深圳市注冊會計師協(xié)會3實用精品資料(00002)

1、深圳市注冊會計師協(xié)會2005年注冊會計師考試稅法輔導主講高海軍第三章消費稅法 本章作為流轉稅的重要稅種，也是稅法考試中較為重要的一章。一般以客觀題型出現(xiàn)，計算題、綜合題中也常涉及，但往往與其他相關稅種結合出題。歷年出題題量一般在3-4題，單獨出題以及包括在其他稅種中出題，分值在56分。歷年分值分布年份單項選擇題多項選擇題判斷題計算題綜合題合計2002年1分1分2分1分5分2003年1分1分1分2分5分2004年1分1分1分0.5分3分6.5分本章變化內(nèi)容：新增進口卷煙應納消費稅的計算。P106-107 學習本章要明確消費稅只是對部分貨物（共11種消費品）的生產(chǎn)、委托加工和進口征收，（1995年

2、1月1日起，金銀首飾改為零售環(huán)節(jié)征稅，2002年1月1日起，鉆石及鉆石飾品改為零售環(huán)節(jié)征稅）這些應稅消費品在交納消費稅的同時，仍然要交增值稅。消費稅與增值稅的區(qū)別 消費稅是價內(nèi)稅（計稅依據(jù)中含消費稅稅額），增值稅是價外稅（計稅依據(jù)中不含增值稅稅額）； 消費稅的絕大多數(shù)應稅消費品只在貨物出廠銷售（或委托加工、進口）環(huán)節(jié)一次性征收，以后的批發(fā)零售環(huán)節(jié)不再征收。增值稅是在貨物生產(chǎn)、流通各環(huán)節(jié)道道征收。消費稅與增值稅的聯(lián)系 對從價征收消費稅的應稅消費品計征消費稅和增值稅的計稅依據(jù)是相同的，均為含消費稅而不含增值稅的銷售額。 征收消費稅的目的：調(diào)節(jié)產(chǎn)品結構；引導消費方向；保證國家財政收入。第一節(jié)納稅義務

3、人根據(jù)消費稅暫行條例規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工和進口規(guī)定的應稅消費品的單位和個人，為消費稅的納稅義務人。從1994年1月1日起，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)凡從事生產(chǎn)、委托加工和進口應稅消費品的為納消費稅納稅義務人。第二節(jié)稅目、稅率 一、稅目 是按照一定的標準和范圍對課稅對象進行劃分從而確定的具體征稅品種或項目，反映了征收的具體范圍。 消費稅的稅目共有11個。具體指：如煙、酒及酒精、化妝品、護膚護發(fā)品、貴重首飾和珠寶玉石、鞭炮和焰火、汽油、柴油、汽車輪胎、摩托車、小汽車。二、稅率 消費稅稅率采用兩種形式：比例稅率和定額稅率。除黃酒、啤酒、汽油、柴油采用定額稅率外（注意：卷煙、糧食白酒、

4、薯類白酒計稅方法由從價定率征收改為從量定額和從價定率征收相結合的復合計稅方法，稅率適用發(fā)生了變化，啤酒單位稅額也進行了調(diào)整，見P94、95稅率表，并注意表后說明），其他采用比率稅率。第三節(jié)應納稅額的計算一、從價定率計算方法 應納稅額=應稅消費品的銷售額×適用稅率 （一）銷售額的確定根據(jù)消費稅暫行條例規(guī)定，銷售額為納稅人銷售應稅消費品向購買方收取的全部價款和價外費用。 下列款項不包括在內(nèi)：一是承運部門的運費發(fā)票開具給購貨方的。二是納稅人將該項發(fā)票轉交給購貨方的。其他價外費用，無論是否屬于納稅人的收入，均應并入銷售額計算征稅。 對酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售酒類產(chǎn)品（黃酒、啤酒除外）而收取的包裝

5、物押金，無論押金是否返還與會計上如何核算，均需并入酒類產(chǎn)品銷售額中，依酒類產(chǎn)品的適用稅率征收消費稅。 （二）含增值稅銷售額的換算 應稅消費品的銷售額=含增值稅的銷售額÷1+增值稅稅率（17%）或征收率（6%或5%）二、從量定額計算方法 應納稅額=應稅消費品的銷售數(shù)量×單位稅額（一）銷售數(shù)量的確定（P97） 對采用定額稅率征稅的貨物，必須核定其銷售數(shù)量，來作為計稅依據(jù)。具體的核定方法如下： （1）銷售應稅消費品的，為應稅消費品的銷售數(shù)量； （2）自產(chǎn)自用應稅消費品的，為應稅消費品的移送使用數(shù)量； （3）委托加工應稅消費品的，為納稅人收回的應稅消費品數(shù)量； （4）進口的應稅消費

