第14章審計報告

1、第十三章 審計報告標準審計報告2審計報告概述1非標準審計報告31.1 審計報告的概念與作用審計報告是審計人員根據(jù)審計準則的要求，在完成預定的審計程序之后出具的對被審計單位被審計事項表示意見的書面文件。作用： 經(jīng)濟鑒證：由獨立第三方提供保證服務 保護作用：降低信息風險（決策所依據(jù)的信息不正確的風險） 證明作用：明確審計責任、保證審計質(zhì)量1.2 審計報告的分類審計報告按撰寫主體分國家審計報告內(nèi)部審計報告民間審計報告按編寫格式分標準審計報告非標準審計報告按詳略程度分簡式審計報告（短式）詳式審計報告（長式）無保留意見無保留意見非無保留意見非無保留意見標標準準無無保保留留意意見見帶強帶強調(diào)事調(diào)事項段項段

2、的無的無保留保留意見意見否否定定意意見見保保留留意意見見無無法法表表示示意意見見非標準審計意見非標準審計意見2.1標準審計報告的基本要素標題統(tǒng)一為“審計報告”收件人委托人引言段指出被審計單位名稱；說明財務報表已經(jīng)審計、指出構(gòu)成整套財務報表的每一財務報表的名稱、提及財務報表附注、指明構(gòu)成整套財務報表的每一財務報表的日期或涵蓋的期間。管理層責任段按照企業(yè)會計準則和會計制度的規(guī)定編制財務報表，包括：按照適用的財務報告編制基礎(chǔ)編制財務報表，并使其實現(xiàn)公允反映；設(shè)計、執(zhí)行和維護必要的內(nèi)部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報注冊會計師責任段從審計本身來談責任、審計過程中的責任和意見出具的基

3、礎(chǔ)角度來談責任意見段對財務報表的合法性和公允性提出意見注冊會計師的簽名和蓋章會計師事務所的名稱、地址和蓋章報告日期中國注冊會計師審計準則第1501號審計報告http:/ 標準無保留意見審計報告無保留意見是指當審計人員認為報表在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎(chǔ)編制并實現(xiàn)公允反映時發(fā)表的審計意見標準無保留意見審計報告是指不含說明段、強調(diào)事項段、其他事項段或其他任何修飾性用語的無保留意見的審計報告會計報表的編制符合企業(yè)會計準則及國家其他有關(guān)財務會計法規(guī)的規(guī)定會計報表在所有重大方面公允地反映了被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況會計處理方法的選用符合一貫性原則審計人員已按照中國注冊會計師

4、審計準則的要求，實施了必要的審計程序，在審計過程中未受限制和阻礙不存在應調(diào)整而被審計單位未調(diào)整的重要事項2.3出具標準無保留意見審計報告的條件強調(diào)事項段是為了提醒財務報表使用者關(guān)注某些事項，具體包括 公認會計原則的運用缺乏一致性 對持續(xù)經(jīng)營能力的重大懷疑 審計師同意偏離現(xiàn)行會計原則 強調(diào)某一事項 報告涉及其他審計師的工作2.4 帶強調(diào)意見段的無保留意見審計人員必須能夠區(qū)分影響一致性的差異以及影響可比性但不影響一致性的差異影響一致性并需增加解釋段的重大差異：1. 會計準則的差異2. 報告實體的差異3. 與準則相關(guān)的差錯更正1. 會計估計差異2. 與準則無關(guān)的差錯更正3. 財務信息的表達格式與表述

