第7講 合作開發(fā)房地產(chǎn)的會計處理

1、第7講 合作開發(fā)房地產(chǎn)的會計處理曹 越2014.02知識點概覽1.實質合作開發(fā)房地產(chǎn)2.以合作開發(fā)房地產(chǎn)為名的土地使用權轉讓行為3.以合作開發(fā)房地產(chǎn)為名義的非貨幣性資產(chǎn)交換行為4.以合作開發(fā)房地產(chǎn)為名義的借款行為5.以合作開發(fā)房地產(chǎn)為名義的房屋買賣行為6.以合作開發(fā)房地產(chǎn)為名義的房屋租賃行為特定事項的稅務處理（2013）：企業(yè)以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、單位、個人合作或合資開發(fā)房地產(chǎn)項目，且該項目未成立獨立法人公司的，按下列規(guī)定處理：（一）合作建房、合作分房凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定向投資各方（即合作、合資方，下同）分配開發(fā)產(chǎn)品的，企業(yè)在首次分配開發(fā)產(chǎn)品時，如該項目已經(jīng)結算計稅成本，其應分配給投資

2、方開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本與其投資額之間的差額計入當期應納稅所得額；如未結算計稅成本，則將投資方的投資額視同銷售收入進行相關的稅務處理。 （二）合作建房、合作分錢凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定分配項目利潤的，應按以下規(guī)定進行處理：1.企業(yè)應將該項目形成的營業(yè)利潤額并入當期應納稅所得額統(tǒng)一申報繳納企業(yè)所得稅，不得在稅前分配該項目的利潤。同時不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關的利息支出。（先稅后分）2.投資方取得該項目的營業(yè)利潤應視同股息、紅利進行相關的稅務處理。（三）投地建房、合作分房企業(yè)以換取開發(fā)產(chǎn)品為目的，將土地使用權投資其他企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)項目的，按以下規(guī)定進行處理：企業(yè)應在首次取得開發(fā)

3、產(chǎn)品時，將其分解為轉讓土地使用權和購入開發(fā)產(chǎn)品兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，并按應從該項目取得的開發(fā)產(chǎn)品（包括首次取得的和以后應取得的）的市場公允價值計算確認土地使用權轉讓所得或損失。一、實質合作開發(fā)房地產(chǎn)無論是成立法人項目公司，還是不成立法人公司的隱名開發(fā)、顯名開發(fā)，只要在一方出地，一方出資合作開發(fā)房地產(chǎn)中，合作合同或協(xié)議約定雙方共享利潤、共擔風險的，為實質的合作開發(fā)房地產(chǎn)行為。（一）成立獨立法人公司合作開發(fā)房地產(chǎn)例71甲公司以10萬平方米的土地使用權出資，乙公司以3 000萬元的貨幣資金出資，共同投資成立獨立法人丙公司，合作開發(fā)房地產(chǎn)。甲公司投入土地使用權的取得成本為3 000萬元，公允價值

4、為4 500萬元，占丙公司60的股份，乙公司出資占丙公司40的股份，雙方約定按出資比例采取利潤共享，風險共擔的分配形式。當年實現(xiàn)銷售收入為25 000萬元，稅后利潤1 500萬元，年終股東（大）會決議以50的股利支付率采用貨幣資金方式分配利潤?！旧娑惙治黾坝嬎恪?.營業(yè)稅對于甲公司以土地使用權向獨立法人公司丙公司的出資行為，不征營業(yè)稅。乙公司以貨幣資金出資，不涉及營業(yè)稅。在房屋建成后銷售環(huán)節(jié)，對于丙公司開發(fā)完成后對外銷售房屋的行為，應按銷售不動產(chǎn)交納營業(yè)稅，甲、乙公司分得的利潤不征營業(yè)稅。丙公司應交營業(yè)稅=25 000x5=1 250（萬元）2.土地增值稅甲公司以土地使用權向獨立法人公司丙公司

5、的出資行為屬于土地增值稅應稅行為。丙公司在房屋建成后銷售環(huán)節(jié)，建成后按比例分房自用的，對分配房屋的行為暫免征收土地增值稅，建成后轉讓的，在轉讓環(huán)節(jié)應征收土地增值稅。3.契稅丙公司接受甲公司以土地使用權出資，對丙公司應征收契稅，其計稅依據(jù)為丙公司取得土地使用權的公允價值4 500萬元。假設契稅稅率為4，則丙公司應交契稅計算為：4 500x4=180（萬元）4.企業(yè)所得稅甲公司以土地使用權出資，應將其分解為按4 500萬元銷售土地使用權和投資兩項業(yè)務，并計算確認土地使用權轉讓所得。 符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益，為免稅收人，甲公司、乙公司從丙公司分配的利潤，免征企業(yè)所得稅。【

6、會計分析及處理】1.甲公司會計分析及處理（1）按照協(xié)議投入土地使用權時：借：長期股權投資丙公司 45 000 000貸：無形資產(chǎn)土地使用權 30 000 000營業(yè)外收入 15 000 000【值得注意：有待改進】（2）按照投資比例分配利潤時：借：應收股利 4 500 000貸：投資收益 4 500 000（3）實際分配利潤時：借：銀行存款 4 500 000貸：應收股利 4 500 0002.乙公司會計分析及處理乙公司對丙公司具有重大影響，應采用權益法進行長期股權投資核算。（1）按照協(xié)議投入資金時：借：長期股權投資丙公司 30 000 000貸：銀行存款 30 000 000（2）丙公司實現(xiàn)