6、品，為海關核定的應稅消費品的進口數(shù)量。 注：在應稅消費品中，黃酒、啤酒、汽油、柴油四種產(chǎn)品在計稅時需要以其生產(chǎn)、進口或委托加工了多少噸或多少升來確定銷售數(shù)量，白酒采用復合計稅方法時以“斤”來確定銷售數(shù)量，煙以每標準箱（50000支折合250條，每標準條200支）作為計稅依據(jù)；其他應稅消費品則都是以銷售額作為計稅依據(jù)的。 三、從價定率和從量定額混合計算辦法 其計算公式為： 應納稅額=應稅銷售數(shù)量×定額稅率應稅消費品的銷售額×適用比例稅率 四、計稅依據(jù)的特殊規(guī)定 （一）卷煙從價定率計稅辦法的計稅依據(jù)為調(diào)撥價格或核定價格 核定價格=該牌號規(guī)格卷煙市場零售價格÷（1+35

7、%） （二）自設非獨立核算門市部銷售的自產(chǎn)應稅消費品，應按照門市部對外銷售額或者銷售數(shù)量征收消費稅。例題見教材P98例3 （三）納稅人用于換取生產(chǎn)資料和消費資料，投資入股和抵償債務等方面的應稅消費品，應當以納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)計算消費稅。增值稅按照平均價格計算征收。 例見P98例4五、外購應稅消費品已納稅款的扣除 11個稅目中有7個稅目：煙絲、化妝品、護膚護發(fā)品、珠寶玉石、鞭炮煙火、汽車輪胎和摩托車涉及應稅消費品已納稅款的扣除問題，見P98-99。外購酒和酒精的已納稅款不再允許扣除。 當期準予扣除外購應稅消費品已納消費稅稅款的計算公式如下： 當期準予抵扣的外購應稅消費

8、品已納稅款=當期準予扣除的外購應稅消費品的買價×外購應稅消費品的適用稅率 當期準予扣除的外購應稅消費品買價 =期初庫存的外購應稅消費品的買價當期購進的應稅消費品的買價期末庫存的外購應稅消費品的買價注意：1、改在零售環(huán)節(jié)征收消費稅的金銀首飾（鑲嵌首飾）在計稅時一律不得扣除外購珠寶玉石的已納稅款。2、自己不生產(chǎn)應稅消費品，只是向工業(yè)企業(yè)購進后再銷售應稅消費品的工業(yè)企業(yè)，其銷售的化妝品、護膚護發(fā)品、鞭炮煙火和珠寶玉石，凡不能構成最終消費品，需進一步生產(chǎn)加工的應當征收消費稅，同時允許扣除上述外購應稅消費品的已納稅款。 例如：某卷煙廠，用外購已稅煙絲生產(chǎn)卷煙，當月銷售額為180萬元（每標準條不

9、含增值稅調(diào)撥價格為180元，共計40標準箱），當月月初庫存外購煙絲賬面余額70萬元，當月購進煙絲30萬元，月末庫存外購煙絲賬面余額為50萬元。請計算該廠當月銷售卷煙應納消費稅稅款（卷煙適用比例稅率為45%，定額稅率150元/每標準箱，煙絲適用比例稅率30%，上述款項均不含增值稅） 答案：(1)當月應納消費稅稅額=180´45%40×0.015=81.6（萬元）(2)當月準予扣除外購煙絲已納稅款=（70+30-50）´30%= 15(萬元)(3)當月銷售卷煙實際應交納消費稅=81.61566.6(萬元)六、稅額減征主要是對生產(chǎn)銷售達到低污染排放的小轎車、越野車和小客

