中級會計實務專題講義1-20章Word版_第8章_資產(chǎn)減值.doc

1、.第八章資產(chǎn)減值考情分析本章在近三年考題中客觀題和主觀題均有出現(xiàn)；2008年、2009年均以客觀題形式考查，分值分別為2分、3分；2010年有一道綜合題，分值15分。本章是重難點章節(jié)。內(nèi)容介紹本章共講四節(jié)內(nèi)容：第一節(jié)資產(chǎn)減值的認定第二節(jié)資產(chǎn)可收回金額的計量和減值損失的確定第三節(jié)資產(chǎn)組的認定及減值處理第四節(jié)商譽減值的處理本章重點和難點：1.可收回金額的確定；2.資產(chǎn)組的減值處理；3.總部資產(chǎn)的減值處理；4.商譽的減值處理內(nèi)容講解第一節(jié)資產(chǎn)減值的認定一、資產(chǎn)減值的概念及其范圍資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。根據(jù)準則規(guī)定，企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)減值準則（及本章）主要涉及到七項資產(chǎn)：（1

2、）對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權投資；注意：第四類長期股權投資（對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益性投資）的減值執(zhí)行企業(yè)會計準則第22號金融工具的確認和計量準則，計提的減值也不允許轉(zhuǎn)回。（2）采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)；注意：采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)不存在計提減值的問題。（3）固定資產(chǎn)；（4）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；注意：消耗性生物資產(chǎn)執(zhí)行存貨準則（了解即可）。（5）無形資產(chǎn)；（6）商譽；（7）探明石油天然氣礦區(qū)的權益和井及相關設施。按照企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)減值準則規(guī)定，以上資產(chǎn)所計提的減值準備都不允許轉(zhuǎn)回?！就?/p>

3、展】“不允許轉(zhuǎn)回”這個規(guī)定，其目的之一是為了防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準備的計提與轉(zhuǎn)回操縱利潤?！纠}1·多選題】下列資產(chǎn)所計提的減值準備，可以在以后期間轉(zhuǎn)回的有（）。A.采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)B.持有至到期投資C.存貨D.無形資產(chǎn)答疑編號1519080101正確答案BC二、資產(chǎn)減值的認定（一）期末必須進行減值測試的資產(chǎn)1.因企業(yè)合并形成的商譽；2.使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。對于這兩類資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，都應當至少于每年年度終了進行減值測試。除此之外的其他資產(chǎn)都應是在存在減值跡象時進行減值測試。因為在實務中，減值測試在具體操作時比較復雜，且容易影響會計信息的真實性及

4、可靠性，所以這些資產(chǎn)不宜頻繁進行減值測試。（二）減值跡象的判斷資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象主要可從外部信息來源和內(nèi)部信息來源兩方面加以判斷。1.外部因素從企業(yè)外部信息來源來看，以下情況均屬于資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象，企業(yè)需要據(jù)此估計資產(chǎn)的可收回金額，決定是否需要確認減值損失。（1）如果出現(xiàn)了資產(chǎn)的市價在大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌；（2）如果企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。（3）如果市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導致資產(chǎn)可收

5、回金額大幅度降低等。注意：折現(xiàn)率越高，現(xiàn)值越低。2.內(nèi)部因素從企業(yè)內(nèi)部信息來源來看，以下情況均屬于資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象，企業(yè)需要據(jù)此估計資產(chǎn)的可收回金額，決定是否需要確認減值損失。（1）如果企業(yè)有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞；（2）如果資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；（3）如果企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預期?！纠}2·多選題】下列資產(chǎn)項目中，每年末必須進行減值測試的有（）。A.固定資產(chǎn)B.商譽C.使用壽命有限的無形資產(chǎn)D.使用壽命不確定的無形資產(chǎn)答疑編號1519080102正確答案BD 第二節(jié)資產(chǎn)可收回金額的計量和減值損失的

6、確定一、總體要求（一）原則不同類型的資產(chǎn)進行減值測試時，一般都是某兩項指標的比較：本章中，資產(chǎn)可收回金額的估計，應當根據(jù)其公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。以確定的可收回金額和資產(chǎn)的賬面價值比較，若可收回金額較低，則差額為應計提的減值損失金額。（二）特殊考慮1.資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再估計另一項金額。2.沒有確鑿證據(jù)或者理由表明，資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值顯著高于其公允價值減去處置費用后的凈額的，可以將資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額視為資產(chǎn)的可收回金

7、額。因為“資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”的信息可靠性相對來說要低一些，且計算較復雜。3.資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額如果無法可靠估計的，應當以該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。4.以前報告期間的計算結果表明，資產(chǎn)可收回金額顯著高于其賬面價值，之后又沒有發(fā)生消除這一差異的交易或者事項的，資產(chǎn)負債表日可以不重新估計該資產(chǎn)的可收回金額；5.以前報告期間的計算與分析表明，資產(chǎn)可收回金額對于某減值跡象反應不敏感，在本報告期間又發(fā)生了該減值跡象的。二、資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的估計（一）公允價值的取得要注意三個層次：1.公平交易中資產(chǎn)的銷售協(xié)議價格；2.在資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議但存在活

