外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)稅收政策解析及稅收風(fēng)險(xiǎn)管理

1、外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)稅收政策解析及稅收風(fēng)險(xiǎn)管理新企業(yè)所得稅法，將企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。為行使收入來(lái)源地的稅收管轄權(quán)，新法創(chuàng)設(shè)了非居民企業(yè)，明確了非居民企業(yè)來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得如何計(jì)算應(yīng)納稅所得額。稅法規(guī)定，非居民企業(yè)是指依照外國(guó)地區(qū)法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，非居民企業(yè)分為兩種，一種是設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所的常駐代表機(jī)構(gòu)，一種是未設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)。目前，相對(duì)于未設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所的外國(guó)企業(yè)預(yù)提所得稅稅源管理而言，設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)以下稱為外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)在稅收征管中一直處于薄弱環(huán)節(jié)，隨著我市外向型經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，大批外國(guó)銀行、外國(guó)貨運(yùn)和貿(mào)易公司在我市設(shè)置辦事

2、處等代表機(jī)構(gòu)逐漸增多，此類外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)特點(diǎn)是業(yè)務(wù)相對(duì)較獨(dú)立，稅收管理難度較大。下面就外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)是否征稅，征稅范圍及適用的免稅和稅收協(xié)定解讀和案例分析：一、外國(guó)企業(yè)代表機(jī)構(gòu)的形式和征稅范圍及其稅收優(yōu)惠外國(guó)企業(yè)代表機(jī)構(gòu)的常見(jiàn)形式：在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)，其機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所是指在中國(guó)境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，包括：1管理機(jī)構(gòu)、營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)。2工廠、農(nóng)場(chǎng)、開(kāi)采自然資源的場(chǎng)所。3提供勞務(wù)的場(chǎng)所。4從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場(chǎng)所。5其他從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所。非居民企業(yè)委托營(yíng)業(yè)代理人在中國(guó)境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，包括委托單位或者個(gè)人經(jīng)常代其簽

3、訂合同，或者儲(chǔ)存、交付貨物等，該營(yíng)業(yè)代理人視為非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所。外國(guó)企業(yè)代表機(jī)構(gòu)的征稅范圍：非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國(guó)境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。國(guó)稅發(fā)201018號(hào)外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)稅收管理暫行方法第三條，常駐代表機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)就其歸屬所得依法申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，就其應(yīng)稅收入依法申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅和增值稅。1. 外國(guó)企業(yè)代表機(jī)構(gòu)稅率和應(yīng)納稅所得額確實(shí)認(rèn)：在中國(guó)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)適用25%的所得稅稅率。外國(guó)企業(yè)代表機(jī)構(gòu)如果構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，其申報(bào)納稅時(shí)應(yīng)納稅所得額有三種形式

4、：按照查賬征收所得稅的非居民企業(yè)，以收入總額減除各項(xiàng)扣除的余額，為應(yīng)納稅所得額；按照收入核定征收企業(yè)所得稅的企業(yè)，以收入額和一定的核定利潤(rùn)率，計(jì)算應(yīng)納稅所得額；按照經(jīng)費(fèi)支出換算收入核定征收所得稅的企業(yè)，首先以經(jīng)費(fèi)支出換算收入，再以一定的核定利潤(rùn)率，計(jì)算應(yīng)納稅所得額。假設(shè)外國(guó)企業(yè)代表機(jī)構(gòu)不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，可申請(qǐng)享受稅收協(xié)定待遇的不征稅稅收優(yōu)惠政策。4.外國(guó)企業(yè)代表機(jī)構(gòu)所得稅免稅和不予征稅的稅收優(yōu)惠政策2010年之前，符合下述條件的外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)可向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)免稅待遇：外國(guó)政府、國(guó)際組織、非營(yíng)利機(jī)構(gòu)、各民間團(tuán)體等設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)從事非應(yīng)稅業(yè)務(wù)可申請(qǐng)免稅；代表機(jī)構(gòu)僅為總機(jī)構(gòu)自營(yíng)貿(mào)易提供準(zhǔn)備、輔助