10、車（見P99）減征30%的消費稅。減征稅額=按法定稅率計算的消費稅額´30%應征稅額=按法定稅率計算的消費稅額 -減征額P99七、酒類關聯(lián)企業(yè)間關聯(lián)交易消費稅問題處理1、調(diào)整計稅收入，核定應納稅額方法見P942、白酒生產(chǎn)企業(yè)向商業(yè)銷售單位收取的“品牌使用費”應作為價外費用并入銷售額中繳納消費稅。第四節(jié)自產(chǎn)自用應稅消費品應納稅額的計算一、用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品根據(jù)消費稅暫行條例規(guī)定，納稅人自產(chǎn)自用的應稅消費品，用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的，不納稅。體現(xiàn)稅不重征和計稅簡便的原則。二、用于其他方面的規(guī)定 根據(jù)消費稅暫行條例規(guī)定，納稅人自產(chǎn)自用的應稅消費品，不是用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的，而是用于

11、其他方面的，于移送使用時納稅。所謂“用于其他方面的”，是指納稅人用于生產(chǎn)非應稅消費品和在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機構、提供勞務以及用于饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利費、獎勵等方面的應稅消費品。 例如：摩托車廠把自己生產(chǎn)的摩托車贈送或贊助給其他單位使用等。 汽油調(diào)和制成國家計劃內(nèi)的溶劑汽油三、組成計稅價格及稅額的計算 組成計稅價格的計算公式是：組成計稅價格=（成本+利潤）÷（1消費稅稅率）=成本×（1+成本利潤率）÷（1消費稅稅率）應納稅額=組成計稅價格×適用稅率其中：“成本”，是指消費品的產(chǎn)品生產(chǎn)成本。“成本利潤率”由國家稅務總局確定（P102）

12、。 例：某卷煙廠新研制一種低焦油卷煙，提供10標準箱用于某展覽會樣品，并分送參會者。由于其難于確定銷售價格，因此，只能按實際生產(chǎn)成本10000元/大箱計算價格，已知成本利潤率為10%，適用消費稅稅率為45%，請計算10標準箱卷煙應納消費稅稅額和增值稅額。 解：（1）每標準箱組成計稅價格 =（10000+10000´10%）¸（1-45%）=20000(元)應納消費稅稅額 =20000´10 ´45%10×150=91500(元) （2）應納增值稅稅額20000´10 ´17%34000（元）第五節(jié)委托加工應稅消費品應納稅額的

13、計算 一、委托加工應稅消費品的確定 1、委托加工應稅消費品的確定條件為： （1）由委托方提供原料和主要材料； （2）受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料。以上兩個條件缺一不可。無論是委托方還是受托方凡不符合規(guī)定條件的，都不能按委托加工應稅消費品進行稅務處理。 2、凡有以下情形之一的，不得作為委托加工應稅消費品，應當按照自制應稅消費品繳納消費稅： （1）由受托方提供原材料生產(chǎn)的應稅消費品 （2）受托方先將原材料賣給委托方，再接受加工的應稅消費品 （3）受托方以委托方的名義購進原材料生產(chǎn)的應稅消費品二、代收代繳稅款 稅法規(guī)定，由受托方在向委托方交貨時代收代繳消費稅。委托方收回后直接出售的，不再征收

14、消費稅。但對納稅人委托個體經(jīng)營者加工應稅消費品，一律于委托方收回后在委托方所在地繳納消費稅。 對受托方未按規(guī)定代收代繳稅款，委托方要補交稅款，其計稅依據(jù)是： 1、已銷售的按銷售額 2、尚未銷售或用于連續(xù)生產(chǎn)的，按組成計稅價格 受托方應處以應代收代繳稅款50%以上3倍以下的罰款三、組成計稅價格的計算 委托加工的應稅消費品，按照受托方的同類消費品的銷售價格計算納稅，沒有同類消費品銷售價格的，按組成計稅價格計算納稅。組成計稅價格計算公式為： 組成計稅價格 =（材料成本+加工費）÷（1消費稅稅率） 應納稅額=組成計稅價格×適用稅率 例:某卷煙廠委托某煙絲加工廠加工一批煙絲,卷煙廠提

15、供的煙葉在委托加工合同上注明的成本金額為60000元。煙絲加工完，卷煙廠提貨時支付的加工費為3700元，并支付了煙絲加工廠按煙絲組成計稅價格計算的消費稅稅款。卷煙廠將這批加工好的煙絲全部用于生產(chǎn)卷煙50標準箱并在當期全部予以銷售。按調(diào)撥價向購貨方開具的增值稅專用發(fā)票上注明的價稅合計款為1053000元。請計算銷售卷煙的應納消費稅稅額。（煙絲消費稅稅率為30%） 解：（1）委托加工煙絲組成計稅價格=（60000+3700）¸（1-30%）=91000（元） （2）煙絲的消費稅稅額=91000´30%=27300（元） （3）卷煙不含稅價款=1053000¸（1+17

