新收入準(zhǔn)則修訂解析

1、新收入準(zhǔn)那么修訂解析 夏自李 天職國際會計師事務(wù)所 2021.08.03一、收入準(zhǔn)那么修訂歷程一?國際財務(wù)報告準(zhǔn)那么第15號?修訂歷程1. 2021年討論稿2002年6月，國際會計準(zhǔn)那么理事會和美國財務(wù)會計準(zhǔn)那么委員會啟動了修訂其收入確認相關(guān)準(zhǔn)那么的聯(lián)合工程。2021年12月，雙方理事會發(fā)布了?討論稿：對源于客戶合同收入的初步觀點?，該討論稿闡述了雙方理事會對于收入的初步觀點，包括作為未來準(zhǔn)那么根底的局部理論原那么。國際會計準(zhǔn)那么理事會和美國財務(wù)會計準(zhǔn)那么委員會提出了一個基于合同的收入確認模型的一般原那么，該模型采用以交易價格分?jǐn)倿楦椎挠嬃糠椒?。該收入確認模型是雙方理事會在對確認和計量收入的

2、各種替代模型進行廣泛討論后制定的。特別是，討論稿提出了“履約義務(wù)(performanceobligations)的概念，并將履行履約義務(wù)作為收入確認的根底。2. 2021年征求意見稿在考慮了針對該討論稿的反響意見后，雙方理事會著手制定準(zhǔn)那么征求意見稿。2021年6月，國際會計準(zhǔn)那么理事會發(fā)布了?征求意見稿：源于客戶合同的收入?，相對應(yīng)的，美國財務(wù)會計準(zhǔn)那么委員會也發(fā)布了一項會計準(zhǔn)那么更新的征求意見稿。反響意見者支持征求意見稿提議的收入確認核心原那么，即，主體確認的收入，應(yīng)當(dāng)反映向客戶交付所承諾的商品或效勞，其金額應(yīng)當(dāng)反映主體預(yù)期在交換商品或效勞時有權(quán)收回的對價。3. 2021年二次征求意見稿征

3、求意見稿的反響意見提出了很多復(fù)雜的應(yīng)用問題及修訂意見，因此，雙方理事會于2021年11月發(fā)布了二次征求意見稿。相對于第一次征求意見稿，第二次征求意見稿的收入確認模型受到了更多的支持。4.2021年發(fā)布正式準(zhǔn)那么2021年5月28日，國際會計準(zhǔn)那么理事會和美國財務(wù)會計準(zhǔn)那么委員會聯(lián)合發(fā)布了修訂完成的收入確認準(zhǔn)那么。其中，國際會計準(zhǔn)那么理事會發(fā)布了?國際財務(wù)報告準(zhǔn)那么第15號源于客戶合同的收入?國際財務(wù)報告準(zhǔn)那么第15號?，美國財務(wù)會計準(zhǔn)那么委員會發(fā)布了?會計準(zhǔn)那么更新第2021-09號：源于客戶合同的收入?主題606?。5.2021年對收入準(zhǔn)那么的澄清在2021年5月發(fā)布?國際財務(wù)報告準(zhǔn)那么第1

4、5號?和?主題606?之后，國際會計準(zhǔn)那么理事會和美國財務(wù)會計準(zhǔn)那么委員會成立了收入確認聯(lián)合過渡資源組TRG，以確保新收入準(zhǔn)那么的實施。TRG的目標(biāo)之一，是向雙方理事會反映新收入準(zhǔn)那么的實施應(yīng)用相關(guān)問題，以幫助雙方理事會確定是否以及應(yīng)當(dāng)采取什么措施以進一步闡述這些問題。在2021年至2021年間，TRG共召開了8次討論會議，供討論主要議題41項。其中，前6次由IASB和FASB聯(lián)合召開，2021年的2次會議僅由FASB組成的TRG討論，IASB派代表旁聽。最終，國際會計準(zhǔn)那么理事會于2021年4月發(fā)布了?對<國際財務(wù)報告準(zhǔn)那么第15號>的澄清?，對TRG討論涉及的三

