報(bào)告要求提供的資料中有一項(xiàng)非常突出的規(guī)定，即（四）用以確定境外股權(quán)

45、轉(zhuǎn)讓價(jià)款的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告及其他作價(jià)依據(jù)；對(duì)資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告，公告沒(méi)有明確什么機(jī)構(gòu)有評(píng)估資格，也沒(méi)有明確什么樣的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告符合要求，如果沒(méi)有資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告怎么辦？由于境外的法律法規(guī)及相關(guān)具體情況非常復(fù)雜，所以此條款在具體執(zhí)行中各地會(huì)產(chǎn)生差異。（四）不扣繳或不繳納稅款的處理公告第八條規(guī)定，扣繳義務(wù)人和股權(quán)轉(zhuǎn)讓方均未扣繳或繳納應(yīng)納稅款的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則相關(guān)規(guī)定處理；但扣繳義務(wù)人已在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議之日起30日內(nèi)按本公告第九條規(guī)定提交資料的，可以減輕或免除處罰。公告十三規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方未按期或未足額申報(bào)繳納間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得應(yīng)納稅款，扣繳義務(wù)人也未扣繳稅款的，除追繳應(yīng)

46、納稅款外，還應(yīng)按照企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百二十一、一百二十二條規(guī)定對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方按日加收利息。如轉(zhuǎn)讓協(xié)議或合同簽訂30日后未按規(guī)定提供資料、未按公告第七條、第八條的規(guī)定申報(bào)繳納稅款的，除按企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百二十二條規(guī)定的基準(zhǔn)利率計(jì)算利息外，還要加5個(gè)百分點(diǎn)計(jì)算利息。六、其他相關(guān)規(guī)定（一）間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)立案的規(guī)定公告第十一條規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)需對(duì)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易進(jìn)行立案調(diào)查及調(diào)整的，應(yīng)按照一般反避稅的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。（二）因同一境外企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓導(dǎo)致間接轉(zhuǎn)讓兩項(xiàng)以上中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的公告第十二條規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方通過(guò)直接轉(zhuǎn)讓同一境外企業(yè)股權(quán)導(dǎo)致間接轉(zhuǎn)讓兩項(xiàng)以上中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的，按照本公告的規(guī)定

47、應(yīng)予征稅，涉及兩個(gè)以上主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)分別到各所屬主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。這與國(guó)稅函2009698號(hào)第八條規(guī)定有所不同。國(guó)稅函2009698號(hào)第八條明確境外投資方（實(shí)際控制方）同時(shí)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)或境外多個(gè)控股公司股權(quán)的,被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)應(yīng)將整體轉(zhuǎn)讓合同和涉及本企業(yè)的分部合同提供給主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，如果沒(méi)有分部合同的，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供被整體轉(zhuǎn)讓的各個(gè)控股公司的詳細(xì)材料，準(zhǔn)確劃分境內(nèi)被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格。由于國(guó)稅函2009698號(hào)第八條依然有效，兩者間申報(bào)繳納的差異可以依后法優(yōu)于前法的法理適用。即需要分別申報(bào)、分別繳納。對(duì)稅款計(jì)算方法，本條還規(guī)定各主管

48、稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)相互告知稅款計(jì)算方法，取得一致意見(jiàn)后組織稅款入庫(kù)；對(duì)不能取得一致意見(jiàn)的，應(yīng)報(bào)其共同上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)調(diào)。盡管本次法規(guī)比698號(hào)已經(jīng)有了全面提升和明確指引，是一個(gè)重大的進(jìn)步，但法規(guī)仍有不明確之處：如合理商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)仍沒(méi)完全解決；非居民多層間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否適用本公告沒(méi)有明確，這在具體執(zhí)行中仍會(huì)是一個(gè)爭(zhēng)議。間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本如何確定？股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得如何計(jì)算？轉(zhuǎn)讓方境外已納稅額在我國(guó)確認(rèn)間接轉(zhuǎn)讓征稅時(shí)能否抵免？對(duì)重組涉及間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)，由于不適用財(cái)稅200959號(hào)公告（文件沒(méi)有直接明確，但依據(jù)本解讀的四、（一）的理解。），也就不適用國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第72號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)

49、股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理有關(guān)問(wèn)題的公告中明確的重組包括分立、合并的情形。那么新公告中重組包括的范圍有哪些？是否包括分立、合并的情形？作為解讀，這些方面的問(wèn)題不是本文重點(diǎn)。轉(zhuǎn)載請(qǐng)注明中國(guó)國(guó)際稅法智庫(kù)1 付樹(shù)林.中國(guó)非居民企業(yè)所得稅政策與管理研究M北京.中國(guó)稅務(wù)出版社,2014.12.解讀二                                  