16、%）=900000（元）每標準條的調(diào)撥價=900000/50/250=72元，適用稅率45%。 （4）銷售卷煙應納消費稅稅額=900000´45%+50×150-27300=385200（元）四、委托加工應稅消費品已納稅款的扣除 范圍：七項與外購應稅消費品已納稅款的扣除范圍相同。見P99 計算公式： 當期準予扣除的委托加工應稅消費口已納稅款=期初庫存的委托加工應稅消費品已納稅款+當期收回的委托加工應稅消費品已納稅款-期末庫存的委托加工應稅消費品已納稅款例：某化妝品公司長期委托某日用化工廠加工某種護發(fā)產(chǎn)品，收回后以其為原料繼續(xù)生產(chǎn)護發(fā)品銷售。一年來受托方一直按同類護發(fā)品每千克

17、60元的銷售價格代收代繳消費稅。本月公司收回加工好的護發(fā)品3000千克，當月銷售連續(xù)生產(chǎn)的護發(fā)品800箱，每箱銷售價格600元。月底結算時，賬面反映月初庫存的委托加工的護發(fā)品2000千克，價款120000元，月底庫存委托加工護發(fā)品1000千克，價款60000元。請計算當月該公司銷售護發(fā)品應納消費稅額（護發(fā)品消費稅率為8%，題中的銷售價格均為不含增值稅價格）。 解：（1）當月應納消費稅額=600´800´8%=38400（元）（2）當月準予抵扣的委托加工護發(fā)品已納稅款=（120000+3000´60-60000）´8%=19200（元）（3）當月實際交納消

18、費稅=38400-19200 =19200（元）第六節(jié) 兼營不同稅率應稅消費品的賬務處理 納稅人兼營不同稅率的應稅消費品，應分別核算不同稅率應稅消費品的銷售額、銷售數(shù)量。 未分別核算銷售額、銷售數(shù)量，或者將不同稅率的應稅消費品組成成套消費品銷售的，從高適用稅率。 例：某化妝品廠既生產(chǎn)化妝品，也生產(chǎn)護發(fā)品（化妝品消費稅率為30%，護膚護發(fā)品稅率為8%）。為了促銷，該廠將化妝品和護膚護發(fā)品組成成套銷售，當月銷售成套件1500盒，每盒單價240元（為不含增值稅單價）請計算該廠當月應納消費稅稅款。 解：（1）不同應稅消費品成套銷售，應從高適用稅率，應選用化妝品消費稅稅率30%（2）應納消費稅稅額=24

19、0´1500´30% =108000（元）第七節(jié) 進口應稅消費品應納稅額的計算 一、實行從價定率辦法的應稅消費品的應納稅額的計算：組成計稅價格=（關稅完稅價格+關稅）÷（1消費稅稅率）應納稅額=組成計稅價格×消費稅稅率其中，“關稅完稅價格”是指海關核定的關稅計稅價格。二、實行從量定額辦法的應稅消費品的應納稅額的計算應納稅額=應稅消費品數(shù)量×消費稅單位稅額進口環(huán)節(jié)消費稅除國務院另有規(guī)定外，一律不得給予減稅、免稅。 三、實行從價定率和從量定額復合計稅方法的計算：應納稅額=組成計稅價格×消費稅稅率+應稅消費品數(shù)量×消費稅單位稅額

20、四、進口卷煙應納消費稅的計算（新增內(nèi)容）   （一）自2004年3月1日起，進口卷煙消費稅適用比例稅率按以下辦法確定：    1.每標準條進口卷煙（200支）確定消費稅適用比例稅率的價格=（關稅完稅價格+關稅+消費稅定額稅）÷（1-消費稅稅率）。    消費稅定額稅率為每標準條（200支）0.6元（依據(jù)現(xiàn)行消費稅定額稅率折算而成）；消費稅稅率固定為30%.    2.每標準條進口卷煙（200支）確定消費稅適用比例稅率的價格50元人民幣的