5、項議題進行了澄清，即識別履約義務(wù)、主要責(zé)任人和代理人的考慮，以及許可。對于實務(wù)簡化操作，國際會計準(zhǔn)那么理事會對合同變更和已完成合同提供了過渡簡化操作。二?企業(yè)會計準(zhǔn)那么第14號?修訂歷程根據(jù)“財政部會計司有關(guān)負責(zé)人就新收入準(zhǔn)那么的修訂完善和發(fā)布實施答記者問介紹，?企業(yè)會計準(zhǔn)那么第14號收入?2021年修訂從起草到發(fā)布，大致經(jīng)歷了前期準(zhǔn)備、起草、公開征求意見、測試和修改完善等幾個階段。1.前期準(zhǔn)備階段2021年5月至2021年3月一直以來，財政部密切關(guān)注國際會計準(zhǔn)那么理事會相關(guān)工程的進展，并結(jié)合我國實務(wù)積極反響意見和建議。2021年5月，在?國際財務(wù)報告準(zhǔn)那么第15號?發(fā)布之后，財政部成立了收入

6、準(zhǔn)那么工程組，對其進行了深入的學(xué)習(xí)和研究，并啟動了我國新收入準(zhǔn)那么的修訂工程。在對我國收入準(zhǔn)那么實施情況進行調(diào)研的根底上，起草新收入準(zhǔn)那么，經(jīng)屢次反復(fù)修改，于2021年3月形成準(zhǔn)那么初稿。2.起草階段2021年3月至2021年12月自2021年3月，財政部就新收入準(zhǔn)那么初稿分階段、有步驟、分層次地采取多種方式聽取會計師事務(wù)所和企業(yè)意見：一是，屢次組織局部會計師事務(wù)所召開座談會，聽取意見和建議；二是，針對受新收入準(zhǔn)那么影響較大的行業(yè)，組織召開分行業(yè)座談會，了解新收入準(zhǔn)那么對這些行業(yè)的影響；三是，赴北京、上海、廣東等地開展實地調(diào)研，聽取企業(yè)意見；四是，與國稅總局、國資委、證監(jiān)會等部門溝通，聽取意見

7、。在上述工作的根底上，財政部草擬了征求意見稿。3.公開征求意見階段2021年12月至2021年6月2021年12月7日，財政部印發(fā)了?企業(yè)會計準(zhǔn)那么第14號收入修訂征求意見稿?以下簡稱“征求意見稿，向社會公開征求意見。截至2021年6月30日，財政部共收到反響意見63份。征求意見截止后，財政部對所有反響意見進行了整理和分析，總體來看，大多數(shù)反響意見根本認可新收入準(zhǔn)那么，并認為新收入準(zhǔn)那么既有助于更好地解決與收入確認、計量相關(guān)的實務(wù)問題，也切實履行了我國企業(yè)會計準(zhǔn)那么與國際財務(wù)報告準(zhǔn)那么持續(xù)趨同的承諾。與此同時，反響意見也提出了一些高質(zhì)量的修改意見，并建議在應(yīng)用指南中給出更加詳細的指引和例如以幫

8、助企業(yè)在實務(wù)中理解和執(zhí)行準(zhǔn)那么。此外，還有反響意見認為應(yīng)充分考慮收入準(zhǔn)那么修訂對我國實務(wù)和資本市場的影響，建議分階段實施新收入準(zhǔn)那么。對于反響意見中的有效意見，財政部均予以吸收。4.測試階段2021年3月至2021年11月征求意見稿發(fā)布之后，為了解其對實務(wù)的影響，財政部于2021年3月選擇了3家央企和4家上市公司開展新收入準(zhǔn)那么的測試工作，其中包括同時在香港和美國上市的企業(yè)、同時在內(nèi)地和香港上市的企業(yè)以及在內(nèi)地上市的企業(yè)，涉及電信、房地產(chǎn)、能源化工、交通運輸、制造業(yè)等行業(yè)。各測試企業(yè)在對2021年交易按照新收入準(zhǔn)那么認真進行測試后，提供了書面測試結(jié)果，在此根底上，財政部在對征求意見稿進行不斷修

9、改的同時，形成了新收入準(zhǔn)那么測試報告。5.修改完善階段2021年11月至2021年7月對于反響意見提出的一些重點和難點問題，結(jié)合測試情況，財政部在深入研究的根底上，屢次聽取理論界和實務(wù)界專家的意見，并就有關(guān)難點問題向國際會計準(zhǔn)那么理事會相關(guān)人員進行咨詢。同時，財政部選取了局部可能會受到較大影響的行業(yè)，針對我國實務(wù)中常見的交易和業(yè)務(wù)類型，收集相關(guān)案例。在此根底上，財政部主動與各主要監(jiān)管部門進行溝通，就新收入準(zhǔn)那么實施的時間表和銜接規(guī)定達成共識，并對新收入準(zhǔn)那么進行了全面系統(tǒng)地修改和完善。在履行財政部內(nèi)部審核程序后，形成準(zhǔn)那么最終稿，并于2021年7月5日正式發(fā)布。二、收入確認的核心原那么?國際財