7、利潤時：借：長期股權投資損益調整 6 000 000貸：投資收益 6 000 000（3）按照投資比例分得投資收益時：借：銀行存款 3 000 000貸：長期股權投資損益調整 3 000 000假設例7-1中，丙公司年終股東（大）會決議，對投資各方應分配的利潤采取分配房屋的實物分配的方式，當年建成住宅用房400套，當年銷售300套，每套均價32萬元，每套平均成本22萬元，其中甲方分配房屋15套，乙方分配房屋10套。這里除分配環(huán)節(jié)與上述不同外，其他會計與稅務處理與上述相同，在此僅進行分配環(huán)節(jié)的稅務與會計處理?！旧娑惙治黾坝嬎恪?.營業(yè)稅丙公司將房屋分配給甲、乙公司后，如果各自銷售，則應按“銷售不

8、動產(chǎn)”征稅。此處并未明確丙公司將房屋分配給甲、乙公司時是否繳納營業(yè)稅，丙公司將房屋分配給甲乙公司的過程屬于視同銷售行為，應該屬于征收營業(yè)稅的應稅行為。丙公司向甲公司、乙公司分配房屋的實物分配行為應交營業(yè)稅為：25x32x5=40（萬元）如果稅務機關不認為是利潤分配，而認為是按比例分房，將可能面臨對甲公司以土地使用權出資行為征收營業(yè)稅的風險。2.土地增值稅對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅，建成后轉讓的，應征收土地增值稅。丙公司向甲公司、乙公司分配房屋的實物分配行為暫免征收土地增值稅。3.契稅甲公司、乙公司接受丙公司向其分配房屋的行為，應繳納契 稅

9、。假設契稅稅率為4。甲公司應交契稅=15x32x4=19.2（萬元）乙公司應交契稅=10x32x4=12.8（萬元）【會計分析及處理】1.甲公司會計分析及處理因甲公司持有丙公司60的股權，應采用成本法核算。借：固定資產(chǎn)房屋 4 800 000貸：投資收益 4 800 0002.乙公司會計分析及處理乙公司會計分析同甲公司，因乙公司持有丙公司40的股權，應采用權益法核算。乙公司取得丙公司分配的房屋時：借：固定資產(chǎn)房屋 3 200 000貸：長期股權投資損益調整 3 200 0003.丙公司會計分析及處理借：應付股利 8 000 000貸：主營業(yè)務收入 8 000 000借：主營業(yè)務成本 5 500

10、 000貸：開發(fā)產(chǎn)品房屋 5 500 000（二）以出地方為主體的隱名合作開發(fā)房地產(chǎn)模式例7-2甲公司以4 500萬元的貨幣資金投資，乙公司以6.5萬平方米的土地使用權投資，雙方約定不成立獨立法人公司，成立項目部，以乙公司為主體聯(lián)合甲公司共同開發(fā)房地產(chǎn)。甲公司股份比例占60，乙公司股份比例占40，雙方約定按出資比例采取利潤共享，風險共擔的分配形式。乙公司當年實現(xiàn)稅收利潤 1 500萬元，年終按照合作雙方約定，以50的股利支付率，采用貨幣資金方式分配利潤?！旧娑惙治黾坝嬎恪?.營業(yè)稅甲公司以貨幣資金出資，在出資環(huán)節(jié)，不涉及營業(yè)稅應稅行為；以乙公司為開發(fā)主體合作開發(fā)房地產(chǎn)，出資環(huán)節(jié)不涉及土地使用權

11、過戶，乙公司不涉及營業(yè)稅應稅行為；在房屋建成后銷售環(huán)節(jié)，對于乙公司開發(fā)完成后對外銷售房屋的行為，應按稅法規(guī)定繳納營業(yè)稅。2.土地增值稅在出資環(huán)節(jié)，甲公司、乙公司不涉及土地增值稅應稅行為；在房屋建成后銷售環(huán)節(jié)，對于乙公司開發(fā)完成后對外銷售房屋的行為，應按稅法規(guī)定繳納土地增值稅。3.契稅投資環(huán)節(jié)、分配利潤環(huán)節(jié)，甲公司、乙公司均不涉及契稅應稅行為。4.企業(yè)所得稅甲公司分配的利潤視同股息、紅利等權益性投資收益免征企業(yè)所得稅；乙公司應將合作開發(fā)項目形成的利潤并人當期應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅?！鞠榷惡蠓帧俊緯嫹治黾疤幚怼?.甲公司會計分析及處理甲公司以貨幣資金隱名出資，應通過“其他應收款”核算，合作項

12、目分配利潤屬于投資收益。（1）按照協(xié)議投入貨幣資金時：借：其他應收款乙公司 45 000 000貸：銀行存款 45 000 000（2）合作項目實現(xiàn)利潤時：借：其他應收款乙公司 4 500 000貸：投資收益 4 500 000（3）收到被投資方分配的利潤時：借：銀行存款 4 500 000貸：其他應收款 4 500 0002.乙公司會計分析及處理甲公司以貨幣資金隱名出資，乙公司收到甲公司的出資款，應通過“其他應付款”核算，分配合作項目利潤通過“利潤分配”核算。（1）收到甲公司出資時：借：銀行存款 45 000 000貸：其他應付款甲公司 45 000 000（2）宣告分配利潤：借：利潤分配應

13、付利潤 4 500 000貸：其他應付款甲公司 4 500 000（3）支付投資方利潤時：借：其他應付款甲公司 4 500000貸：銀行存款 4 500 000（三）顯名合作開發(fā)在顯名合作開發(fā)下，一方以土地使用權、另一方以貨幣資金共同出資建房，一般不涉及土地使用權過戶，在這一合作過程中，實質上為雙方在各自擁有的土地使用權的土地上合作建房，出地方發(fā)生了轉讓部分土地使用權的行為，對出地方應按“轉讓無形資產(chǎn)轉讓土地使用權”征收營業(yè)稅。出資方以貨幣資金購買土地使用權，沒有發(fā)生銷售行為，不應征收營業(yè)稅。出地方出售土地使用權，按實際取得的轉讓收入交納營業(yè)稅。因在顯名合作開發(fā)中，出地方的出地環(huán)節(jié)不涉及土地使