5、方式的差異4. 由于重大交易或事項引起的差異一致性與可比性對持續(xù)性經(jīng)營的重大懷疑審計人員對報告實體持續(xù)經(jīng)營能力的考慮1. 經(jīng)營損失或營運資本短缺的重復發(fā)生。2. 公司對到期負債無支付能力。3. 主要客戶流失，未投保的災難性事項的發(fā)生。4. 法律訴訟、新頒布法規(guī)以及類似危及經(jīng)營能力的事件的發(fā)生。審計人員必須獲取合理證據(jù)支持，并在審計報告中另辟段落說明，如果依照會計準則會對實際情況產(chǎn)生誤解。審計人員同意偏離已頒布的會計準則強調(diào)某一事項在一定情況下，即便注冊會計師同意出具無保留意見的審計報告，也會就財務報告的某些特別事項作出強調(diào)涉及其他審計人員的工作在審計報告中不提及在審計報告中提及保留意見保留意見

6、審計報告的基本內(nèi)容除了包括標準無保留意見審計報告的基本內(nèi)容外，還應當在審計報告的“注冊會計師的責任段”之后、“審計意見段”之前增加說明段，清楚地說明導致所發(fā)表意見的所有原因，并在可能情況下，指出其對財務報表的影響程度。2.5 保留意見的審計報告當審計范圍受限制或未能遵循會計準則時，應出具保留意見的審計報告。保留意見審計報告僅適用于“審計人員認為財務報表整體是公允表達的”。當審計范圍受限制或存在妨礙審計師實施完整審計的客觀情況時，范圍和意見都保留。財務報表沒有遵循公認會計原則時，只保留意見。出具保留意見審計報告時，必須在意見段使用“除之外”這一術(shù)語。其他任何一種審計意見都不能用該術(shù)語。上海延中實

7、業(yè)案例中國證券市場第一份保留意見 歷史上我國上市公司所得到的第一份非無保留意見，是1996年1月18日大華會計師事務所注冊會計師朱蕾蕾、朱鳴里對上海延中實業(yè)股份有限公司（證券代碼600601，現(xiàn)證券簡稱方正科技）1995 年年度報告所出具的保留意見（華業(yè)字（96）第071號）。 大華會計師事務所成為對上市公司說“不”的第一所，完成了我國上市公司審計市場上非無保留意見的破冰之旅，具有劃時代的意義。18 從整個證券市場來看，1995年之前的審計報告全部為無保留意見，其中絕大部分為標準無保留意見，比如1993-1994年年報審計的標準無保留意見所占比例分別為97.8%、97.93%。 在第一個“吃螃

8、蟹”、發(fā)表保留意見的大華會計師事務的示范作用下，1995年年報審計的保留意見抬頭，標準無保留意見所占比例第一次下降到88 .54%。1995年之后的上市公司年報審計中，保留意見作為審計師謹慎執(zhí)業(yè)的一種標志，再也沒有缺席過證券市場。19 延中實業(yè)1995年度會計報表，報告每股收益0.348元，比上年的0.379元下降8.2。 大華會計師事務所接受委托（業(yè)務約定書號碼華業(yè)字95第688號），對延中實業(yè)1995年12月 31日的資產(chǎn)負債表和截止該日為止的本年度利潤及利潤分配表、財務狀況變動表進行審計。20 根據(jù)中華人民共和國注冊會計師法和中國注冊會計師獨立審計準則的要求，結(jié)合延中實業(yè)的具體情況，實施

9、了包括抽查會計記錄、審核有關(guān)證據(jù)在內(nèi)的必要的審計程序。 在審計的基礎(chǔ)上，大華會計師事務所在對保留事項的說明中指出：延中實業(yè)將多余資金用于股票投資獲取收益共計7476057.28元， 應列入投資收益而列入了財務費用。另外，未通過銀行將資金借給關(guān)聯(lián)企業(yè)，并收取資金占用費共計9782228.70元記入財務費用。21 延中實業(yè)將7476057.28元的投資收益列入財務費用（貸方），屬于重要的分類錯誤，但對當期凈損益的凈影響為零，對當期損益的影響并不嚴重。 未通過銀行將資金借給關(guān)聯(lián)企業(yè)涉嫌違規(guī)，將9782228.70元的資金占用費全額列入財務費用（貸方），是不公允的，但考慮到1995年報告每股收益高達0