10、務(wù)報告準(zhǔn)那么第15號?規(guī)定，收入確認的核心原那么是：“主體確認的收入，應(yīng)當(dāng)反映向客戶交付所承諾的商品或效勞，其金額應(yīng)當(dāng)反映主體預(yù)期在交換商品或效勞時有權(quán)收回的對價。該核心原那么未被?企業(yè)會計準(zhǔn)那么第14號?2021年修訂明確納入，但具體處理均遵循了該原那么該核心原那么確定了收入確認的兩個根本原那么：1收入確實認，應(yīng)反映向客戶交付商品或效勞的情況；2收入的計量，應(yīng)反映因轉(zhuǎn)移商品或效勞而有權(quán)向客戶收取的對價金額。新準(zhǔn)那么下，收入確實認和計量，本質(zhì)是對合同權(quán)利和合同義務(wù)確實認和計量。當(dāng)涉入一項客戶合同時，主體獲得了向客戶收取對價的權(quán)利，并承擔(dān)了向客戶交付商品或效勞的義務(wù)履約義務(wù)。將權(quán)利和義務(wù)相抵，根

11、據(jù)剩余權(quán)利和履約義務(wù)的關(guān)系，就產(chǎn)生一項凈資產(chǎn)或凈負債。當(dāng)所計量的剩余權(quán)利超過剩余履約義務(wù)時，該合同屬于一項資產(chǎn)合同資產(chǎn)。相反，當(dāng)所計量的剩余履約義務(wù)超過剩余權(quán)利時，該合同屬于一項負債合同負債。在?國際財務(wù)報告準(zhǔn)那么第15號?制定過程中，雙方理事會考慮了多種收入確認模型，主要包括兩方面：1收入確認的根底特別是，主體應(yīng)當(dāng)僅在向客戶交付了所承諾商品或效勞時確認收入contract-based revenuerecognition principle,以合同為根底的收入確認原那么，以下簡稱“合同模型，還是在主體執(zhí)行了一項活動時確認收入activities-basedrevenue recognitio

12、nprinciple，以活動為根底的收入確認原那么，所執(zhí)行的活動不必以合同的存在為根底，以下簡稱“活動模型；最終，理事會并未采納“活動模型，并重申，以合同為根底的收入確認原那么“合同模型，對于一項源于客戶合同的收入確認準(zhǔn)那么是最為適當(dāng)?shù)母?。即，收入?yīng)以合同約定的履約義務(wù)為根底，在主體履行了履約義務(wù)，向客戶交付了承諾商品或效勞時，才能確認收入。2收入計量的根底特別是，收入應(yīng)當(dāng)以所分?jǐn)偟目蛻魧r金額transactionprice，交易價格計量，還是以當(dāng)前脫手價格current exit price計量。最終，理事會得出結(jié)論，收入的計量應(yīng)以合同交易價格為根底，而不是以當(dāng)前脫手價格為根底。三、 “

13、風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移模型與“控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型辨析新收入準(zhǔn)那么下，企業(yè)只有在客戶取得相關(guān)商品或效勞的控制權(quán)時才能確認收入“控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型，該提議改變了傳統(tǒng)“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移模型的收入確認模型。二者主要差異包括：1“控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型屬于資產(chǎn)負債表觀，“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移模型屬于利潤表觀。在“控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型下，商品和效勞被看作向客戶轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)，盡管效勞不會被確認為一項資產(chǎn)，因為才獲得效勞的同時就立即被消耗了。而資產(chǎn)的定義中，是以控制為根底來決定資產(chǎn)是否被確認或終止確認的。因此，收入的實現(xiàn)，源于向客戶承諾的資產(chǎn)控制權(quán)已轉(zhuǎn)移給客戶。2用“控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型來評價商品或效勞是否轉(zhuǎn)移，得出的結(jié)果更具一致性。當(dāng)主體保存了商品或效勞的局

14、部風(fēng)險和報酬，要合理判斷商品或效勞所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬被轉(zhuǎn)移了多大程度，是很難做到的，得出的結(jié)論可能各不相同。3“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移模型可能在識別履約義務(wù)時得出矛盾的結(jié)論。例如，如果主體轉(zhuǎn)移了一項產(chǎn)品，但是同時保存了該產(chǎn)品相關(guān)的局部風(fēng)險，“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移模型可能認為，只有全部的風(fēng)險都被消除以后，認定為一個履約義務(wù)才整體被轉(zhuǎn)移。但是，以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型為根底，那么可能拆分為兩個履約義務(wù)：商品和保存的效勞，比方固定價格的維護效勞。因此，履約義務(wù)在不同時點被轉(zhuǎn)移。四、新收入準(zhǔn)那么主要內(nèi)容概述一收入確認原那么：五步法新收入準(zhǔn)那么引入了?國際財務(wù)報告準(zhǔn)那么第15號?對收入確認“五步法的主要內(nèi)容，即識別客戶合同