50、             中國(guó)國(guó)際稅法智庫(kù) 張學(xué)斌   王建偉一、公告是填補(bǔ)原有反避稅法規(guī)的空白我國(guó)反避稅已經(jīng)建立了全面的法律法規(guī)體系。圍繞一般反避稅管理和非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓以及納稅人出于不合理商業(yè)目的進(jìn)行的其他避稅安排也已經(jīng)有了若干專門法，從各個(gè)不同方面進(jìn)行了規(guī)范?；痉煞ㄒ?guī)體系為：序號(hào)法規(guī)號(hào)法規(guī)名1中華人民共和國(guó)主席令200763號(hào)企業(yè)所得稅法2主席令第四十九號(hào)稅收征管法3中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第512號(hào)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例4國(guó)稅發(fā)20092號(hào)特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）5財(cái)稅2

51、00959號(hào)財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知6國(guó)稅函2009698號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知7國(guó)稅函2009601號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知8國(guó)稅發(fā)201075號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)中華人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定及議定書(shū)條文解釋的通知9國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第30號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的公告10國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第24號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于委托投資情況下認(rèn)定受益所有人問(wèn)題的公告11稅總函2013165號(hào)國(guó)家稅務(wù)總

52、局關(guān)于湖北等省市國(guó)家稅務(wù)局執(zhí)行內(nèi)地與香港稅收安排股息條款涉及受益所有人案例的處理意見(jiàn)12稅總辦發(fā)2014146號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于對(duì)外支付大額費(fèi)用反避稅調(diào)查的通知13國(guó)家稅務(wù)總局令2014 年第32號(hào)一般反避稅管理辦法(試行)14中國(guó)與歐洲五國(guó)新修訂的稅收協(xié)定相關(guān)條款有了上述法律法規(guī)體系，為什么還要出臺(tái)7號(hào)公告？新公告與原法規(guī)體系相比增加了哪些新內(nèi)容？應(yīng)該看到，新公告是基于一般反避稅角度進(jìn)行的立法。原有一般反避稅管理主要針對(duì)受控外國(guó)企業(yè)和濫用企業(yè)組織形式避稅而制定的專門法。對(duì)受控外國(guó)企業(yè)管理主要針對(duì)并非合理經(jīng)營(yíng)需要而不分配利潤(rùn)而進(jìn)行利潤(rùn)積累；或與受控外國(guó)企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移收入、

53、成本和費(fèi)用。濫用企業(yè)組織形式則為達(dá)成特定目的而設(shè)置不具有實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)，專為享受稅收協(xié)定利益，或?qū)ｉT進(jìn)行集團(tuán)間利潤(rùn)收付，履行導(dǎo)管公司職能；或?qū)槭杖√卦S權(quán)使用費(fèi)、股息、利息而設(shè)立。圍繞這兩個(gè)方面反避稅法律已作全面規(guī)范。然而對(duì)非居民間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民財(cái)產(chǎn)，哪些認(rèn)定為等同于直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民財(cái)產(chǎn)？哪些應(yīng)稅？間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民財(cái)產(chǎn)的適用條件是什么？哪些可認(rèn)為符合“合理商業(yè)目的”的轉(zhuǎn)讓？哪些不屬于合理商業(yè)目的轉(zhuǎn)讓？法律幾乎是空白。原有的國(guó)稅函2009698號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知對(duì)非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓僅在第五條一個(gè)條款進(jìn)行描述，非常原則，缺乏法律操作性依據(jù)和具體認(rèn)

54、定標(biāo)準(zhǔn)，該法規(guī)對(duì)其他間接財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓沒(méi)有涉及。所以總體上除個(gè)別條款外，非居民企業(yè)間接財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的法律規(guī)范基本是空白。新公告的出臺(tái)，是一個(gè)全面規(guī)范非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的綜合性文件。其范圍和內(nèi)容遠(yuǎn)遠(yuǎn)超越了698號(hào)文件的相關(guān)條款精神。由于698號(hào)文第五條已經(jīng)作廢，兩者實(shí)際上的分工是698號(hào)文規(guī)范非居民企業(yè)股權(quán)直接轉(zhuǎn)讓，新公告規(guī)范非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)，包括間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民股權(quán)。但698號(hào)文在股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得、股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本的確定等方面是否適用于新公告的規(guī)定，由于前述條款沒(méi)有廢棄，應(yīng)認(rèn)為也適用于新公告的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)算等。新公告是單獨(dú)從非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的角度進(jìn)行立法，這在全世界都有