5、性活動(dòng)可不予征稅；代表機(jī)構(gòu)接受中國(guó)境內(nèi)委托，在境外從事代理業(yè)務(wù)。18號(hào)文件僅提及了稅收協(xié)定待遇，文件規(guī)定，2010年1月1日之后，稅務(wù)機(jī)關(guān)不再受理審批代表機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅免稅申請(qǐng)。二、外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)的稅收協(xié)定待遇中國(guó)在對(duì)外簽訂的協(xié)定中，其中第五條，通常是對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行了定義和解釋，常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念主要用于確定締約國(guó)一方對(duì)締約國(guó)另一方企業(yè)利潤(rùn)的征稅權(quán)。即，按此確定在什么情況下中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)外國(guó)的企業(yè)征稅。根據(jù)協(xié)定第七條，中國(guó)不得對(duì)外國(guó)企業(yè)的利潤(rùn)征稅，除非該企業(yè)通過(guò)其設(shè)在中國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營(yíng)業(yè)。外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)視情況不同來(lái)判斷其是否列為常設(shè)機(jī)構(gòu)。1.常設(shè)機(jī)構(gòu)：如內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)

6、所得防止雙重征稅和防止偷漏稅的安排第五條第一款，常設(shè)機(jī)構(gòu)是指企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，包括管理場(chǎng)所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠等場(chǎng)所。例外條款：協(xié)定第五條第四款對(duì)第一款常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義范圍作出的例外規(guī)定，“常設(shè)機(jī)構(gòu)”一語(yǔ)應(yīng)認(rèn)為不包括：1專為儲(chǔ)存、陳列或者交付本企業(yè)貨物或者商品的目的而使用的設(shè)施；2專為儲(chǔ)存、陳列或者交付的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫(kù)存；3專為另一企業(yè)加工的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫(kù)存；4專為本企業(yè)采購(gòu)貨物或者商品，或者搜集情報(bào)的目的所設(shè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所；5專為本企業(yè)進(jìn)行其他準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)的目的所設(shè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。（6）專為本款第一項(xiàng)至第五項(xiàng)活動(dòng)的結(jié)合所設(shè)的固定

7、營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，但這種結(jié)合所產(chǎn)生的該固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所的全部活動(dòng)應(yīng)屬于準(zhǔn)備性質(zhì)或輔助性質(zhì)?！痹趨f(xié)定中，一般都允許把一些純屬為企業(yè)的營(yíng)業(yè)進(jìn)行準(zhǔn)備性或輔助性的場(chǎng)所排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)之外，因?yàn)檫@些場(chǎng)所雖然是企業(yè)營(yíng)業(yè)的固定場(chǎng)所，但其活動(dòng)是準(zhǔn)備性或輔助性的，不起直接盈利作用，很難確定其盈利份額，對(duì)這些代表機(jī)構(gòu)不予征稅。2. 判斷準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)的標(biāo)準(zhǔn)從聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本注釋、經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織稅收協(xié)定范本注釋，國(guó)稅發(fā)（200635號(hào)“國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定等有關(guān)問(wèn)題的通知”和«中華人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得防止雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定及議定書(shū)條文解釋的通知國(guó)稅發(fā)201075號(hào)對(duì)

8、“準(zhǔn)備性或輔助性的”的解釋來(lái)看，其界定都大致相同：以下三個(gè)方面判定營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)是否屬準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)：一是該場(chǎng)所不獨(dú)立從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并其活動(dòng)也不構(gòu)成企業(yè)整體活動(dòng)基本的或重要的組成部分；二是該場(chǎng)所進(jìn)行活動(dòng)時(shí)，僅為本企業(yè)服務(wù)，不為其他企業(yè)服務(wù)；三是其職責(zé)限于事務(wù)性服務(wù)，且不起直接營(yíng)利作用。如某一新加坡企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)是為客戶提供采購(gòu)服務(wù)并收取服務(wù)費(fèi)，該企業(yè)在中國(guó)設(shè)立辦事處，為其在中國(guó)進(jìn)行采購(gòu)活動(dòng)。這種情況下，該中國(guó)辦事處的采購(gòu)活動(dòng)看似屬于本款第四項(xiàng)所說(shuō)的專為本企業(yè)采購(gòu)貨物或商品”的范圍，但由于該辦事處業(yè)務(wù)性質(zhì)與新加坡企業(yè)總部的業(yè)務(wù)性質(zhì)完全相同，所以該辦事處的活動(dòng)不是準(zhǔn)備性或輔助性的。又如某一德國(guó)企業(yè)在