15、、識別合同中的履約義務(wù)、確定交易價格、向合同中的履約義務(wù)分?jǐn)偨灰變r格、在履行了一項履約義務(wù)時確認收入?！拔宀椒椴煌袠I(yè)不同類型的合同收入確認提供了詳盡的指引，將使收入確認過程更趨一致性及可操作性。同時，也擴大了如可變對價等估計的應(yīng)用，對會計職業(yè)判斷要求更高?！拔宀椒▽ζ髽I(yè)帶來的影響是全方位的，企業(yè)需對其整套內(nèi)控體系進行重新評價，以迎接新準(zhǔn)那么可能帶來的影響。步驟1：識別客戶合同合同，是指兩個或兩個以上的參與方之間訂立的、產(chǎn)生了可執(zhí)行權(quán)利和義務(wù)的安排。新收入準(zhǔn)那么規(guī)定，通常，主體應(yīng)當(dāng)對滿足以下條件的合同單獨適用收入確認原那么：1合同各方已批準(zhǔn)該合同，并承諾履行其各自的義務(wù)；2主體能夠識別各方與

16、擬交付商品或效勞相關(guān)的權(quán)利；3主體能夠識別與擬交付商品或勞務(wù)相關(guān)的支付條款；4該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即合同將導(dǎo)致主體預(yù)計未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間或金額發(fā)生改變；5主體很可能將收回對價，該對價是主體向客戶交付商品或效勞后有權(quán)收回的。在滿足以下一個或多個條件時，主體應(yīng)當(dāng)將兩項或多項合同作為單個合同進行會計處理：1這些合同是基于一個商業(yè)目而進行一攬子談判的；2一項合同對價的支付金額取決于其他合同的價格或履行；3這些合同承諾的商品或效勞是一項單獨的履約義務(wù)。此外，新收入準(zhǔn)那么對合同變更也提供了相關(guān)指引。步驟2：識別合同中的履約義務(wù)履約義務(wù)，是指與客戶的合同中，向客戶交付商品或效勞的承諾。如果主體在合同中

17、承諾，向客戶交付多項商品或效勞，那么當(dāng)且僅當(dāng)1各項商品或效勞是可明確區(qū)分的；或者2各項可明確區(qū)分的商品或效勞實質(zhì)上是相同的，且采用相同的交付模式時，主體應(yīng)將各項商品或效勞的承諾作為一項履約義務(wù)進行會計處理。同時滿足以下條件時，一項商品或效勞是可明確區(qū)分的：1能夠被區(qū)分客戶可以單獨的，或者與其他資源一并從該商品或效勞受益。2在合同范圍內(nèi)可明確區(qū)分該交付商品或效勞的承諾在合同中可與其他承諾單獨識別。不可明確區(qū)分的商品或效勞應(yīng)當(dāng)與其他商品或效勞承諾合并，直至主體識別出一攬子可明確區(qū)分的商品或效勞。步驟3：確定交易價格交易價格，是指主體預(yù)期有權(quán)用于交換向客戶承諾交付的商品或效勞的對價金額例如，應(yīng)付款項

18、，且扣除代表第三方收取的金額。在確定交易價格時，主體應(yīng)當(dāng)考慮以下影響：1可變對價如果合同對價是可變的，那么主體應(yīng)當(dāng)確定包含在交易價格中的金額，此時需要估計預(yù)期價值即，概率權(quán)重金額或最可能金額，這取決于主體采用的預(yù)期能更好的反映主體將有權(quán)收回的對價的方法。2可變對價的限制估計主體作為交易對價的局部或全部估計的可變對價，僅應(yīng)以累計確認收入金額的重大逆轉(zhuǎn)事項很可能不再發(fā)生，從而使可變對價相關(guān)的不確定性得以確定時的金額為限。3重大融資成份的存在如果合同各方商定明確或未明確的的支付時間，使客戶或主體在向客戶交付商品或效勞過程中，享受了重大融資利益，那么主體應(yīng)當(dāng)對承諾對價金額中的資金時間價值進行調(diào)整。在評