10、.348元，股本規(guī)模為8640萬股，資金占用費的會計處理并不至于嚴重扭曲當期盈虧狀況。22 因此，盡管大華會計師事務所發(fā)表的保留意見是妥當?shù)?，但已是對延中實業(yè)1995年度會計報表所能發(fā)表的最嚴厲的審計意見。 為提醒會計報表使用者關(guān)注相關(guān)風險，大華會計師事務所在意見段之后，增加了強調(diào)事項段：（1）短期投資中的股票投資系以歷史成本計價的，這些股票以1995年12月 31日證券交易所公布的收盤價計算，B股為USD31825.80元，A股為RMB34696950.50元，已低于歷史成本。23（2）為兩個子公司辦理經(jīng)濟擔保，總數(shù)為1800萬元，分別為上海延中辦公用品實業(yè)公司發(fā)放的1995年12月14日起

11、、期限6個月的企業(yè)融資債券800萬元，以及上海延中飲用水有限公司發(fā)放的1995年12月14日起、期限6個月的企業(yè)融資債券1000萬元。24 我們認為：根據(jù)當時適用的股份制試點企業(yè)會計制度（1992年月財政部、國家經(jīng)濟體改委發(fā)布），短期投資包括能夠隨時變現(xiàn)并準備隨時變現(xiàn)的股票和債券，應當按照取得時的實際成本登記入賬，有市價的并在資產(chǎn)負債表有關(guān)項目內(nèi)注明期末時市價。而延中實業(yè)已在會計報表附注中做了以下披露：短期投資1995年12月31日余額為RMB 110257030.32元，其中股股票投資成本價USD94688.88元，市價USD31825.80元；股股票投資成本價RMB48595978.09元

12、，市價RMB34696950.50元。25因此，延中實業(yè)短期投資期末按成本計價是適當?shù)?，審計師強調(diào)成本已低于市價，僅意味著提醒會計報表使用者關(guān)注，但不影響已發(fā)表的審計意見。為子公司提供擔保，盡管金額重要，但系年底剛發(fā)放的企業(yè)融資債券，尚未產(chǎn)生代為還本付息的連帶責任，也不影響已發(fā)表的審計意見。 結(jié)論：大華會計師事務所在保留意見的基礎(chǔ)上，還不忘對短期投資跌價和擔保事項進行強調(diào)，體現(xiàn)了謹慎執(zhí)業(yè)和對投資者負責的精神態(tài)度。26只有當審計人員認為財務報表整體存在“重大錯誤或誤導”，以致于根本無法按照會計準則公允表達其財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量時，才能發(fā)表否定意見。否定意見審計報告的基本內(nèi)容除了包括標準無

13、保留意見審計報告的基本內(nèi)容外，還應當在審計報告的“注冊會計師的責任段”之后、“審計意見段”之前增加說明段，清楚地說明導致所發(fā)表意見的所有原因，并在可能情況下，指出其對財務報表的影響程度2.6 否定意見的審計報告會計處理方法的選用嚴重違反企業(yè)會計準則及國家其他有關(guān)財務會計法規(guī)的規(guī)定，被審計單位拒絕進行調(diào)整會計報表嚴重歪曲了被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況，被審計單位拒絕進行調(diào)整公司的持續(xù)經(jīng)營能力已受到重大影響2.7 出具否定意見審計報告的條件渝鈦白公司案例中國證券市場第一份否定意見的審計報告 重慶渝港鈦白粉有限公司（簡稱渝鈦白公司，證券代碼000515）1997年年度報告，被重慶會計