21、，適用比例稅率為45%；每標準條進口卷煙（200支）確定消費稅適用比例稅率的價格<50元人民幣的，適用比例稅率為30%.   （二）依據(jù)上述確定的消費稅適用比例稅率，計算進口卷煙消費稅組成計稅價格和應納消費稅稅額：    1、進口卷煙消費稅組成計稅價格=（關稅完稅價格+關稅+消費稅定額稅）÷（1-進口卷煙消費稅適用比例稅率）。    2、應納稅額的計算與上述一般公式相同 應納消費稅稅額=進口卷煙消費稅組成計稅價格×進口卷煙消費稅適用比例稅率+消費稅定額稅。 其中，消費稅

22、定額稅=海關核定的進口卷煙數(shù)量×消費稅定額稅率，消費稅定額稅率與國內(nèi)相同，每標準箱為（50000支）150元。 例：某外貿(mào)進出口公司當月從日本進口140輛小轎車，每輛小轎車海關的關稅完稅價格為8萬元，已知小轎車關稅稅率為110%，消費稅率為5%，請計算進口這些轎車應納的消費稅和增值稅額。 解：（1）小轎車進口關稅稅額=140´8´110%=1232（萬元） （2）組成計稅價格=（140´8+1232）¸（1-5%）=2475.79(萬元) (3)進口應納消費稅稅額=2475.79´5%=123.79(萬元) (4)進口應繳增值稅稅額=

23、(140´8+1232+123.79)´17%=420.88(萬元)或者:=2475.79´17%=420.88(萬元) 例題：某企業(yè)進口卷煙10標準箱，每箱關稅完稅價格10000元，關稅率20，計算應交納的關稅、消費稅和增值稅。 解： 1、關稅10000×10×2020000（元） 2、消費稅 （1）、消費稅適用比例稅率的價格（10000×102000010×150）÷（130）÷10（箱）÷250（條）69.43（元）/條 （2）、 69.43元/條>50元/條，適用稅率45 （3）、

24、進口卷煙組成計稅價格（10000×102000010×150）÷（145）220909.09（元） （4）、應交消費稅 220909.09×4510×150 100909.09（元） 3、應交增值稅（10000×1020000100909.09）×17 37554.55（元）第八節(jié)出口應稅消費品退（免）稅 一、出口退稅稅率的確定出口應稅消費品應退消費稅的稅率或單位稅額的確定，是依據(jù)消費稅暫行條例所附消費稅稅目稅率（稅額）表來執(zhí)行的。這是與退（免）增值稅的一個重要區(qū)別。企業(yè)應將不同消費稅稅率的出口應稅消費品分別核算和申報，凡劃

25、分不清適用稅率的，一律從低適用稅率計算應退消費稅稅額。二、出口應稅消費品退（免）稅政策 出口應稅消費品退（免）消費稅在政策上分為以下三種情況：（一）出口免稅并退稅適用這個政策的有：有出口經(jīng)營權的外貿(mào)企業(yè)購進應稅消費品直接出口，以及外貿(mào)企業(yè)受其他外貿(mào)企業(yè)的委托代理出口應稅消費品。 （二）出口免稅但不退稅適用這個政策的有：有出口經(jīng)營權的生產(chǎn)性企業(yè)自營出口或生產(chǎn)企業(yè)委托外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)的應稅消費品，依據(jù)其實際出口數(shù)量免征消費稅，不予辦理退還消費稅。（三）出口不免稅也不退稅適用這個政策的是：除生產(chǎn)企業(yè)、外貿(mào)企業(yè)外的其他企業(yè)。即一般商貿(mào)企業(yè)。三、出口應稅消費品退稅額的計算 （1）屬于從價定率計征消費

26、稅的應稅消費品，應依據(jù)外貿(mào)企業(yè)從工廠購進貨物時征收消費稅的價格計算，其公式為：應退消費稅稅款 =出口貨物的工廠銷售額×稅率（2）屬于從量定額計征消費稅的應稅消費品，應按貨物購進和報關出口的數(shù)量計算，其公式為：應退消費稅稅額=出口數(shù)量×單位稅額 例:某外貿(mào)企業(yè)從摩托車廠購進摩托車500輛,直接報關離境出口,取得增值稅專用發(fā)票注明的單價是每輛5000元,支付從摩托車廠到出境口岸的運費8萬元,裝卸費2萬元,離岸價每輛720美元(匯率1:8.3)。摩托車消費稅稅率為10%。請計算該企業(yè)應退消費稅。 解：應退消費稅稅款 =出口貨物的工廠銷售額×稅率 =5000 ×500 ×10%=250000（元）