14、用權的過戶問題，故不涉及土地增值稅的應稅行為。建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅、建成后轉讓的，應征收土地增值稅。在顯名合作開發(fā)模式下，根據(jù)企業(yè)會計準則第2號長期股權投資及其應用指南規(guī)定，企業(yè)使用本企業(yè)的資產(chǎn)或其他經(jīng)濟資源與其他合營方共同進行某項經(jīng)濟活動（該經(jīng)濟活動不構成獨立的會計主體），并且按照合同或協(xié)議約定對該經(jīng)濟活動實施共同控制的，為共同控制經(jīng)營。在共同控制經(jīng)營下，每一合營方歸集本企業(yè)發(fā)生的相關成本費用，同時按照合營合同或協(xié)議約定分享合營產(chǎn)生的收入。二、以合作開發(fā)房地產(chǎn)為名的土地使用權轉讓行為（一）成立法人公司中，出地方采取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤的

15、分配方式例7-3甲公司以10萬平方米的土地使用權出資，乙公司以3 000萬元的貨幣資金出資，共同投資成立獨立法人公司丙公司，合作開發(fā)房地產(chǎn)。甲公司投人土地使用權的取得成本為3 000萬元，公允價值為4 500萬元，投資協(xié)議約定，房屋建成后，甲公司按銷售收入的2.5提成作為投資收益，剩余利潤歸乙公司所有，該項目結束后公司注銷。丙公司共取得房屋銷售收入25 000萬元，甲方取得投資收益625萬元。業(yè)務實質分析此案例中，出地方以土地使用權對外“投資”為名義，只收取固定的收益，根據(jù)法釋20055號規(guī)定，提供土地使用權的一方不承擔經(jīng)營風險，只收取固定利益的，其實質上屆于出地方向丙公司轉讓土地使用權行為，

16、不屬于合作開發(fā)房地產(chǎn)行為。以下分甲、乙、丙公司進行涉稅及會計分析及處理。涉稅分析及計算1.營業(yè)稅甲公司應交營業(yè)稅=(4 500+625-3 000)x5=106.25(萬元)對于乙公司以貨幣資金向丙公司的出資行為不屬于營業(yè)稅應稅行為，故不涉及營業(yè)稅。對丙公司應按全部房屋的銷售收入依“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。丙公司應交營業(yè)稅：25 000x 5=1 250(萬元)2. 土地增值稅出地方甲公司以土地使用權向獨立法人公司丙公司的出資行為，應繳納土地增值稅。獨立法人丙公司開發(fā)完成后對外銷售房屋的行為，應繳納土地增值稅。3.契稅 甲公司以土地使用權出資，丙公司作為產(chǎn)權承受方應繳納契稅。假設契稅稅率為

17、4，則丙公司應交契稅=4500x4=180(萬元)。4.企業(yè)所得稅甲公司轉讓土地使用權的所得應交納企業(yè)所得稅；根據(jù)企業(yè)所得稅法第=十六條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益，為免稅收入，乙公司從丙公司分配的利潤，免征企業(yè)所得稅。會計分析及處理1.甲公司會計分析及處理出地方甲公司按照企業(yè)會計準則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換進行以土地使用權換取長期股權投資的會計處理。持有期間按照企業(yè)會計準則第2號長期股權投資中的成本法核算。(1)按照協(xié)議投入土地使用權時：借：長期股權投資丙公司 45 000 000貸：無形資產(chǎn)土地使用權 30 000 000營業(yè)外收入 15 000 000(2)按銷

18、售收入的一定比例提成時：借：銀行存款 6 250 000貸：投資收益 6 250 000(3)按協(xié)議收回投資時：借：銀行存款 45 000 000貸：長期股權投資丙公司 45 000 0002.乙公司會計分析及處理出資方按照企業(yè)會計準則第2號長期股權投資進行投資業(yè)務的會計處理，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。持有期間按照長期股權投資準則規(guī)定的權益法核算。按照協(xié)議投人貨幣資金時：借：長期股權投資丙公司 30 000 000貸：銀行存款 30 000 0003.丙公司會計分析及處理丙公司按照接受出資、分配利潤進行賬務處理，接受非貨幣資產(chǎn)出資的，按照評估確認的價值或合同、協(xié)議或公司章程約

19、定的價值入賬。(1)收到甲、乙公司出資時：借：無形資產(chǎn)土地使用權 45 000 000銀行存款 30 000 000貸：實收資本甲公司 45 000 000乙公司 30 000 000(2)分配甲公司提成時：借：利潤分配應付利潤 6 250 000貸：應付股利 6 250 000(3)支付甲公司提成時： 借：應付股利甲公司 6 250 000 貸：銀行存款 6 250 000（二）隱名開發(fā)中，以出資方為主體，出地方采取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤例7-4甲公司以10萬平方米的土地使用權出資，乙公司以3 000萬元的貨幣資金出資，不成立獨立法人公司，以具有房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營