8、躍市場的情況下，根據(jù)該資產(chǎn)的市場價格確定；3.在既不存在資產(chǎn)銷售協(xié)議又不存在資產(chǎn)活躍市場的情況下，企業(yè)應當以可獲取的最佳信息為基礎，根據(jù)在資產(chǎn)負債表日如果處置資產(chǎn)的話，熟悉情況的交易雙方自愿進行公平交易愿意提供的交易價格估計資產(chǎn)的公允價值。（二）處置費用的含義處置費用：指可以直接歸屬于資產(chǎn)處置的增量成本，包括與資產(chǎn)處置相關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等，間接費用不包含在內(nèi)。財務費用和所得稅費用都不包括在內(nèi)。三、資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的估計預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時需要考慮的因素：1.預計未來的現(xiàn)金流量；2.使用壽命；可以遵循固定資產(chǎn)準則或無形資產(chǎn)

9、準則等來確定。3.折現(xiàn)率。這里主要講解第一和第三個因素。（一）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預計1.預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的基礎應是單位經(jīng)過批準的財務預算的數(shù)據(jù)。出于數(shù)據(jù)可靠性和便于操作等方面的考慮，建立在該預算或者預測基礎上的預計現(xiàn)金流量最多涵蓋5年，企業(yè)管理層如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間。如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預計還包括最近財務預算或者預測期之后的現(xiàn)金流量，企業(yè)應當以該預算或者預測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎進行估計。該增長率通常不能超過該企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品或該企業(yè)所在的行業(yè)（或地區(qū)或國家）的平均增長率，若這個平均增長率無法確定，則也可以以所處的市場的長期平均增長率作為現(xiàn)金流量

10、預計的增長率。增長率可能是負數(shù)也可能是零。2.預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當包括的內(nèi)容（1）資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。（2）為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預計現(xiàn)金流出（包括為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出）。（3）資產(chǎn)使用壽命結束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。3.預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當考慮的因素（1）以資產(chǎn)的當前狀況為基礎預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。注意：企業(yè)已經(jīng)承諾的事項（如重組）的影響應包括在內(nèi)；未承諾的不包括。正常的維護性費用應包括在內(nèi)；預期的改良支出不包括。（2）預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應當包括籌資活動和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。是稅前的現(xiàn)金流量。（

11、3）對通貨膨脹因素的考慮應當和折現(xiàn)率相一致。（4）內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格應當予以調(diào)整。應以市場交易價格為基礎來確定。4.預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法（1）單一現(xiàn)金流量法應當根據(jù)資產(chǎn)未來每期最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進行預測。它使用的是單一的未來每期現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。（2）期望現(xiàn)金流量法在期望現(xiàn)金流量法下，資產(chǎn)未來每期現(xiàn)金流量應當根據(jù)每期可能發(fā)生情況的概率及其相應的現(xiàn)金流量加總計算求得。單一現(xiàn)金流量法：【例題3·計算題】甲企業(yè)擁有A固定資產(chǎn)，該固定資產(chǎn)剩余使用年限為3年，企業(yè)預計未來3年里在正常的情況下，該資產(chǎn)每年可為企業(yè)產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量分別為：第l年200萬元；第2年1

12、00萬元；第3年20萬元。該現(xiàn)金流量通常即為最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，企業(yè)應以該現(xiàn)金流量的預計數(shù)為基礎計算A固定資產(chǎn)的現(xiàn)值。期望現(xiàn)金流量法：【例題4·計算題】沿用上例，假定A固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品受市場行情波動影響大，在產(chǎn)品行情好、一般和差三種可能情況下，其實現(xiàn)的現(xiàn)金流量有較大差異，有關該資產(chǎn)預計未來3年每年的現(xiàn)金流量情況見表1：表1單位：萬元產(chǎn)品行情好（30%的可能性）產(chǎn)品行情一般（60%的可能性）產(chǎn)品行情差（10%的可能性）第1年300200100第2年16010040第3年40200在本例中，企業(yè)采用期望現(xiàn)金流量法預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量更為合理。在期望現(xiàn)金流量法下，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當

13、根據(jù)每期現(xiàn)金流量期望值進行預計，每期現(xiàn)金流量期望值按照各種可能情況下的現(xiàn)金流量及其發(fā)生概率加總計算。因此，按照表1提供的信息，企業(yè)計算資產(chǎn)每年預計未來現(xiàn)金流量如下：答疑編號1519080201正確答案第1年的預計現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）300×30%200×60%100×10%220（萬元）第2年的預計現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）160×30%100×60%40×10%112（萬元）第3年的預計現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）40×30%20×60%0×10%24（萬元） （二）折現(xiàn)率的預計該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投