9、中國(guó)境內(nèi)設(shè)立固定場(chǎng)所，維修、保養(yǎng)該企業(yè)銷售給中國(guó)客戶的機(jī)器設(shè)備，或?qū)橹袊?guó)客戶提供零配件。這種情況下，因其從事的活動(dòng)是企業(yè)總部為客戶服務(wù)的基本及重要組成部分，所以該固定場(chǎng)所的活動(dòng)不是準(zhǔn)備性或輔助性的。3. 常設(shè)機(jī)構(gòu)征稅原則：常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，成為劃分營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)的根本原則，是因?yàn)橐粋€(gè)企業(yè)在另一國(guó)設(shè)立了常設(shè)機(jī)構(gòu)并通過(guò)它進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)，正說(shuō)明該企業(yè)參與另一國(guó)的經(jīng)濟(jì)生活到達(dá)了一定的程度，使得另一國(guó)擁有對(duì)該企業(yè)的征稅權(quán)，但應(yīng)僅以歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)為限。三、外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)的稅收管理及風(fēng)險(xiǎn)防范在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)是企業(yè)所得稅法規(guī)定的所得稅納稅義務(wù)人，由于該類納稅人在經(jīng)營(yíng)方式上具有一定

10、獨(dú)特性，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其采取了有別于居民企業(yè)納稅人的稅收管理方式。從近期部分非居民企業(yè)案件查辦情況看，該類納稅人在稅收管理方面還存在問(wèn)題，下面從某企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)的專項(xiàng)檢查案例分析非居民企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理及其防范。某貿(mào)易香港青島辦事處，1990年成立，港澳臺(tái)商外企常駐代表機(jī)構(gòu)，非居民企業(yè)，人員在150人左右。注冊(cè)登記內(nèi)容為總公司業(yè)務(wù)開(kāi)展咨詢、聯(lián)絡(luò)、服務(wù)工作。辦事處所有辦公經(jīng)費(fèi)均由總機(jī)構(gòu)撥付，2007年經(jīng)費(fèi)支出8074萬(wàn)元，2008年經(jīng)費(fèi)支出7078萬(wàn)元，2009年經(jīng)費(fèi)支出7293萬(wàn)元，該辦事處一直按照收入額核定征收企業(yè)所得稅方式零申報(bào)，未繳納過(guò)企業(yè)所得稅。通過(guò)分析案情及對(duì)該辦事處的業(yè)務(wù)部門和人員設(shè)置和

11、辦事處的業(yè)務(wù)活動(dòng)和該辦事處在香港貿(mào)易公司的貿(mào)易鏈中所處的位置和實(shí)際履行功能進(jìn)行了外圍調(diào)查。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，該辦事處的業(yè)務(wù)活動(dòng)已構(gòu)成香港公司采購(gòu)業(yè)務(wù)活動(dòng)的重要組成部分，在整個(gè)企業(yè)營(yíng)利活動(dòng)中起重要作用。調(diào)查結(jié)果發(fā)現(xiàn)該辦事處已構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，其業(yè)務(wù)活動(dòng)已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出中國(guó)和香港協(xié)定中關(guān)于從事準(zhǔn)備性、輔助性活動(dòng)的營(yíng)業(yè)活動(dòng)不予征稅的范疇，應(yīng)負(fù)有納稅義務(wù)。按照外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)申報(bào)納稅方法，按經(jīng)費(fèi)支出數(shù)額換算收入額核定方式，2007年-2009年應(yīng)補(bǔ)繳所得稅723萬(wàn)元。通過(guò)個(gè)案特征的剖析，針對(duì)外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)的稅源管理和風(fēng)險(xiǎn)管理提出如下建議：一是應(yīng)建立外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)運(yùn)行的稅收監(jiān)控機(jī)制。從被查案例情況看，