20、資質的乙公司為主體進行開發(fā)房地產(chǎn)。雙方協(xié)議約定，房屋建成后，甲公司提取500萬元固定利潤的方式參與分配，剩余利潤歸乙公司所有，該項目結束后甲公司收回投資。業(yè)務實質分析此案例中，屬于甲公司將土地使用權以對外“投資”為名義，只收取固定的收益，根據(jù)200515號司法解釋的規(guī)定，提供土地使用權的一方不承擔經(jīng)營風險，只收取固定利益的，實質上屬于買賣土地使用權行為，不屬于合作開發(fā)房地產(chǎn)行為。涉稅分析及計算1.營業(yè)稅甲公司實質上屆于轉讓土地使用權行為，應對甲公司轉讓土地使用權的行為征收營業(yè)稅，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權的購置或受讓原價后的余額為計稅營業(yè)額。”乙公司以貨幣資金出資的行為不涉及營業(yè)稅應稅行

21、為；在房屋建成后銷售環(huán)節(jié)，對于乙公司開發(fā)完成后對外銷售房屋的行為，應按“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅。2.土地增值稅甲公司實質上屬于轉讓土地使用權行為，以土地使用權出資環(huán)節(jié)應繳納土地增值稅；在房屋建成后銷售環(huán)節(jié)，對于乙公司開發(fā)完成后對外銷售房屋的行為，應繳納土地增值稅。3.契稅甲公司實質上屆于轉讓土地使用權行為，在出地環(huán)節(jié)乙公司應繳納契稅。4.企業(yè)所得稅甲公司轉讓土地使用權所得應交納企業(yè)所得稅；乙公司應將該項目形成的營業(yè)利潤額并人當期應納稅所得額統(tǒng)一申報繳納企業(yè)所得稅，不得在稅前分配該項目的利潤?！居懻摚杭坠痉值玫?00萬固定利潤還要交稅嗎？】會計分析及處理1.甲公司會計分析及處理實質上屬于買

22、賣土地使用權行為，甲公司通過“應收賬款”進行核算。(1)按照協(xié)議投人土地使用權時：借：應收賬款乙公司 4 500 000貸：其他業(yè)務收入 45 000 000借：其他業(yè)務成本 30 000 000貸：無形資產(chǎn)土地使用權 30 000 000(2)取得固定利潤時：借：銀行存款 5 000 000貸：其他業(yè)務收人 5 000 000(3)按照協(xié)議收回出資時：借：銀行存款 45 000 000貸：應收賬款乙公司 45 000 0002.乙公司會計分析及處理實質上屬于買賣土地使用權行為，乙公司通過“應付賬款”核算。(1)收到甲公司投入土地使用權時：借：開發(fā)成本 50 000 000貸：應付賬款甲公司

23、50 000 000(2)按照協(xié)議向甲方支付固定利潤時：借：應付賬款 5 000 000貸：銀行存款 5 000 000(3)按照協(xié)議向甲方支付出資時：借：應付賬款甲公司 45 000 000貸：銀行存款 45 000 000（三）隱名開發(fā)中，以出地方為主體，出地方采取按銷售收入的一定比例提成，或提取固定利潤的分配方式例7-5甲公司以10萬平方米的土地使用權出資，乙公司以3 000萬元的貨幣資金出資，不成立獨立法人公司，以具有房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營資質的甲公司為主體進行開發(fā)房地產(chǎn)。雙方協(xié)議約定，甲公司提取5 000萬元固定資金，房屋建成后，該項目開發(fā)的全部開發(fā)產(chǎn)品登記為乙公司名下。業(yè)務實質分析這是實務

24、中很常見的以合作開發(fā)房地產(chǎn)為名的轉讓土地使用權的行為。在這種方式下，一般出資方無房地產(chǎn)開發(fā)資質，且一般為從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營有限制的行政事業(yè)單位，其為了改善職工住房，以單位的名義統(tǒng)一與房地產(chǎn)開發(fā)公司進行合作，將房地產(chǎn)開發(fā)公司擁有的土地作價，以房地產(chǎn)開發(fā)公司的名義進行開發(fā)建設，實質為甲方轉讓土地使用權行為。稅務分析及計算1.營業(yè)稅甲公司按照對外銷售房屋的行為，按稅法規(guī)定繳納營業(yè)稅。乙公司以貨幣資金出資的行為不涉及營業(yè)稅應稅行為。2.土地增值稅甲公司在房屋建成后銷售環(huán)節(jié)，對于甲公司開發(fā)完成后對外銷售房屋的行為，應按稅法規(guī)定繳納土地增值稅。3.契稅乙公司購買房屋，作為產(chǎn)權承受方應繳納契稅。假設契稅稅率

25、為4，則乙公司應交契稅=3000x4=120(萬元)。4.企業(yè)所得稅甲公司應將該項目形成的營業(yè)利潤額并入當期應納稅所得額統(tǒng)一申報繳納企業(yè)所得稅。會計分析及處理1.甲公司會計分析及處理名義上，甲公司收到乙公司貨幣出資時，應按“預收賬款”進行核算。(1)按照協(xié)議收到乙公司貨幣出資時：借：銀行存款 30000000貸：預收賬款乙公司 30000000(2)房屋交付確認收入時：借：預收賬款乙公司 30000000貸：主營業(yè)務收入 30 000 000同時結轉成本。2.乙公司會計分析及處理實務中乙公司按房屋買賣進行會計核算。(1)投入貨幣資金時：借：預付賬款甲公司 30 000 000貸：銀行存款 30

26、 000 000(2)房屋轉移時：借：固定資產(chǎn)(或其他科目) 30 000 000貸：預付賬款甲公司 30 000 000三、以合作開發(fā)房地產(chǎn)為名義的非貨幣性資產(chǎn)交換行為（一）成立法人公司模式下，出地方按一定比例分配開發(fā)產(chǎn)品的分配方式例7-6甲公司以10萬平方米的土地使用權出資，乙公司以3 000萬元的貨幣資金出資，共同投資成立獨立法人公司丙公司，合作開發(fā)房地產(chǎn)。甲公司投入土地使用權的取得成本為3 000萬元，公允價值為4 500萬元，投資協(xié)議約定，房屋建成后，甲公司按20的比例分配房屋，剩余房屋歸乙公司所有。假設甲公司分配的房屋的公允價值為4 500萬元，所分房屋的開發(fā)成本為4 000萬元。