14、師事務所出具了否定意見的審計報告。這是我國證券市場首份否定意見的審計報告。29 重慶會計師事務所對渝鈦白公司簽發(fā)否定意見：“1997年度應計入財務費用的借款即應付債券利息8064萬元，貴公司將其資本化計入了鈦白粉工程成本；欠付中國銀行重慶市分行的美元借款利息89.8萬元（折人民幣743萬元），貴公司未計提入賬，兩項共影響利潤8807萬元。”“我們認為，由于本報告所述事項的重大影響，貴公司1997年12月31日資產(chǎn)負債表、1997年度利潤及利潤分配表、財務狀況變動表未能公允地反映貴公司1997年12月31日財務狀況和1997年年度經(jīng)營成果及資金變動情況。”30（1）資本還是費用？ 1997年渝鈦

15、白公司的鈦白粉工程，究竟應作為固定資產(chǎn)，將有關(guān)借款利息費用化；還是作為在建工程，將利息資本化呢？ 渝鈦白公司認為：鈦白粉工程項目不同于一般的基建項目。鈦白粉不同于普通商品，對各項技術(shù)指標的要求非常嚴格，需要通過反復試生產(chǎn)，逐步調(diào)整質(zhì)量、消耗等指標，直到生產(chǎn)出合格的產(chǎn)品才能投放市場；而試生產(chǎn)期間的試產(chǎn)品性能不穩(wěn)定，是不能投放市場的。31 另一方面，原料的腐蝕性很重，如生產(chǎn)鈦白粉的主要原料硫酸，一旦停工，則原料淤積于管道、容器中，再次開車前，就必須進行徹底的清洗、維護并調(diào)試設(shè)備。因此鈦白粉項目交付使用進入投資回報期、產(chǎn)生效益前，還有一個過渡期，即整改和試生產(chǎn)期間，仍屬于工程在建期。 渝鈦白公司還以

16、重慶市有關(guān)部門的批復文件為依據(jù)，堅持認為該工程為在建性質(zhì)，而并非完工項目，因而在1997年度年報中，將8064萬元的項目建設(shè)期借款的應付債券利息計入工程成本是有依據(jù)的。32 重慶會計師事務所堅持認為：渝鈦白公司的鈦白粉工程于1995年下半年就開始投產(chǎn)，1996年已經(jīng)可以生產(chǎn)出合格產(chǎn)品。這一工程雖曾一度停產(chǎn)，但1997年全年共生產(chǎn)1680噸，這一產(chǎn)量盡管與設(shè)計能力1.5萬噸還相差很遠，但主要原因是缺乏流動資金，而非工程尚未完工。該工程應認定已交付使用，8064萬元的利息費用應計入當期損益。33（2）利息是否應計提入賬？ 截止到1997年年底，渝鈦白公司欠付銀行利息89.8萬美元（折人民幣743萬

17、元）。 渝鈦白公司的解釋為： 這是1987年12月原重慶化工廠為上PVC彩色地板生產(chǎn)線，向中國銀行重慶分行借入的美元貸款60萬元造成的。該項目建成后，一直未正常批量生產(chǎn)；1992年公司改制前，重慶化工廠已部分償還了利息和本金。1997年該行通知公司欠付利息89.8萬美元，但本年決算期間，公司未能和銀行認真核對所欠本息數(shù)額，故未予轉(zhuǎn)賬，打算在1998年度核對清楚后再據(jù)實轉(zhuǎn)賬。34 重慶會計師事務所堅持認為：確認費用應遵循權(quán)責發(fā)生制原則，這筆利息已經(jīng)發(fā)生，應予以確認并計提入賬。企業(yè)未與銀行對賬，這是公司內(nèi)部的管理問題，不能改變會計準則規(guī)定的確認標準。35（3）是否足以發(fā)表否定意見？ 根據(jù)我國獨立審

18、計具體準則第10號審計重要性的規(guī)定，所謂“重要性”，是指被審計單位會計報表錯報或漏報的嚴重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的決策與判斷。 渝鈦白公司1997年度的虧損總額為3136萬元，而這筆引起爭議的借款利息總額為8064萬元。表面上看，這筆利息費用不管是否調(diào)整，渝鈦白公司當年都屬于虧損，只不過是虧多虧少的問題，似乎并不重要。36 重慶會計師事務所認為：渝鈦白公司是一個上市公司，1996年已出現(xiàn)1千多萬元的虧損；1997年在未調(diào)整的情況下，又出現(xiàn)了3136萬元的虧損，加上這兩個會計事項的調(diào)整，虧損額已高達11943元。調(diào)整之后的股東權(quán)益僅為3290萬元，與原有的注冊資本130