12、作為某全球性跨國(guó)公司在華設(shè)立的辦事處，2002年以“為總公司業(yè)務(wù)開(kāi)展咨詢、聯(lián)絡(luò)、服務(wù)工作”為由，申請(qǐng)主管國(guó)稅局認(rèn)定為非常設(shè)機(jī)構(gòu)，不予征收外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅，反映出非常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅收監(jiān)管誤區(qū)。對(duì)于居民企業(yè)納稅人，多年來(lái)日常監(jiān)控評(píng)估、專項(xiàng)稽查等稅收管理機(jī)制行之有效，但由于對(duì)非常設(shè)機(jī)構(gòu)稅收監(jiān)管的必要性認(rèn)識(shí)不足，對(duì)居民企業(yè)納稅人的諸多監(jiān)管措施未能對(duì)非常設(shè)機(jī)構(gòu)有效覆蓋，導(dǎo)致問(wèn)題未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正。上述案例中的某貿(mào)易香港公司青島辦事處實(shí)行的是按收入額核定應(yīng)納稅所得額，但自開(kāi)業(yè)以來(lái)連續(xù)近十年長(zhǎng)期零申報(bào)，考慮到該辦事處所屬跨國(guó)企業(yè)為國(guó)際知名日用品供給商，其在華業(yè)務(wù)乃至青島地區(qū)采購(gòu)量十分可觀，但其駐青辦

13、事處卻長(zhǎng)期零申報(bào)的異?，F(xiàn)象本應(yīng)引起稅收監(jiān)管部門的足夠警覺(jué)，但由于缺乏對(duì)該類納稅人標(biāo)準(zhǔn)的監(jiān)控運(yùn)行機(jī)制，導(dǎo)致涉稅問(wèn)題的最終發(fā)生?；趯?duì)該部分納稅人管理的迫切需要，建議在稅收風(fēng)險(xiǎn)管理體系的設(shè)計(jì)和架構(gòu)中，對(duì)于在華設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所的外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)稅收管理問(wèn)題給予充分重視。二是應(yīng)增強(qiáng)外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)運(yùn)行的稅收監(jiān)控手段。較之居民企業(yè)納稅人，當(dāng)前對(duì)外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)的監(jiān)控手段比較缺乏，主要表達(dá)在沒(méi)有針對(duì)該類納稅人的財(cái)務(wù)核算特點(diǎn)和核定申報(bào)特點(diǎn)建立相應(yīng)的稅源監(jiān)控體系。一方面，作為稅收監(jiān)控的基石-信息采集對(duì)非常設(shè)機(jī)構(gòu)覆蓋不夠。如前述辦事處成立于1990年，其為香港公司采購(gòu)貿(mào)易活動(dòng)進(jìn)行服務(wù)，由香港公司撥付

14、經(jīng)費(fèi)，財(cái)務(wù)僅核算經(jīng)費(fèi)支出，但該辦事處按收入額核定應(yīng)納稅所得額進(jìn)行申報(bào)，其財(cái)務(wù)核算特點(diǎn)與其核定申報(bào)方式不符，信息不對(duì)稱造成稅收管理的真空。通過(guò)采集該辦事處近幾年經(jīng)費(fèi)支出數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，其經(jīng)費(fèi)支出每年都在幾千萬(wàn)元之上，且2009年到達(dá)8000多萬(wàn)元，香港公司的撥付經(jīng)費(fèi)的金額可以從一個(gè)側(cè)面反映該辦事處在中國(guó)大陸的業(yè)務(wù)活動(dòng)量，并以此引發(fā)對(duì)其原核定申報(bào)方式收入額核定應(yīng)納稅所得額的重新考量應(yīng)適用按經(jīng)費(fèi)支出換算應(yīng)納稅所得額申報(bào)，進(jìn)而對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的準(zhǔn)確界定提供線索。但由于上述經(jīng)費(fèi)支出這些財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)在該辦事處的納稅申報(bào)中都未表達(dá)，導(dǎo)致稅源管理的漏洞。另一方面，對(duì)外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)的監(jiān)控缺乏技術(shù)支持。與居民企業(yè)納稅人相比，當(dāng)前對(duì)非常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅收監(jiān)控科學(xué)化、信息化程度不高，稅務(wù)管理信息系統(tǒng)中研發(fā)設(shè)置的常常設(shè)機(jī)構(gòu)專屬項(xiàng)目和指標(biāo)數(shù)量較少，內(nèi)容也不夠豐富，對(duì)非常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅收監(jiān)控支持力度比較有限。就本案例而言，我們對(duì)其問(wèn)題特征歸納為“非居民企業(yè)納稅人按收入額核定應(yīng)納稅所得額長(zhǎng)期零申報(bào)”，同時(shí)還可導(dǎo)入采集的“年度經(jīng)費(fèi)支出額”數(shù)據(jù)進(jìn)行邏輯關(guān)聯(lián)分析，從而為所得稅匯算清繳期間，對(duì)非居民企業(yè)