27、業(yè)務實質分析此案例中，甲公司將土地使用權以對外“投資”為名義，不承擔經(jīng)營風險，只分配固定數(shù)量房屋，實質上屬于以土地使用權為對價換取開發(fā)產(chǎn)品的非貨幣性資產(chǎn)交換行為，這種行為不屬于合作開發(fā)房地產(chǎn)行為。值得注意的是，這種按一定比例分配開發(fā)產(chǎn)品與以房屋分配利潤不同，以房屋分配利潤是承擔經(jīng)營風險的利潤分配，只是利潤分配的形式為房屋而不是貨幣資金，而按一定比例分配開發(fā)產(chǎn)品沒有承擔經(jīng)營風險。涉稅分析及計算1.營業(yè)稅房屋建成后，出地方如果按分配一定比例開發(fā)產(chǎn)品的方式參與分配，實質上屬于甲公司以土地使用權為對價換取開發(fā)產(chǎn)品的非貨幣性資產(chǎn)交換行為。甲公司向丙公司出資土地使用權的行為，應按“轉讓無形資產(chǎn)”稅目征稅。

28、對于乙公司以貨幣資金向丙公司的出資行為不屬于營業(yè)稅應稅行為，故不涉及營業(yè)稅。丙公司將房屋分配給甲公司、乙公司的行為屬于視同銷售行為，應屬于征收營業(yè)稅的應稅行為。甲公司、乙公司分配的房屋，如果各自銷售，則再按“銷售不動產(chǎn)”征收營業(yè)稅。2.土地增值稅出地方甲公司以土地使用權為對價換取開發(fā)產(chǎn)品的非貨幣資產(chǎn)交換行為，既發(fā)生了房產(chǎn)產(chǎn)權、土地使用權的轉移，交換雙方又取得了實物形態(tài)的收入，屬于土地增值稅的征稅范圍，甲公司以土地使用權出資時應繳納土地增值稅。丙公司在房屋建成后向甲公司、乙公司分配房屋的行為，暫免征收土地增值稅【合作建房，建成后自用，免征】。3.契稅甲公司以土地使用權向丙公司出資的行為，丙公司應

29、繳納契稅。丙公司在房屋建成后向甲公司、乙公司分配房屋的行為，甲公司、乙公司均應繳納契稅。甲公司向丙公司出資土地使用權的行為，應在首次分得房屋時，按轉讓土地使用權和購人開發(fā)產(chǎn)品兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，并按應分得的房屋的市場公允價值計算確認土地使用權轉讓所得或損失。乙公司從丙公司分配的利潤，免征企業(yè)所得稅。會計分析及處理1.甲公司會計分析及處理：出地方按照企業(yè)會計準則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換進行以土地使用權換取長期股權投資的會計處理。(1)按照協(xié)議投入土地使用權時：借：長期股權投資丙公司 45 000 000貸：無形資產(chǎn)土地使用權 30 000 000營業(yè)外收入 15 000 000(2)按一定

30、比例取得分配的房屋時，應按沖減投資成本或收回投資處理，差額部分計入投資收益。借：固定資產(chǎn) 45 000 000貸：長期股權投資丙公司 45 000 0002.乙公司會計分析及處理：出資方按照企業(yè)會計準則第2號長期股權投資進行投資業(yè)務的會計處理，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。按照協(xié)議投入貨幣資金時：借：長期股權投資丙公司 30 000 000貸：銀行存款 30 000 0003.丙公司會計分析及處理：(1)接受甲、乙公司投入土地使用權時：借：無形資產(chǎn)土地使用權 45 000 000銀行存款 30 000 000貸：實收資本甲公司 45 000 000乙公司 30 000 000(2

31、)分配甲公司房屋時：借：實收資本甲公司 45 000 000貸：主營業(yè)務收入 45 000 000同時結轉成本：借：主營業(yè)務成本 40 000 000貸：開發(fā)產(chǎn)品 40 000 000（二）隱名開發(fā)中，以出資方為主體，出地方采取按一定比例分配開發(fā)產(chǎn)品的分配方式例7-7甲公司以10萬平方米的土地使用權出資，乙公司以3 000萬元的貨幣資金出資，不成立獨立法人公司，以具有房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營資質的乙公司為主體進行開發(fā)房地產(chǎn)。甲公司投入土地使用權的取得成本為3 000萬元，公允價值為4 500萬元，雙方協(xié)議約定，房屋建成后，甲公司按20分配房屋，剩余房屋歸乙公司所有。假設甲公司分配的房屋公允價值為4 50

32、0萬元，所分房屋的開發(fā)成本為 4 000萬元。業(yè)務實質分析此案例中，甲方將土地使用權以“合作開發(fā)房地產(chǎn)”為名義，不承擔經(jīng)營風險，只分配固定數(shù)量房屋，實質上屆于甲方以土地使用權為對價換取開發(fā)產(chǎn)品的非貨幣交換行為。涉稅分析及計算1.營業(yè)稅甲公司應按“轉讓無形資產(chǎn)”稅目中的“轉讓土地使用權”子目征稅；乙公司以貨幣出資也不涉及營業(yè)稅應稅行為。乙公司向甲公司分配房屋的行為應按照視同銷售行為，按“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅。乙公司應分配房屋自用的，不涉及營業(yè)稅；自建建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為，應視同發(fā)生應稅行為，交納營業(yè)稅。2.土地增值稅在出資環(huán)節(jié)，出地方以土地使用權出資需要繳納土地增值稅。乙公司在