19、00萬元相比，僅剩下25%左右。按公司的方法來處理，最多只是一筆一般性的虧損；而按會計師事務所的方法來處理，則整個公司就將資不抵債，屬于另一種性質(zhì)的虧損了。如果上述兩個會計事項不調(diào)整，就會嚴重誤導依賴財務報表進行投資決策的證券買賣者。37 盡管重慶會計師事務所出具了否定意見審計報告，并與渝鈦白公司的管理部門發(fā)生了嚴重的意見分歧，但最后股東大會還是同意重慶會計師事務所的意見，調(diào)整1997年度會計決算報表（虧損額為11943萬元）。 至此，渝鈦白事件以我國首份否定意見審計報告得到投資者的理解和支持而告結(jié)束。38注冊會計師無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為形成審計意見的基礎(chǔ)，但認為未發(fā)現(xiàn)的錯報（如存

20、在）對財務報表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應當發(fā)表無法表示意見在標準無保留審計報告基本內(nèi)容的基礎(chǔ)上進行兩方面的修正： 一是刪除“注冊會計師的責任段”； 二是在“審計意見段”之前增加說明段，清楚說明所持意見的主要理由。2.8 無法表示意見的審計報告審計范圍嚴重受限 未能對存貨進行監(jiān)盤 未能對應收賬款進行函證 未能取得被投資企業(yè)的財務報表 會計記錄缺乏系統(tǒng)性與完整性審計人員與被審計單位之間不獨立存在持續(xù)經(jīng)營能力方面的問題2.7 出具無法表示意見審計報告的條件寶石公司案例中國證券市場第一份無法表示意見的審計報告 1998年初，石家莊寶石電子玻璃股份有限公司（以下簡稱寶石公司，證券代碼0

21、00413）由于生產(chǎn)停頓、財務狀況不佳，受聘審計的普華大華會計師事務所對其財務報表出具了無法表示意見的審計報告，這是中國證券市場出現(xiàn)的第一份這種類型的報告。41（1）為何是無法表示意見？ 寶石公司1997年度的財務報表令人大失所望，出現(xiàn)每股0.872元的嚴重虧損。 由于國內(nèi)電視機市場的惡性無序競爭發(fā)展到白熱化程度，黑白電視機市場加速萎縮。黑白顯像管和黑白玻殼1997年的最低售價比1996年上半年均下跌了60%以上，已低于生產(chǎn)成本。彩殼的售價下跌超過20%以上，彩殼公司出現(xiàn)了嚴重虧損。黑白玻殼生產(chǎn)線熔爐按計劃停爐檢修后，由于產(chǎn)品積壓嚴重，恢復生產(chǎn)無望，而轉(zhuǎn)產(chǎn)其它產(chǎn)品在短時間內(nèi)又難以完成，整個生產(chǎn)

22、線實際已處于停產(chǎn)狀態(tài)。42 由于寶石公司1997年度的財務報告并沒有刻意隱瞞嚴重虧損的經(jīng)營狀態(tài)，不論從企業(yè)會計準則來看，還是拿財務通則來衡量，均沒有原則性的重大錯誤。因此，普華大華會計師事務所即使出具了無保留意見的審計報告，也是符合獨立審計準則的。 但是，為什么普華大華會計師事務所還要對其出具所謂的拒絕表示意見的審計報告呢？43 注冊會計師認為，寶石公司由于產(chǎn)品市場的劇烈變化，銷售急劇萎縮，產(chǎn)品積壓，主要生產(chǎn)設(shè)備被迫停產(chǎn)檢修，無望恢復生產(chǎn)，無法確定公司巨額存貨和固定資產(chǎn)的計價方法的合理性。 而且，由于市場環(huán)境惡劣，公司的巨額應收賬款的可回收性也由于下游企業(yè)的不良財務狀況而變得更加不確定。 另外