14、資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率，是稅前的利率。折現(xiàn)率的確定，應當首先以該資產(chǎn)的市場利率為依據(jù)。如果該資產(chǎn)的利率無法從市場獲得的，可以使用替代利率估計折現(xiàn)率。替代利率在估計時，可以根據(jù)企業(yè)加權平均資金成本、增量借款利率或者其他相關市場借款利率作適當調(diào)整后確定。應根據(jù)所持有資產(chǎn)的特定環(huán)境等因素來考慮調(diào)整。企業(yè)在估計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，通常應當使用單一的折現(xiàn)率。注意：如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對未來不同期間的風險差異或者利率的期間結構反應敏感的，企業(yè)應當在未來各不同期間采用不同的折現(xiàn)率。（三）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預計在預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的基礎之上，企業(yè)將該資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量按照預計的

15、折現(xiàn)率在預計期限內(nèi)加以折現(xiàn)后即可確定該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值?？荚嚂r計算現(xiàn)值用到的現(xiàn)值系數(shù)會告知?！纠}5·計算題】乙航運公司于20×0年末對一艘遠洋運輸船舶進行減值測試，該船舶賬面價值為320 000 000元，預計尚可使用年限為8年。乙航運公司難以確定該船舶的公允價值減去處置費用后的凈額，因此，需要通過計算其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定資產(chǎn)的可收回金額。假定乙航運公司的增量借款利率為15%，公司認為15%是該資產(chǎn)的最低必要報酬率，已考慮了與該資產(chǎn)有關的貨幣時間價值和特定風險。因此，計算該船舶未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，使用15%作為其折現(xiàn)率（所得稅前）。乙航運公司管理層批準的最近財務

16、預算顯示：公司將于20×5年更新船舶的發(fā)動機系統(tǒng)，預計為此發(fā)生資本性支出36 000 000元，這一支出將降低船舶運輸油耗、提高使用效率等，因此，將顯著提高船舶的運營績效。為了計算船舶在20×0年末未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，乙航運公司首先必須預計其未來現(xiàn)金流量。假定公司管理層批準的20×0年末與該船舶有關的預計未來現(xiàn)金流量見表2：表2單位：元年份預計未來現(xiàn)金流量（不包括改良的影響金額）預計未來現(xiàn)金流量（包括改良的影響金額）20×150 000 00020×249 200 00020×347 600 00020×447 200 00

17、020×547 800 00020×649 400 00065 800 00020×750 000 00066 320 00020×850 200 00067 800 000答疑編號1519080202乙航運公司在20×0年末預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，應當以資產(chǎn)的當前狀況為基礎，不應當考慮與該資產(chǎn)改良有關的預計未來現(xiàn)金流量，因此，盡管20×5年船舶的發(fā)動機系統(tǒng)將進行更新從而改良資產(chǎn)績效，提高資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，但是在20×0年末對其進行減值測試時，不應將其包括在內(nèi)。即在20×0年末計算該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，應當以不

18、包括資產(chǎn)改良影響金額的未來現(xiàn)金流量為基礎加以計算。具體計算過程見表3：表3單位：元年份預計未來現(xiàn)金流量（不包括改良的影響金額）折現(xiàn)率15%的折現(xiàn)系數(shù)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值20×150 000 0000.869643 480 00020×249 200 0000.756137 200 00020×347 600 0000.657531 300 00020×447 200 0000.571826 980 00020×547 800 0000.497223 770 00020×649 400 0000.432321 360 00020

19、5;750 000 0000.375918 800 00020×850 200 0000.326916 410 000合計219 300 000由于在20×0年末，船舶的賬面價值（尚未確認減值損失）為320 000 000元，可收回金額為219 300 000元，賬面價值高于其可收回金額，因此，應當確認減值損失，并計提相應的資產(chǎn)減值準備。應當確認的減值損失320 000 000219 300 000100 700 000（元）假定在20×120×4年間，該船舶沒有發(fā)生進一步減值的跡象，因此不必再進行減值測試，無需計算其可收回金額。20×5年發(fā)生

20、了36 000 000元的資本性支出，改良了資產(chǎn)績效，導致其未來現(xiàn)金流量增加，由于資產(chǎn)減值準則不允許將以前期間已經(jīng)確認的長期資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回，因此，在這種情況下，不必計算其可收回金額。（四）外幣未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的預計企業(yè)使用資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量為外幣的，應當按照下列順序確定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值：首先，應當以該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的結算貨幣為基礎預計其未來現(xiàn)金流量，并按照該貨幣適用的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)的現(xiàn)值。比如是以美元為結算外幣的，則應先按照美元計算預計未來現(xiàn)金流量并折現(xiàn)。其次，將該外幣現(xiàn)值按照計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值當日的即期匯率進行折算，從而折現(xiàn)成按照記賬本位幣表示的資產(chǎn)未來