33、房屋建成后向甲公司分配房屋的行為，暫免征收土地增值稅。乙公司分配房屋自用的不征收土地增值稅；對外銷售的，應繳納土地增值稅。3.契稅實質上屬于出地方以土地使用權為對價換取開發(fā)產(chǎn)品的交換行為，如土地使用權價格高于甲公司按比例分配房屋的價格時，應由乙公司以兩者的價差為計稅依據(jù)繳納契稅；反之，如甲公司按比例分配房屋的價格高于土地使用權的價格，應由甲公司以兩者的價差為計稅依據(jù)繳納契稅。乙公司分配房屋自用的，屬于開發(fā)產(chǎn)品自用，不繳納契稅。4.企業(yè)所得稅乙公司在向甲公司分配開發(fā)產(chǎn)品時，如本例中甲公司分配房屋的計稅成本為4 000萬元，則甲公司【值得商榷？應該是乙公司】應將開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本4 000萬元與投

34、資額4 500萬元的差額計入當期應納稅所得額。會計分析及處理1.甲公司會計分析及處理：(1)按照協(xié)議投入土地使用權時：借：應收賬款乙公司 45 000 000貸：無形資產(chǎn)土地使用權 30 000 000營業(yè)外收入 15 000 000(2)按雙方協(xié)議約定，獲取房屋時：借：固定資產(chǎn) 45 000 000貸：應收賬款 45 000 0002.乙公司會計分析及處理：(1)按照協(xié)議收到投入土地使用權時：借：開發(fā)成本 45 000 000貸：應付賬款甲公司 45 000 000(2)按照協(xié)議向甲公司分配房屋時：借：應付賬款甲公司 45 000 000貸：主營業(yè)務收入 45 000 000同時結轉成本：借

35、：主營業(yè)務成本 40 000 000貸：開發(fā)產(chǎn)品 40 000 000四、以合作開發(fā)房地產(chǎn)為名義的借款行為（一）成立法人公司，出資方采取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤的分配方式例7-8甲公司以10萬平方米的土地使用權出資，乙公司以3 000萬元的貨幣資金出資，共同投資成立獨立法人公司丙公司，合作開發(fā)房地產(chǎn)。甲公司投入土地使用權的取得成本為3 000萬元，公允價值為4 500萬元，投資協(xié)議約定，房屋建成后，乙公司按銷售收入的1.6提成作為投資收益，剩余利潤歸甲公司所有，該項目結束后公司注銷。丙公司共取得房屋銷售收人25 000萬元，乙公司取得投資收益400萬元。業(yè)務實質分

36、析此案例中，乙公司將資金以對外“投資”為名義，只收取固定數(shù)額貨幣的，根據(jù) 20055號司法解釋的規(guī)定，提供資金的一方不承擔經(jīng)營風險，只收取固定數(shù)額貨幣的，實質上屬于法人公司向出資方借款行為，不屬于合作開發(fā)房地產(chǎn)。涉稅分析及計算I.營業(yè)稅在出資環(huán)節(jié)，對于出地方甲公司以土地使用權向獨立法人公司丙公司的出資行為，不征營業(yè)稅。對于乙公司以貨幣資金出資、收取銷售提成的行為，實質上屬于乙公司向法人公司提供借款的行為，應以銷售提成的金額為基數(shù)，按“金融保險業(yè)”稅目繳納 5的營業(yè)稅。在房屋建成后銷售環(huán)節(jié)，丙公司開發(fā)完成后對外銷售房屋的行為，應按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。乙公司應交營業(yè)稅=400x5=20(

37、萬元)丙公司應交營業(yè)稅=25 000x5=1250(萬元)2.土地增值稅因所組建的獨立法人公司丙公司為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，甲公司以土地使用權向其投資時，應繳納土地增值稅；在房屋建成后銷售環(huán)節(jié)，丙公司對外銷售房屋應繳納土地增值稅。3.契稅甲公司以土地使用權出資環(huán)節(jié)，丙公司應繳納契稅。假設契稅稅率為4。則丙公司應交契稅：4 500x4=180(萬元)。4.企業(yè)所得稅甲公司以土地使用權出資，應將其分解為按4 500萬元銷售土地使用權和投資兩項業(yè)務，并計算確認土地使用權轉讓所得。乙公司向法人公司丙公司提供借款取得的利息收入，應并人當期應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。會計分析及處理1.甲公司會計分析及處理：出地

38、方按照企業(yè)會計準則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換進行以土地使用權換取長期股權投資的會計處理。按照協(xié)議投入土地使用權時：借：長期股權投資=丙公司 45 000 000貸：無形資產(chǎn)土地使用權 30 000 000營業(yè)外收入 15 000 0002.乙公司會計分析及處理：出資方按照企業(yè)會計準則第2號長期股權投資進行投資業(yè)務的會計處理，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。(1)按照協(xié)議以貨幣資金出資時：借：長期股權投資 30 000 000貸：銀行存款 30 000 000(2)按銷售收入一定比例提成時，作投資收益處理：借：應收股利 4 000 000貸：投資收益 4 000 000(3)收到銷售提成