23、，公司的流動負債超過流動資產(chǎn)7億多元，資產(chǎn)負債比率嚴重不正常。44 即便考慮到中國市場經(jīng)濟的特殊性，上市公司一般都會受到地方政府各種方式的扶持，使得對寶石公司的持續(xù)經(jīng)營能力也不能一口否定，但至少是值得懷疑的。 因此，注冊會計師無法就按照持續(xù)經(jīng)營會計假設(shè)編制的會計報表是否能公允反映該公司的財務狀況和經(jīng)營成果發(fā)表任何意見。45 持續(xù)經(jīng)營的前提，對會計報表的影響是全面而重大的：僅僅從數(shù)量上看，寶石公司的固定資產(chǎn)、存貨、應收賬款三個項目的金額都上億；從范圍上看，資產(chǎn)的不同計價不僅會影響到資產(chǎn)負債表，而且也必然地會影響損益表的正確與否。46 由于寶石公司不能為審計人員提供有關(guān)企業(yè)是否還能在原有的主營業(yè)務

24、范圍內(nèi)持續(xù)經(jīng)營下去的充分而必要的證據(jù)，這就使審計人員的審計范圍在客觀上受到了嚴重的限制。 拒絕表示意見看似沉默，但不是一種毫無主見的報告，而是以特殊方式警示投資者，將公司可能缺乏持續(xù)經(jīng)營能力的信息婉轉(zhuǎn)地告訴投資者，為消除信息誤導所帶來的風險起到了積極作用。47（2）為何要強調(diào)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)？ 投資者的需求真實性及相關(guān)性 證券市場不同于商品市場。對投資人來說，購買股票并不像購買商品一樣給自己帶來使用價值，而是要使自己的財富發(fā)揮資本的功能增值。 投資者最為關(guān)注的是預期報酬，需要的是與企業(yè)未來情況有關(guān)的信息。然而，現(xiàn)行財務報表均是以反映企業(yè)過去年度的歷史情況為主，是以滿足經(jīng)管責任中的真實性要求為主的。

25、48 在一般情況下，人們可以用歷史來合理推測未來。當因環(huán)境的改變而使得歷史成本帶有很大局限性時，這些歷史成本信息就會變得與未來決策不相關(guān)。 在這樣的情況下，作為會計信息鑒定專家的注冊會計師，就應用特殊的語言來告誡會計信息的使用者，避免錯誤判斷：財務報表已與未來決策無關(guān)，我們無法對其表示意見。49持續(xù)經(jīng)營與資產(chǎn)計價 持續(xù)經(jīng)營是會計核算的基本前提之一，現(xiàn)行的以原始成本計價的資產(chǎn)計量屬性就是建立在這一基礎(chǔ)上的。 因為受會計信息的可靠性要求限制，有原始憑證為據(jù)的歷史成本就成為資產(chǎn)計量的最佳選擇。50 然而一旦持續(xù)經(jīng)營的前提喪失了，情況就倒過來了：掛在賬冊上的一個個歷史數(shù)據(jù)就不再具有現(xiàn)實意義，企業(yè)已變成了一大宗需立即變現(xiàn)的資產(chǎn)，而非資本；資產(chǎn)已不再是經(jīng)營之用，而隨時可能清算變現(xiàn)或整體出售；企業(yè)應適用清算會計的方法與程序，按照變現(xiàn)價值對現(xiàn)有資產(chǎn)估價或清算。 既然企業(yè)已無“未來”，潛在的投資者顯然不會對它有任何興趣，而企業(yè)的現(xiàn)有股東需要的也只是現(xiàn)有的每股權(quán)益能擁有多少清算利益。這時，原始成本