21、現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。比如將上步中計算的美元現(xiàn)值按照折算當日的即期匯率折算成記賬本位幣（假設為人民幣）現(xiàn)值。最后，以該現(xiàn)值為基礎，將其與資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額相比較，確定其可收回金額，根據(jù)可收回金額與資產(chǎn)賬面價值相比較，確定是否需要確認減值損失以及確認多少減值損失。比如將上例中的人民幣現(xiàn)值與資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額相比確定可收回金額，再將可收回金額與資產(chǎn)人民幣賬面價值比較確定減值損失。注意：處理思路：外幣現(xiàn)值現(xiàn)值折算與公允價值減去處置費用后的凈額比較四、資產(chǎn)減值損失的確定與會計處理（一）資產(chǎn)減值損失的確定企業(yè)在對資產(chǎn)作了減值測試并計算了資產(chǎn)可收回金額后，如果資產(chǎn)的可收回金額低于其賬

22、面價值，應當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產(chǎn)減值準備。如果可收回金額高于賬面價值，則無需計提減值。（二）會計處理借：資產(chǎn)減值損失貸：××減值準備（如固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備、商譽減值準備等）適用企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)減值準則的資產(chǎn)，其減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這樣做的目的之一是為防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值損失的計提與轉(zhuǎn)回操作利潤。注意： 資產(chǎn)減值損失確認后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分攤調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值（扣除預計凈殘值）。比如，固

23、定資產(chǎn)計提了減值準備后，固定資產(chǎn)賬面價值將根據(jù)計提的減值準備相應抵減，因此，固定資產(chǎn)在未來計提折舊時，應當按照新的固定資產(chǎn)賬面價值為基礎計提每期折舊。如果是無形資產(chǎn)也是類似的?！纠}6·單選題】企業(yè)對資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預計，應建立在企業(yè)管理層批準的最近財務預算或者預測基礎上，但一般情況下預算涵蓋的期間最多不超過（）年。A.3B.4C.5D.10答疑編號1519080203正確答案C 【例題7·單選題】某公司采用期望現(xiàn)金流量法估計未來現(xiàn)金流量，2×10年A設備在不同的經(jīng)營情況下產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別為：該公司經(jīng)營好的可能性是50%，產(chǎn)生的現(xiàn)金流量為60萬元；經(jīng)營一般的可

24、能性是30%，產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是50萬元；經(jīng)營差的可能性是20%，產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是40萬元。該公司A設備2×10年預計的現(xiàn)金流量為（）萬元。A.30B.53C.15D.8答疑編號1519080204正確答案B 【例題8·單選題】20×7年12月15日，甲公司購入一臺不需安裝即可投入使用的設備，其原價為1 888萬元。該設備預計使用年限為10年，預計凈殘值為88萬元，采用年限平均法計提折舊。2×11年12月31日，經(jīng)過檢查，該設備的可收回金額為1 160萬元，預計尚可使用年限為5年，預計凈殘值為20萬元，折舊方法不變。2×12年度該設備應計提的折舊

25、額為（）萬元。A.180B.228C.232D.214.4答疑編號1519080205正確答案B答案解析2×11年底資產(chǎn)賬面價值1 888（1 88888）/10×41 168（萬元）應計提減值1 1681 1608（萬元）2×12年應計提折舊（1 16020）/5228（萬元） 【例題9·多選題】下列各項中，屬于固定資產(chǎn)減值測試時預計其未來現(xiàn)金流量不應考慮的因素有（）。A.與所得稅收付有關的現(xiàn)金流量B.籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出C.與預計固定資產(chǎn)改良有關的未來現(xiàn)金流量D.與尚未作出承諾的重組事項有關的預計未來現(xiàn)金流量答疑編號1519080206正確

26、答案ABCD答案解析企業(yè)預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，應當以資產(chǎn)的當前狀況為基礎，不應當包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或與資產(chǎn)改良有關的預計未來現(xiàn)金流量。不應當包括籌資活動和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量等。 【例題10·多選題】下列各項中，在預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應當綜合考慮的因素有（）。A.資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入B.為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預計現(xiàn)金流出C.資產(chǎn)的使用壽命D.折現(xiàn)率答疑編號1519080207正確答案ABCD 【例題11·多選題】下面關于資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算中所使用的折現(xiàn)率說法中，正確的有（）。A.可以直接