39、時： 、借：銀行存款 4 000 000貸：應收股利 4 000 0003.丙公司會計分析及處理：法人公司按照接受出資進行會計處理，按出資雙方確認的價值入賬。(1)收到甲、乙公司投入注冊資本時：借：無形資產(chǎn)土地使用權 45 000 000銀行存款 30 000 000貸：實收資本甲公司 45 000 000乙公司 30 000 000(2)向乙公司分配投資收益時：借：利潤分配應付得潤 4 000 000貸：應付股利 4 000 000(3)支付乙公司投資收益時：借：應付股利 4 000 000貸：銀行存款 4 000 000（二）隱名開發(fā)中，以出地方為主體，出資方采取按銷售收入的一定比例提成，

40、或提取固定利潤的分配方式例7-9甲公司以4 500萬元的貨幣資金出資，乙公司以6.5萬平方米的土地使用權出資，雙方約定不成立獨立法人公司，以具有房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營資質的乙公司為主體聯(lián)合甲公司共同開發(fā)房地產(chǎn)。投資協(xié)議約定，房屋建成后，甲公司提取 540萬元固定利潤的方式參與分配，剩余利潤歸乙公司所有。該項目結束后甲方收回投資。業(yè)務實質分析此案例中，甲公司將資金以“合作開發(fā)房地產(chǎn)”為名義，只收取固定數(shù)額貨幣的，根據(jù)20055號司法解釋的規(guī)定，提供資金的一方不承擔經(jīng)營風險，只收取固定數(shù)額貨幣或提取固定利潤的，實質上屬于具有房地產(chǎn)開發(fā)資質的出地方向出資方的借款行為，不屬于合作開發(fā)房地產(chǎn)行為。涉稅分析及計算

41、1.營業(yè)稅在出資環(huán)節(jié)，甲公司、乙公司均不涉及營業(yè)稅應稅行為；甲公司按銷售提成分配利潤實質上屆于甲公司向乙公司提供借款，甲公司應以固定利潤為基數(shù)，按“金融保險業(yè)”稅目繳納5的營業(yè)稅。甲公司應交營業(yè)稅=540x5=27(萬元)在房屋建成后銷售環(huán)節(jié)，對于乙公司開發(fā)完成后對外銷售房屋的行為，應按稅法規(guī)定繳納營業(yè)稅。2.土地增值稅在出資環(huán)節(jié)，甲公司、乙公司均不涉及土地增值稅應稅行為；在房屋建成后銷售環(huán)節(jié)，對于乙公司開發(fā)完成后對外銷售房屋的行為，應按稅法規(guī)定繳納土地增值稅。3.契稅在出資、分配環(huán)節(jié)，甲公司、乙公司均不涉及契稅應稅行為。4.企業(yè)所得稅甲公司向乙公司提供借款取得的利息收人，乙公司合作開發(fā)取得的

42、利潤均應并人當期應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。會計分析及處理1.甲公司會計分析及處理出資方甲方提取固定利潤參與分配，實質上屆于提供借款的行為，借人方即乙方可通過“其他應付款”進行核算，甲方可以通過“其他應收款”進行核算。(1)按照協(xié)議出資時：借：其他應收款乙 公司 45 000 000貸：銀行存款 45 000 000(2)取得固定利潤時：借：銀行存款 5 400 000貸：其他業(yè)務收入 5 400 000(3)按照協(xié)議收回出資時：借：銀行存款 45 000 000貸：其他應收款乙公司 45 000 0002.乙公司會計分析及處理(1)收到甲公司投入資金時：借：銀行存款 45 000 000貸：

43、其他應付款甲公司 45 000 000(2)按照協(xié)議向甲方支付固定利潤時：借：財務費用 5 400 000貸：銀行存款 5 400 000(3)按照協(xié)議向甲方支付出資時：借：其他應付款甲公司 45 000 000貸：銀行存款 45 000 000五、以合作開發(fā)房地產(chǎn)為名義的房屋買賣行為（一）成立法人公司，出資方按一定比例分配開發(fā)產(chǎn)品的分配方式例7-10甲公司以10萬平方米的土地使用權出資，乙公司以3 000萬元的貨幣資金出資，共同投資成立獨立法人公司丙公司，合作開發(fā)房地產(chǎn)。投資協(xié)議約定，房屋建成后，乙公司按14分配房屋，剩余房屋留歸丙公司銷售，利潤歸甲公司所有。假設分給乙公司的房屋實際成本為2

44、 500萬元。該項目結束后公司注銷。業(yè)務實質分析此案例中，乙公司將資金以對外“投資”為名義，只分配固定數(shù)量房屋，根據(jù) 20055號司法解釋的規(guī)定，提供資金的一方不承擔經(jīng)營風險，只分配固定數(shù)量房屋的，則實質上屬于出資方向丙公司購買房屋的行為，不屬于合作開發(fā)房地產(chǎn)行為。涉稅分析及計算1.營業(yè)稅在出資環(huán)節(jié)，對于出地方甲公司以土地使用權向獨立法人公司丙公司的出資行為，不征營業(yè)稅。出資方乙公司以貨幣資金出資的行為，實質上屬于出資方向法人公司購買房屋行為，乙公司出資與分配房屋的行為均不屬于營業(yè)稅應稅行為，故乙公司不涉及營業(yè)稅。丙公司將房屋分配給甲、乙公司后，如果各自銷售，則應按“銷售不動產(chǎn)”征稅。丙公司將

45、房屋分配給甲乙公司的過程屬于視同銷售行為，應該屬于征收營業(yè)稅的應稅行為。2.土地增值稅甲公司以土地使用權向其投資時，應繳納土地增值稅；丙公司在房屋建成后向甲公司、乙公司分配房屋的行為，暫免征收土地增值稅。3.契稅 甲公司以土地使用權出資環(huán)節(jié)，丙公司應繳納契稅；丙公司在房屋建成后向甲公司、乙公司分配房屋的行為，甲公司、乙公司均應繳納契稅。4.企業(yè)所得稅甲公司以土地使用權出資，應將其分解為按4 500萬元銷售土地使用權和投資兩項業(yè)務，并計算確認土地使用權轉讓所得。會計分析及處理1.甲公司會計分析及處理出地方按照企業(yè)會計準則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換進行以上地使用權換取長期股權投資的會計處理。按照協(xié)議投

