探析企業(yè)合并中中美會計(jì)準(zhǔn)則差異對財(cái)務(wù)報(bào)告的影響

1、探析企業(yè)合并中中美會計(jì)準(zhǔn)那么差異對財(cái)務(wù)報(bào)告的影響在企業(yè)合并會計(jì)制度的開展歷史中，主要存在兩種會計(jì)制度:股權(quán)并購法和權(quán)益結(jié)合法，但如今美國會計(jì)準(zhǔn)那么和國際會計(jì)準(zhǔn)那么都放棄了這兩種方法，轉(zhuǎn)而使用了購置法。而我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)那么仍然保存了對于權(quán)益結(jié)合法的一些運(yùn)用。一、同一控制下的會計(jì)處理在我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)那么中，對于同一控制下的企業(yè)合并采用的仍然是權(quán)益結(jié)合法，使用權(quán)益結(jié)合法的原理是從最終控制方的角度來看，其在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒有發(fā)生變化，有關(guān)交易事項(xiàng)不應(yīng)視為購置。合并方在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始施行控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來的，以被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)(

2、包括商譽(yù))在最終控制方財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值為根底進(jìn)展相關(guān)會計(jì)處理。獲得凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值和付出對價(jià)的公允價(jià)值計(jì)入資本公積或留存收益。對于這種基于報(bào)表一體化理論的企業(yè)合并會計(jì)準(zhǔn)那么，被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并中，應(yīng)該以資本公積科目的貸方余額為限，予以轉(zhuǎn)回。這一處理方法廣泛的為人垢病。例如，在合并方財(cái)務(wù)狀況較不理想的情況下，合并方采用這樣一種轉(zhuǎn)回被合并方留存收益的合并處理，非常容易使原先并不好看的利潤得以增加，從而，合并方可以通過這類權(quán)益性交易人為地操縱或者修改利潤。從總體上看，權(quán)益結(jié)合法棄用了如今比較流行的公允價(jià)值計(jì)量形式。從合并的結(jié)果來分析，合并前后的兩個(gè)公司

3、均采用了歷史本錢合并，并且視為控制是一開始就存在的。與購置法(acquisition method)比較，權(quán)益結(jié)合法對財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)最主要的影響是使得會計(jì)利潤增大.主要有以下三種表現(xiàn)形式:一是權(quán)益結(jié)合法下，施行合并企業(yè)的利潤包括被并企業(yè)在合并時(shí)整個(gè)年度所實(shí)現(xiàn)的利潤，購置法下，施行合并企業(yè)的利潤僅僅包括購置日后被并企業(yè)所實(shí)現(xiàn)的利潤，這使得合并當(dāng)年權(quán)益結(jié)合法下的利潤大于購置法下的利潤額。二是權(quán)益結(jié)合法下，資產(chǎn)按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，在物價(jià)上漲時(shí)期，其賬面價(jià)值一般低于公允價(jià)值，因此資產(chǎn)存在未實(shí)現(xiàn)升值，施行合并企業(yè)可以通過出售這些資產(chǎn)，增加合并年度的利潤，假設(shè)繼續(xù)使用這些資產(chǎn)，那么可以較低的折舊費(fèi)用和攤銷費(fèi)用

4、與所實(shí)現(xiàn)的利潤相配比，這使權(quán)益結(jié)合法下的利潤大于購置法下的利潤。三是購置法按公允價(jià)值記錄所獲得的資產(chǎn)和所承擔(dān)的負(fù)債，并確認(rèn)商譽(yù)。由于通貨膨脹的影響，評估后資產(chǎn)的公允價(jià)值高于賬面價(jià)值，因此購置法下的資產(chǎn)價(jià)值大于權(quán)益結(jié)合法下的資產(chǎn)價(jià)值，但在合并后會計(jì)年度，由于需要計(jì)提折舊或者攤銷，這些資產(chǎn)需要轉(zhuǎn)化為本錢或費(fèi)用，這又導(dǎo)致購置法下本錢費(fèi)用比權(quán)益結(jié)合法下多，從而導(dǎo)致合并后年度購置法下的利潤低于權(quán)益結(jié)合法下的利潤。由以上分析可知，在我國近年來通貨膨脹不斷加劇的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，同一控制下的合并由于采用了權(quán)益結(jié)合法，難免進(jìn)步了公司的利潤，但這種利潤卻并不實(shí)在，僅僅是一種依靠會計(jì)準(zhǔn)那么做出來的利潤，與我國證券市場應(yīng)

5、保護(hù)中小投資者的導(dǎo)向不相符合。而權(quán)益結(jié)合法可以增大會計(jì)利潤的特征，對企業(yè)虛構(gòu)會計(jì)利潤起了推波助瀾的作用。在這里需要說明的是，在美國會計(jì)制度里，并沒有對同一控制下的企業(yè)合并做專門的說明。這是因?yàn)樵谖覈F(xiàn)有的國情下，大多數(shù)實(shí)務(wù)中的合并是同一控制下的合并，并且在我國的新興證券市場條件下，由于我國的股票市場存在許多非流通的國有股權(quán).采用公允價(jià)值計(jì)量企業(yè)的凈資產(chǎn)有一定的困難。但是隨著經(jīng)濟(jì)全球化和網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的不斷開展，企業(yè)并購的速度正在不斷加快;在這樣一種大環(huán)境里，我國的企業(yè)非常需要走出去并購一些優(yōu)良的國外企業(yè)，增強(qiáng)自身在國際上的競爭力。但是我國的會計(jì)準(zhǔn)那么仍然對同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，并不利于