27、選用加權平均資金成本、增量借款利率或者其他相關市場借款利率B.優(yōu)先選擇以該資產(chǎn)的市場利率為依據(jù)進行確定C.如果用于估計折現(xiàn)率的基礎是稅后的，應當將其調(diào)整為稅前的折現(xiàn)率D.應是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率答疑編號1519080208正確答案BCD答案解析選項A，應是進行適當調(diào)整后的加權平均資金成本、增量借款利率或者其他相關市場借款利率。 第三節(jié)資產(chǎn)組的認定及減值處理一、資產(chǎn)組的認定在企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的情況下，應當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎確定資產(chǎn)組的可收回金額，并據(jù)此判斷是否需要計提資產(chǎn)減值準備及應當計提多少資產(chǎn)減值準備。（一）資產(chǎn)組的概念資產(chǎn)組是企業(yè)可以認定

28、的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。資產(chǎn)組應當由創(chuàng)造現(xiàn)金流入的相關資產(chǎn)構成。（二）認定資產(chǎn)組應當考慮的因素1.必要條件：以能否產(chǎn)生獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。例如，丙礦業(yè)公司擁有一個煤礦，與煤礦的生產(chǎn)和運輸相配套，建設有一條專用鐵路線。該鐵路除非報廢出售，其在持續(xù)使用中，難以脫離與煤礦生產(chǎn)和運輸相關的資產(chǎn)而產(chǎn)生單獨的現(xiàn)金流入，因此，丙礦業(yè)公司難以對專用鐵路的可收回金額進行單獨估計，專用鐵路線和煤礦其他相關資產(chǎn)必須結合在一起，成為一個資產(chǎn)組，以估計該資產(chǎn)組的可收回金額。企業(yè)內(nèi)部可能有不同的分公司或生產(chǎn)線，如果其中某個分公司或生產(chǎn)線能夠產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流

29、量，則該分公司或生產(chǎn)線就可以判斷為一個資產(chǎn)組；反之，如果該分公司或生產(chǎn)線不能產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流量，其必須和其他的分公司或生產(chǎn)線組合才能產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流量的，應和其他分公司或生產(chǎn)組一起認定為一個資產(chǎn)組?！纠}12·業(yè)務題】丁公司擁有A、B、C三家工廠，以生產(chǎn)某單一產(chǎn)品。A、B、C三家工廠分別位于三個不同的國家，三個國家又位于三個不同的洲。工廠A生產(chǎn)一種組件，由工廠B或者C進行組裝，最終產(chǎn)品由B或者C銷往世界各地，工廠B的產(chǎn)品可以在本地銷售，也可以在工廠C所在洲銷售（如果將產(chǎn)品從工廠B運到工廠C所在洲更方便的話）。工廠B和C的生產(chǎn)能力合在一起尚有剩余，沒有被完全利用。工廠B和C生產(chǎn)能力的利

30、用程度依賴于丁公司對于所銷售產(chǎn)品在兩地之間的分配。以下分別認定與工廠A、B、C有關的資產(chǎn)組。如何確定資產(chǎn)組？答疑編號1519080301正確答案如果工廠A生產(chǎn)的產(chǎn)品（即組件）存在活躍市場，則工廠A很可能可以認定為一個單獨的資產(chǎn)組，原因是它生產(chǎn)的產(chǎn)品盡管主要用于工廠B或者C組裝銷售，但是由于該產(chǎn)品存在活躍市場，可以產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流量，因此，通常應當認定為一個單獨的資產(chǎn)組。在確定其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，丁公司應當調(diào)整其財務預算或預測，按照在公平交易中對工廠A所生產(chǎn)產(chǎn)品未來價格的最佳估計數(shù)，而不是內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，估計工廠A的預計未來現(xiàn)金流量。對于工廠B和C而言，即使組裝的產(chǎn)品存在活躍市場，工廠B和C的現(xiàn)

31、金流入依賴于產(chǎn)品在兩地之間的分配。工廠B和C的未來現(xiàn)金流入不可能單獨地確定，但是，工廠B和C組合在一起是可以認定的、可產(chǎn)生基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入的資產(chǎn)組合。因此，工廠B和C應當認定為一個資產(chǎn)組。在確定該資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，丁公司也應當調(diào)整其財務預算或預測，按照在公平交易中從工廠A所購買產(chǎn)品未來價格的最佳估計數(shù)，而不是內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，估計工廠B和C的預計未來現(xiàn)金流量。 2.參考條件：應當考慮企業(yè)管理層對生產(chǎn)經(jīng)營活動的管理或者監(jiān)控方式（如按照生產(chǎn)線、業(yè)務種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）；對資產(chǎn)的持續(xù)使用的方式；對資產(chǎn)處置的決策方式。（三）資產(chǎn)組認定后不得隨意變更資產(chǎn)組一經(jīng)確定后，

32、在各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。即資產(chǎn)組的各項資產(chǎn)構成通常不能隨意變更。但是，如果由于企業(yè)重組、變更資產(chǎn)用途等原因，導致資產(chǎn)組構成確需變更的，企業(yè)可以進行變更，企業(yè)管理層應當證明該變更是合理的，并應在附注中作相應說明。二、資產(chǎn)組可收回金額和賬面價值的確定資產(chǎn)組的可收回金額應當按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。確定資產(chǎn)組的賬面價值時應考慮的因素：1.包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理和一致地分攤至資產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值；如將總部資產(chǎn)和商譽分攤至資產(chǎn)組。2.通常不應當包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債金額就無法確認資產(chǎn)組可收回金額