46、入土地使用權時：借：長期股權投資丙公司 45 000 000貸：無形資產(chǎn)-土地使用權 30 000 000營業(yè)外收入 15 000 0002.乙公司會計分析及處理(1)投入注冊資金時：出資方按照企業(yè)會計準則第2號長期股權投資進行投資業(yè)務的會計處理，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。借：長期股權投資 30 000000貸：銀行存款 30 000 000(2)丙公司分配房屋時，應沖減投資成本：借：固定資產(chǎn) 30 000 000貸：長期股權投資丙公司 30 000 0003.丙公司會計分析及處理(1)接受甲乙公司投入注冊資金時：借：無形資產(chǎn)土地使用權 45 000 000銀行存款 30 0

47、00 000貸：實收資本甲公司 45 000 000乙公司 30 000 000(2)丙公司向出資方乙公司按比例分配房屋時：借：實收資本乙公司 30 000 000貸：主營業(yè)務收入 30 000 000同時結轉成本：借：主營業(yè)務成本 25 000 000貸：開發(fā)產(chǎn)品 25 000 000（二）隱名開發(fā)中，出資方按固定比例分配開發(fā)產(chǎn)品例7-11甲公司以4 500萬元的貨幣資金出資，乙公司以6.5萬平方米的土地使用權出資，不成立獨立法人公司，以具有房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營資質的乙公司為主體聯(lián)合甲公司共同開發(fā)房地產(chǎn)。雙方協(xié)議約定，房屋建成后，甲公司按20分配房屋的方式分配利潤并收回投資，剩余房屋歸乙公司所有。

48、假設甲公司分配房屋公允價值為5 000萬元，實際成本為4 000萬元。業(yè)務實質分析此案例中，出資方甲公司將資金以“合作開發(fā)房地產(chǎn)”為名義，只分配固定數(shù)量房屋，根據(jù)20055號司法解釋的規(guī)定，提供資金的一方不承擔經(jīng)營風險，只分配固定數(shù)量房屋的，為房屋買賣行為，不屬于合作開發(fā)房地產(chǎn)行為。涉稅分析及計算1.營業(yè)稅在出資環(huán)節(jié)，甲公司、乙公司均不涉及營業(yè)稅應稅行為；乙公司向甲公司分配開發(fā)產(chǎn)品的行為實質上屬于銷售開發(fā)產(chǎn)品的行為，應按照“銷售不動產(chǎn)”征收營業(yè)稅。乙公司應交營業(yè)稅=5 000x5=250(萬元)2.土地增值稅在出資環(huán)節(jié)，甲公司、乙公司均不涉及土地增值稅應稅行為；對于一方出地，一方出資金，雙方合

49、作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅，建成后轉讓的，應征收土地增值稅。乙公司在房屋建成后向甲公司分配房屋的行為，暫免征收土地增值稅。乙公司分配房屋自用的不征收土地增值稅，對外銷售的，應繳納土地增值稅。3.契稅在出資環(huán)節(jié)，甲公司、乙公司均不涉及契稅應稅行為；在分配環(huán)節(jié)，乙公司向甲公司分配房屋時，甲公司應繳納契稅；乙公司分配房屋自用、對外銷售均不征收契稅。甲公司應交契稅=4 500x4=18(萬元)4.企業(yè)所得稅 乙公司在向甲公司分配開發(fā)產(chǎn)品時，如開發(fā)產(chǎn)品已結算計稅成本的，應將開發(fā)產(chǎn)品計稅成本與甲公司投資額4500萬元的差額計入當期應納稅所得額；如未結算計稅成本的，應將分配乙公司的開

50、發(fā)產(chǎn)品【商榷：將乙公司的投資額】視同銷售收入進行稅務處理。對視同銷售收入的確定，一般情況下為甲公司的投資額，如果投資額明顯不合理，稅務機關有權核定。000萬元核定視同銷售收入。此案例中稅務機關有可能按照5 會計分析及處理1.甲公司會計分析及處理出資方只分配固定數(shù)量房屋，實質上屆于買賣房屋行為，出資方可通過“預付賬款”進行核算，收到出資一方可以通過“預收賬款”進行核算。(1)按照協(xié)議投入資金時：借：預付賬款 45 000 000貸：銀行存款 45 000 000(2)按照協(xié)議分得房屋時：借：固定資產(chǎn) 45 000 000貸：預付賬款 45 000 0002.乙公司會計分析及處理 (1)收到甲公司投入資金時：借：銀行存款 45 000 000貸：預收賬款 45 000 000(2)按照協(xié)議向甲公司分配房屋時：借：預收賬款甲公司 45 000 000貸：主營業(yè)務收入 45 000 000同時結轉成本：借：主營業(yè)務成本 40 000 000貸：開發(fā)產(chǎn)品 40 000 000六、以合作開發(fā)房地產(chǎn)為名義的房屋租賃行為（一）隱名開發(fā)中，出資方使用一定期限房屋例7-12甲公司以4 500萬元的貨幣資金出資，乙公司以6.5萬平方米的土地使用權出資，不成立獨立法人公司，以具有房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營資質的乙公司為主體聯(lián)合甲公司共同開發(fā)房地產(chǎn)。雙方協(xié)議約定，房屋建成后，由甲公司經(jīng)營20