6、國際企業(yè)的橫向財(cái)務(wù)比較，導(dǎo)致國外公司對我國大量存在的同一控制下的合并報(bào)表產(chǎn)生的數(shù)據(jù)并不認(rèn)可，對我國企業(yè)走出去進(jìn)展的一些企業(yè)并購也會產(chǎn)生一定的負(fù)面影響。所以，筆者認(rèn)為，在同一控制下的企業(yè)合并中，盡量引入公允價(jià)值計(jì)量的概念和方法，是有關(guān)部門需要迫切考慮的一個(gè)重大問題。2021年1月，財(cái)政部公布了?企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)那么第39號公允價(jià)值計(jì)量?，鼓勵(lì)在境外上市的企業(yè)中提早進(jìn)展?？梢?，我國對于公允價(jià)值計(jì)量重要性的認(rèn)識正在不斷加強(qiáng)。畢竟，當(dāng)前我國的會計(jì)信息質(zhì)量存在嚴(yán)重失真的問題(特別在利用會計(jì)準(zhǔn)那么人為制造利潤方面尤為嚴(yán)重)。隨著我國對資產(chǎn)定價(jià)方面的健全，進(jìn)一步采用公允價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)同一控制下的企業(yè)合并，確實(shí)應(yīng)該提上日

7、程考慮。二、非同一控制下的會計(jì)處理筆者先就商譽(yù)的會計(jì)處理方法進(jìn)展討論。我國會計(jì)制度對于商譽(yù)的處理，采用的是partial goodwill method，即所謂的母公司理論，商譽(yù)=合并本錢(購置價(jià)格)合并中獲得被購置方可識別凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額。而美國采用的是full goodwill method實(shí)體理論)，商譽(yù)=被合并方所有者權(quán)益的公允價(jià)值一被合并方可識別資產(chǎn)的公允價(jià)值。需要說明的是，IFRS也同樣允許采用實(shí)體理論。由于考慮了份額的問題，故在合并中，假設(shè)被合并方原來存在商譽(yù)價(jià)值，利用母公司理論得到的商譽(yù)值將會比實(shí)體理論更低一些。根據(jù)我國會計(jì)準(zhǔn)那么.在企業(yè)合并的過程中.對于被購置企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)

8、不予以確認(rèn)，這符合了會計(jì)慎重性的要求?？梢钥吹剑谀腹镜钠髽I(yè)合并，合并后確認(rèn)的資產(chǎn)和所有者權(quán)益數(shù)額要小于實(shí)體理論的資產(chǎn)和所有者權(quán)益。在采用了母公司理論后，由于資產(chǎn)和所有者權(quán)益要大于實(shí)體理論下的數(shù)額，造成了一些重要的財(cái)務(wù)分析指標(biāo)的數(shù)據(jù)(如ROA和ROE)要高于實(shí)體理論下這些指標(biāo)的數(shù)值。而這些指標(biāo)在財(cái)務(wù)報(bào)表分析的層面，又經(jīng)常被投資者作為一種投資決策的數(shù)據(jù)加以考慮，故采用母公司理論是否真的可以為投資者利用財(cái)務(wù)報(bào)表的一些財(cái)務(wù)比例做出正確的決策，筆者持有疑心態(tài)度。根據(jù)會計(jì)信息決策有用論，財(cái)務(wù)報(bào)表的作用應(yīng)該是為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供真實(shí)可靠的數(shù)據(jù)，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者可以依此做出正確的經(jīng)濟(jì)決策，雖然母公司理論

9、在確認(rèn)資產(chǎn)和所有者權(quán)益時(shí)保持了會計(jì)慎重性，但這并不意味著能為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供真正有效的經(jīng)濟(jì)決策。在商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量中，中美會計(jì)制度對于商譽(yù)的處理有所不同，美國會計(jì)準(zhǔn)那么運(yùn)用分步的商譽(yù)減值測試。第一步報(bào)告單元(reporting unit)的賬面價(jià)值(包括商譽(yù))超過報(bào)告單元的公允價(jià)值時(shí)，說明減值存在。當(dāng)判斷減值存在時(shí)，減值損失為商譽(yù)的賬面價(jià)值與商譽(yù)的隱含公允價(jià)值之差。而在我國的會計(jì)準(zhǔn)那么中，并沒有使用隱含公允價(jià)值這個(gè)概念，根據(jù)我國的會計(jì)準(zhǔn)那么，企業(yè)在對包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)展減值測試時(shí)，先對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)展減值測試，計(jì)算可收金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值比較，確認(rèn)相應(yīng)的減

10、值損失，然后，再對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)展減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值(包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分)與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)就其差額確認(rèn)減值損失。美國的兩步法下假設(shè)商譽(yù)發(fā)生減值，第二步那么計(jì)算出商譽(yù)的隱含公允價(jià)值。這樣計(jì)算出的商譽(yù)的公允價(jià)值，有利于縮小企業(yè)的會計(jì)價(jià)值與實(shí)際價(jià)值的差距，便于決策者利用該信息進(jìn)展決策，從而進(jìn)步信息的相關(guān)性。由于商譽(yù)減值測試是基于一項(xiàng)資產(chǎn)期望產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，是對企業(yè)將來超額盈利才能的重新評價(jià)，因此企業(yè)容易利用減值測試趁機(jī)進(jìn)展利潤調(diào)節(jié)，很可能會導(dǎo)致每年的商譽(yù)減值并不準(zhǔn)確。企業(yè)每年需要聘請專門的評估機(jī)構(gòu)對于商譽(yù)的隱含公允價(jià)值進(jìn)展測試。鑒于我國證券市場尚不