33、的除外。因為有時在確定某項資產(chǎn)的公允價值減去處置費用或資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，如果不考慮預計負債，可收回金額就無法確定。比如已經(jīng)承諾的重組事項，在確定未來現(xiàn)金流量時要考慮，這種情況下確定的可收回金額就可能是包含了負債的金額，則根據(jù)一致性要求，在確定賬面價值時也應包括該部分負債金額?！纠}13·計算題】乙公司在東北經(jīng)營一座有色金屬礦山，根據(jù)有關規(guī)定，公司在礦山完成開采后應當將該地區(qū)恢復原貌。棄置費用主要是山體表層復原費用（比如恢復植被等），因為山體表層必須在礦山開發(fā)前挖走。因此，乙公司在山體表層挖走后，確認了一項金額為10 000 000元的預計負債，并計入礦山成本。20×

34、9年12月31日，隨著開采的進展，乙公司發(fā)現(xiàn)礦山中的有色金屬儲量遠低于預期，有色金屬礦山有可能發(fā)生了減值，因此，對該礦山進行了減值測試?？紤]到礦山的現(xiàn)金流量狀況，整座礦山被認定為一個資產(chǎn)組。該資產(chǎn)組在20×9年末的賬面價值為20 000 000元（包括確認的恢復山體原貌的預計負債）。乙公司如果在20×9年12月31對外出售礦山（資產(chǎn)組），買方愿意出價16 400 000元（包括恢復山體原貌成本，即已經(jīng)扣減這一成本因素），預計處置費用為400 000元，因此該礦山的公允價值減去處置費用后的凈額為16 000 000元。乙公司估計礦山的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為24 000 000元，

35、不包括棄置費用。如何確定該礦山是否減值？答疑編號1519080302正確答案為比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，乙公司在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，應當將已確認的預計負債金額從中扣除。在本例中，資產(chǎn)組的公允價值減去處置后的凈額為16 000 000元，該金額已經(jīng)考慮了棄置費用。該資產(chǎn)組預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值在考慮了棄置費用后為14 000 000元（24 000 00010 000 000）。因此，該資產(chǎn)組可收回金額為16 000 000元，資產(chǎn)組的賬面價值在扣除了已確認的恢復原貌預計負債后的金額為10 000 000元（20 000 00010 000 000）。資產(chǎn)組的可

36、收回金額大于其賬面價值，沒有發(fā)生減值，乙公司不應當確認資產(chǎn)減值損失。 【例題14·判斷題】資產(chǎn)組的認定應當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。（）答疑編號1519080303正確答案 【例題15·多選題】下列各項中，應計入資產(chǎn)組賬面價值的有（）。A.可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理和一致的分攤至資產(chǎn)組的賬面價值B.已確認負債的賬面價值C.對資產(chǎn)組可收回金額的確定起決定性作用的負債的賬面價值D.可以合理和一致的分攤到資產(chǎn)組的資產(chǎn)的公允價值答疑編號1519080304正確答案AC 三、資產(chǎn)組減值測試原則：進行減值測試時，資產(chǎn)組的賬面價值，既包括其

37、自身的價值，還可能包括分攤至資產(chǎn)組的商譽等的賬面價值。如果資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失。 順序：減值損失金額應當按照下列順序進行分攤：1.首先抵減分攤至資產(chǎn)組中商譽的賬面價值；2.然后根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。比如，一項資產(chǎn)組賬面價值為100萬元，其中含商譽20萬元，資產(chǎn)組可收回金額為70萬元，則應計提減值30萬元，按照上面的思路，先抵減商譽20萬元，剩余10萬元再在資產(chǎn)組其他各項資產(chǎn)中按照各項資產(chǎn)的賬面價值比例進行分攤。因為商譽是最具不確定性的資產(chǎn)，所以減值損失首先應沖商譽。約束條件：需要滿足一個約

38、束條件：抵減后的各單項資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）；該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）；零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產(chǎn)組中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行分攤。假設A資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額為80萬元，則A資產(chǎn)最多可以減少至80萬元。如果知道的是A資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，則A資產(chǎn)最多也是減少至該資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。如果上述兩者都不確定，則減值后的資產(chǎn)賬面價值不能低于0?！纠}16·計算題】丙公司擁有一條生產(chǎn)線生產(chǎn)某精密儀器，該生產(chǎn)線由A、B、C三部機器構成，成本分別為80