55、新創(chuàng)意義。該創(chuàng)新不是說(shuō)其他國(guó)家沒(méi)有間接財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的稅收法規(guī)（其他國(guó)家對(duì)間接轉(zhuǎn)讓本國(guó)居民應(yīng)稅轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)主要集中于間接轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)和股權(quán)），而是全面規(guī)范所有非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民“各類”應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的確少見(jiàn)。這樣的立法還會(huì)改變現(xiàn)有世界各國(guó)管轄權(quán)行使的規(guī)則。當(dāng)然對(duì)落實(shí)BEPS計(jì)劃中雙重不征稅問(wèn)題的突破是一個(gè)實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展。新公告在遵循原有一般反避稅管理的基本精神和繼承698號(hào)文件合理精髓的基礎(chǔ)上，對(duì)一般反避稅管理和698號(hào)文的空白點(diǎn)進(jìn)行力所能竭的完善。二、公告增加了哪些新內(nèi)容（一）明確間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)概念公告第一條明確, 間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)，是指非居民企業(yè)通過(guò)轉(zhuǎn)讓直接或間接持有中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的境外企業(yè)（

56、不含境外注冊(cè)中國(guó)居民企業(yè)，以下稱境外企業(yè)）股權(quán)及其他類似權(quán)益（以下稱股權(quán)），產(chǎn)生與直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)相同或相近實(shí)質(zhì)結(jié)果的交易，包括非居民企業(yè)重組引起境外企業(yè)股東發(fā)生變化的情形。（二）明確間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)財(cái)產(chǎn)為直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的條件    公告第一條明確, 非居民企業(yè)通過(guò)實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的安排，間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法第四十七條的規(guī)定，重新定性該間接轉(zhuǎn)讓交易，確認(rèn)為直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)。（三）明確本公告適用的所得和非居民企業(yè)范圍中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)應(yīng)包括中國(guó)居民的不動(dòng)產(chǎn)、營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)動(dòng)產(chǎn)、整個(gè)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)財(cái)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、債

57、權(quán)、股權(quán)以及其他財(cái)產(chǎn)等,至于轉(zhuǎn)讓非居民在中國(guó)境內(nèi)的財(cái)產(chǎn),如常設(shè)機(jī)構(gòu)財(cái)產(chǎn), 按公告第一條,中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)，是指非居民企業(yè)直接持有并轉(zhuǎn)讓取得的所得按照中國(guó)法律規(guī)定應(yīng)在中國(guó)繳納企業(yè)所得稅的財(cái)產(chǎn)。涉及境內(nèi)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的間接轉(zhuǎn)讓，如間接轉(zhuǎn)讓非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)財(cái)產(chǎn)，公告采取與由常設(shè)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓其營(yíng)業(yè)財(cái)產(chǎn)或常設(shè)機(jī)構(gòu)整體轉(zhuǎn)讓認(rèn)定來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得一樣，應(yīng)計(jì)入常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)征稅，適用企業(yè)所得稅法第三條第二款，由境內(nèi)常設(shè)機(jī)構(gòu)繳納企業(yè)所得稅。不適用企業(yè)所得稅法第三條第三款，不實(shí)行由被轉(zhuǎn)讓的境外非居民企業(yè)源泉扣繳。根據(jù)公告第十四條規(guī)定，本公告適用于在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)取得的間接轉(zhuǎn)

58、讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得，或雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得。即取得的是企業(yè)所得稅法第三條第三款所得的非居民企業(yè)。對(duì)于在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所而間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)取得所得與該機(jī)構(gòu)場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的，則不適用本公告非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的范圍。（四）不合理商業(yè)目的考慮因素公告第三條例舉了8個(gè)方面的因素，來(lái)綜合考慮“合理商業(yè)目的”的判斷。這8個(gè)方面的因素是:1境外企業(yè)股權(quán)主要價(jià)值是否直接或間接來(lái)自于中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)；2境外企業(yè)資產(chǎn)是否主要由直接或間接在中國(guó)境內(nèi)的投資構(gòu)成，或其取得的收入是否主要直接或間接來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)；3境外企業(yè)及其直接或間接持有中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的下屬企業(yè)實(shí)際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)是否能夠證實(shí)企業(yè)架構(gòu)具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；4境外企業(yè)股東、業(yè)務(wù)模式及相關(guān)組織架構(gòu)的存續(xù)時(shí)間；5間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳納所得稅情況；6股權(quán)轉(zhuǎn)讓方間接投資、間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易與直接投資、直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易的可替代性；7間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得在中國(guó)可適用的稅收協(xié)定或安排情況；8其他相關(guān)因素。（五）明確直接認(rèn)定不具有合理商業(yè)目的的范圍不具有“