19、價是否存在融資成份且對于合同是重大的時，主體應(yīng)當(dāng)考慮各種因素。在實務(wù)應(yīng)用中，如果主體預(yù)期合同開始后，客戶支付和向客戶交付承諾商品或效勞之間的期限將在一年以內(nèi)，那么主體不需要考慮合同是否存在重大融資成份。4非貨幣性對價如果客戶承諾以貨幣以外的形式支付對價，主體應(yīng)當(dāng)以公允價值對非貨幣性對價或非貨幣性對價承諾進行計量。如果主體無法可靠估計非貨幣性對價的公允價值，那么應(yīng)當(dāng)以所涉及的用于交換對價的商品或效勞的單獨銷售價格，間接對非貨幣性對價進行計量。如果非貨幣性對價是可變的，主體應(yīng)當(dāng)考慮可變對價限制估計的相關(guān)指引。5對客戶的應(yīng)付對價如果主體以現(xiàn)金或其他形式例如，信用積分、優(yōu)惠券或代金券向客戶或者從客戶購

20、置主體的商品或效勞的其他方支付或應(yīng)付對價，客戶可以其抵減所欠主體或者從客戶購置主體的商品或效勞的其他方款項，那么主體應(yīng)當(dāng)將該支付或預(yù)期支付作為交易價格的抵減，或者對可明確區(qū)分商品或效勞或二者皆有的支付進行處理。如果對客戶的應(yīng)付對價是可變金額且作為交易價格的抵減處理，那么主體應(yīng)當(dāng)考慮可變對價限制估計的相關(guān)指引。步驟4：向合同中的履約義務(wù)分?jǐn)偨灰變r格文檔來自于網(wǎng)絡(luò)搜索對于具有多項履約義務(wù)的合同，主體應(yīng)當(dāng)將交易價格向各項履約義務(wù)進行分?jǐn)?，其金額應(yīng)當(dāng)反映主體預(yù)期在履行了各項履約義務(wù)后有權(quán)收回的對價金額。為了向各履約義務(wù)合理分?jǐn)倢r金額，主體必須在合同開始時，確定可明確區(qū)分商品或效勞相關(guān)各項義務(wù)的單獨銷

21、售價格，并以相對單獨銷售價格為根底分?jǐn)偨灰變r格。如果單獨銷售價格無法獲得，主體應(yīng)當(dāng)對其進行估計。主體應(yīng)當(dāng)以合同開始時相同的根底，將合同后續(xù)變動后的交易價格向履約義務(wù)進行分?jǐn)?。向已履行義務(wù)分?jǐn)偟慕痤~，應(yīng)當(dāng)在交易價格變動當(dāng)期確認為收入，或者作為收入的抵減。步驟5：在主體履行履約義務(wù)時或履約過程中確認收入主體應(yīng)當(dāng)在履行了一項履約義務(wù)，向客戶交付了一項承諾商品或效勞時確認收入。當(dāng)客戶獲得了對一項商品或效勞的控制時，該商品或效勞被交付。對于各項履約義務(wù)，主體應(yīng)當(dāng)確定，隨著時間的推移，是否通過轉(zhuǎn)移了對商品或效勞的控制，履行了履約義務(wù)。當(dāng)滿足以下條件之一時，主體是在一段時間內(nèi)轉(zhuǎn)移了一項對商品或效勞的控制，從而履行了一項履約義務(wù)，并按時間的推移確認收入：1在主體履行了其義務(wù)時，客戶獲得并同時消耗了相關(guān)利益；2主體的義務(wù)是創(chuàng)造一項資產(chǎn)或使一項資產(chǎn)增值例如，在建工程，那么當(dāng)該資產(chǎn)被創(chuàng)造或增值時，客戶控制了該資產(chǎn)。3主體的義務(wù)不是創(chuàng)造一項對于主體具有替代用途的資產(chǎn)，那么在該義務(wù)完成時點，主體享有強制支付的權(quán)利。如果主體不是隨著時間的推移來履行一項履約義務(wù)的，那么該履約義務(wù)是在某個時間點被履行的。在確定客戶于哪個時點獲得了對承諾資產(chǎn)的控制，從而使主體履行了其履約義務(wù)時，主體應(yīng)當(dāng)考慮轉(zhuǎn)移控制相關(guān)的因素，包括但不限于以下情況：1主體享有該資產(chǎn)相關(guān)支付的現(xiàn)時權(quán)利；2客戶享有該資產(chǎn)的法定所有權(quán)；3主體轉(zhuǎn)移了