39、0 000元、1 200 000元和2 000 000元。使用年限均為10年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。20×9年，該生產(chǎn)線生產(chǎn)的精密儀器有替代產(chǎn)品上市，導致公司精密儀器的銷售銳減40%，該生產(chǎn)線可能發(fā)生了減值，因此，丙公司在20×9年12月31日對該生產(chǎn)線進行減值測試。假定至20×9年12月31日，丙公司整條生產(chǎn)線已經(jīng)使用5年，預計尚可使用5年，以前年度未計提固定資產(chǎn)減值準備，因此，A、B、C三部機器在20×9年12月31日的賬面價值分別為400 000元、600 000元和1 000 000元。丙公司在綜合分析后認為，A、B、C三部機器

40、均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構成完整的產(chǎn)銷單元，屬于一個資產(chǎn)組。丙公司估計A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為300 000元，B和C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。丙公司估計整條生產(chǎn)線未來5年的現(xiàn)金流量及其恰當?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1 200 000元。由于無法合理估計整條生產(chǎn)線的公允價值減去處置費用后的凈額，丙公司以該生產(chǎn)線預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為其可收回金額。如何計算和確定各項資產(chǎn)的減值？答疑編號1519080305正確答案在20×9年12月31日，該生產(chǎn)線的賬面價值為2 000 000元，可收回金額為1 2

41、00 000元，生產(chǎn)線的賬面價值高于其可收回金額，該生產(chǎn)線發(fā)生了減值，應當確認減值損失800 000元，并將該減值損失分攤到構成生產(chǎn)線的A、B、C三部機器中，由于A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為300 000元，因此，A機器分攤減值損失后的賬面價值不應低于300 000元。具體分攤過程見表4：表4單位：元 機器A機器B機器C整條生產(chǎn)線（資產(chǎn)組）賬面價值400 000600 0001 000 0002 000 000可收回金額 1 200 000減值損失 800 000減值損失分攤比例20%30%50% 分攤減值損失100 000*240 000400 000740 000分攤后賬面價值3

42、00 000360 000600 000 尚未分攤的減值損失 60 000二次分攤比例 37.50%62.50% 二次分攤減值損失 22 50037 50060 000二次分攤后應確認減值損失總額 262 500437 500 二次分攤后賬面價值 337 500562 500 *注：按照分攤比例，機器A應當分攤減值損失160 000元（800 000元×20%），但由于機器A的公允價值減去處置費用后的凈額為300 000元，因此機器A最多只能確認減值損失100 000元（400 000元300 000元），未能分攤的減值損失60 000元（160 000元100 000元），應當在機

43、器B和機器C之間進行再分攤。注意：對資產(chǎn)組總的減值損失進行分攤時，必須按照本題上述思路進行處理，不能直接對機器A確認10萬的減值損失，剩余部分在機器B、C中分攤。在本題現(xiàn)有數(shù)據(jù)下，這樣做雖然也能算出結果，但如果換一種情況，就可能無法得出正確結果：比如，假定生產(chǎn)線的可收回金額為1 800 000元，此時資產(chǎn)組總的減值損失是200 000元，機器A只需要分攤減值損失40 000元（200 000×20%），而不是100 000元。根據(jù)上述計算和分攤結果，構成生產(chǎn)線的機器A、機器B和機器C應當分別確認減值損失100 000元、262 500和437 500元，賬務處理如下：借：資產(chǎn)減值損失

44、機器A100 000機器B262 500機器C437 500貸：固定資產(chǎn)減值準備機器A100 000機器B262 500機器C437 500 四、總部資產(chǎn)減值測試（一）總部資產(chǎn)減值測試的特點企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設備、研發(fā)中心等資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組來產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。因此，總部資產(chǎn)通常難以單獨進行減值測試，需要結合其他相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行?？偛抠Y產(chǎn)的減值一定要分攤至相關的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中來考慮。（二）總部資產(chǎn)減值測試的思路第一步：對于相關總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎分攤至

45、該資產(chǎn)組的部分，應當將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤至該資產(chǎn)組。注意：分配依據(jù)是加權后的賬面價值，即如果各資產(chǎn)組的使用年限不一致，則應以使用壽命計算的權數(shù)來調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值作為分配依據(jù)，但僅僅是作為分配依據(jù)而已。再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值（包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分）和可收回金額，并按照前述有關資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理第二步，對于相關總部資產(chǎn)中有部分資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎分攤至該資產(chǎn)組的，應當按照下列步驟處理：首先，在不考慮相關總部資產(chǎn)的情況下，估計和比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，并按照前述有關資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理。其次，認定由若干個資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)

46、組組合，該資產(chǎn)組組合應當包括所測試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤其上的部分。注意：資產(chǎn)組組合，是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分攤的總部資產(chǎn)部分。也就是說，資產(chǎn)組組合是只有在總部資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎分攤至各資產(chǎn)組時，才提出的一個概念。另外，有了資產(chǎn)組組合這個概念，就意味著所有總部資產(chǎn)最終都是可以分配下去的，即最終都能進行減值測試。最后，比較所認定的資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分）和可收回金額，并按照前述有關資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理?！纠}17·計算題】丁公司屬于高

47、科技企業(yè)，擁有A、B和C三條生產(chǎn)線，分別認定為三個資產(chǎn)組。在20×9年末，A、B、C三個資產(chǎn)組的賬面價值分別為4 000 000元、6 000 000元和8 000 000元；預計剩余使用壽命分別為10年、20年和20，采用直線法計提折舊；不存在商譽。由于丁公司的競爭對手通過技術創(chuàng)新開發(fā)出了技術含量最高的新產(chǎn)品，且廣受市場歡迎，從而對丁公司生產(chǎn)的產(chǎn)品產(chǎn)生了重大不利影響，用于生產(chǎn)該產(chǎn)品的A、B、C生產(chǎn)線可能發(fā)生減值，為此，丁公司于20×9年末對A、B、C生產(chǎn)線進行減測試。如何計算和確定總部資產(chǎn)及其他資產(chǎn)的減值？答疑編號1519080401正確答案首先，丁公司在對資產(chǎn)組進行減值

48、測試時，應當認定與其相關的總部資產(chǎn)，丁公司的生產(chǎn)經(jīng)營管理活動由公司總部負責，總部資產(chǎn)包括一棟辦公大樓和一個研發(fā)中心，研發(fā)中心的賬面價值為6 000 000元，辦公大樓的賬面價值為2 000 000元。研發(fā)中心的賬面價值可在合理和一致的基礎上分攤至各資產(chǎn)組，但是辦公大樓和賬面價值難以在合理和一致的基礎上分攤至各相關資產(chǎn)組。其次，丁公司根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價值和剩余使用壽命加權平均計算的賬面價值分攤比例，分攤研發(fā)中心的賬面價值，具體見表5：表5單位：元資產(chǎn)組A資產(chǎn)組B資產(chǎn)組C合計各資產(chǎn)組賬面價值4 000 0006 000 0008 000 00018 000 000各資產(chǎn)組剩余使用壽命102020

49、按使用壽命計算的權重122加權計算后的賬面價值4 000 00012 000 00016 000 00032 000 000研發(fā)中心分攤比例（各資產(chǎn)組加權計算后的賬面價值/各資產(chǎn)組加權計算后的賬面價值合計）12.5%37.5%50%100%研發(fā)中心賬面價值分攤到各資產(chǎn)組的金額750 0002 250 0003 000 0006 000 000包括分攤的研發(fā)中心賬面價值部分的各資產(chǎn)組賬面價值4 750 0008 250 00011 000 00024 000 000最后，丁公司應當確定各資產(chǎn)組的可收回金額，并將其與賬面價值（包括已分攤的研發(fā)中心的賬面價值部分）進行比較，確定相應的資產(chǎn)減值損失?？?/p>

50、慮到辦公大樓的賬面價值難以按照合理和一致的基礎分攤至相關資產(chǎn)組，因此，丁公司確定由A、B、C三個資產(chǎn)組組成最小資產(chǎn)組組合（即為丁公司整個企業(yè)），通過計算該資產(chǎn)組組合的可收回金額，并將其與賬面價值（包括已分攤的辦公大樓和研發(fā)中心的賬面價值部分）進行比較，以確定相應的資產(chǎn)減值損失。假定各資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，丁公司根據(jù)它們的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算其可收回金額，計算現(xiàn)值所用的折現(xiàn)率為15%，計算過程見表6：表6單位：元 資產(chǎn)組A資產(chǎn)組B資產(chǎn)組C包括辦公大樓在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合 （丁公司）年份未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值1720

51、 000626 112360 000313 056400 000347 840 1 560 0001 356 57621 240 000937 564640 000483 904800 000604 8802 880 0002 177 56831 480 000937 100960 000631 2001 360 000894 2004 200 0002 761 50041 680 000960 624 1 160 000663 2881 760 0001 006 3685 120 0002 927 61651 840 000914 8481 280 000636 4162 040 0001

52、010 2085 720 0002 843 98462 080 000899 1841 320 000570 6362 240 000968 3526 200 0002 680 26072 200 000826 9801 360 000511 2242 400 000902 1606 480 0002 435 83282 200 000719 1801 400 000457 6602 520 000823 7886 640 0002 170 61692 120 000602 7161 400 000398 0202 600 000739 1806 680 0001 899 124101 920 000474 6241 400 000346 0802 640 000652 6086 760 0001 671 072111 440 000309 4562 640 000567 3365 280 0001 134 672121 400 000261 6602 640 000493 4165 240 000979 356131 400 000227 5002 640 000429 0005 240 000851 500141 320 000186 5162 600 000367 3805 120 000723 456151 200 000147 4802 48