IPO實務(wù)中研發(fā)費用資本化及其案例分析

1、IPO實務(wù)中研發(fā)費用資本化及其案例分析一、會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定1、研究階段與開發(fā)階段的區(qū)分根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號一一無形資產(chǎn)及其應(yīng)用指南，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。(1)“研究”是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。研究階段是探索性的，為進(jìn)一步開發(fā)活動進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，已進(jìn)行的研究活動將來是否會轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)均具有較大的不確定性。比如，意在獲取知識而進(jìn)行的活動，研究成果或其他知識的應(yīng)用研究、評價和最終選擇，材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究，新的或經(jīng)改進(jìn)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能

2、替代的配置、設(shè)計、評價和最終選擇等，均屬于研究活動。(2)開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。相對于研究階段而言，開發(fā)階段應(yīng)當(dāng)是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項新產(chǎn)品或技術(shù)的基本條件。比如，生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計、制造和測試，不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計、制造和運營等，均屬于開發(fā)活動。2、不同階段的費用處理方式與條件根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號一一無形資產(chǎn)及其應(yīng)用指南，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿

3、足下列條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：(1)完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。判斷無形資產(chǎn)的開發(fā)在技術(shù)上是否具有可行性，應(yīng)當(dāng)以目前階段的成果為基礎(chǔ)，并提供相關(guān)證據(jù)和材料，證明企業(yè)進(jìn)行開發(fā)所需的技術(shù)條件等已經(jīng)具備，不存在技術(shù)上的障礙或其他不確定性。比如，企業(yè)已經(jīng)完成了全部計劃、設(shè)計和測試活動，這些活動是使資產(chǎn)能夠達(dá)到設(shè)計規(guī)劃書中的功能、特征和技術(shù)所必需的活動，或經(jīng)過專家鑒定等。(2)具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。企業(yè)應(yīng)該能夠說明其開發(fā)無形資產(chǎn)的目的。(3)無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場；無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的

4、，應(yīng)當(dāng)證明其有用性。無形資產(chǎn)是否能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)對運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)產(chǎn)品的市場情況進(jìn)行可靠預(yù)計，以證明所生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場并能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益，或能夠證明市場上存在對該無形資產(chǎn)的需求。(4)有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。企業(yè)能夠證明可以取得無形資產(chǎn)開發(fā)所需的技術(shù)、財務(wù)和其他資源，以及獲得這些資源的相關(guān)計劃。企業(yè)自有資金不足以提供支持的，應(yīng)能夠證明存在外部其他方面的資金支持，如銀行等金融機(jī)構(gòu)聲明愿意為該無形資產(chǎn)的開發(fā)提供所需資金等。(5)歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。企業(yè)對研究開發(fā)的支出應(yīng)當(dāng)單獨核算，比如，直

5、接發(fā)生的研發(fā)人員工資、材料費，以及相關(guān)設(shè)備折舊費等。同時從事多項研究開發(fā)活動的，所發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)按照合理的標(biāo)準(zhǔn)在各項研究開發(fā)活動之間進(jìn)行分配；無法合理分配的，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。研發(fā)費用資本化的五個條件可總結(jié)為：技術(shù)可行、開發(fā)有目的、能帶來經(jīng)濟(jì)利益、有資源支持、可靠計量。二、證監(jiān)會的相關(guān)規(guī)定及提示根據(jù)公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號一一財務(wù)報告的一般規(guī)定（證監(jiān)會公告201454號），要求：結(jié)合公司內(nèi)部研究開發(fā)項目特點，披露劃分研究階段和開發(fā)階段的具體標(biāo)準(zhǔn)，以及開發(fā)階段支出資本化的具體條件c在2014年證監(jiān)會關(guān)于上市公司進(jìn)一步規(guī)范研發(fā)費用資本化的監(jiān)管通報中提出，公司在研發(fā)費用資本化方面在

6、一定程度的主觀判斷。為保證研發(fā)費用資本化的準(zhǔn)確、合理進(jìn)行，提示公司應(yīng)注意以下幾點：1、研發(fā)費用資本化門檻較高，公司應(yīng)審慎對待。應(yīng)嚴(yán)格制定研發(fā)費用資本化制度并規(guī)范執(zhí)行，明確資本化時點、依據(jù)和內(nèi)控流程，注意重點環(huán)節(jié)的控制及留痕，為研發(fā)費用資本化的合理歸集提供充分依據(jù)。2、公司應(yīng)當(dāng)明確研發(fā)費用的開支范圍和標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)格審批程序，并按照研發(fā)項目或者承擔(dān)研發(fā)任務(wù)的單位，設(shè)立臺賬歸集核算研發(fā)費用。3、公司應(yīng)加強(qiáng)成本費用核算基礎(chǔ)，加強(qiáng)成本管理，保證開發(fā)階段相關(guān)支出的核算和歸集準(zhǔn)確、清晰。4、注意對研發(fā)費用資本化形成的相關(guān)資產(chǎn)持續(xù)關(guān)注，按會計準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行減值測試，并在年報中對研發(fā)項目相關(guān)信息進(jìn)行披露，避免因過度資

7、本化造成資產(chǎn)虛高。三、主要難點與關(guān)于重點雖然以上會計準(zhǔn)則及其指南給出了研究階段與開發(fā)階段的原則性的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)及不同階段的處理方式、資本化的條件。但在實踐中仍存在以下幾個難點：1、研究階段與開發(fā)階段具體區(qū)分的界限點、劃分標(biāo)準(zhǔn)，是否具有充分可靠的依據(jù)支持。2、開發(fā)階段符合資本化條件的具體條件與依據(jù)，是否具有充分可靠的依據(jù)支持。3、費用核算與其劃分標(biāo)準(zhǔn)，哪些費用計入研發(fā)費用以及判斷依據(jù)，是否為了加計扣除虛增研發(fā)費用支出（包括費用化與資本化部分）。研發(fā)費用核算的相關(guān)可能，可參照財政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費用財務(wù)管理的若干意見（財企2007194號）。四、案例研究1、上市日期在2017年1月1日至I2017年

8、12月31日期間，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)的IPO企業(yè)，在招股說明書中披露的研發(fā)費用資本化情況通過wind數(shù)據(jù)查詢，上市日期在2017年1月1日至U2017年12月31日的信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)的IPO過會企業(yè)共為28家，這28家企業(yè)均不存在研發(fā)費用資本化的情況。從以上表格可以看出，雖然以上的公司均不存在研發(fā)費用資本化的情況，但是仍存在一定比例的研發(fā)費用。同樣也存在較多的專利權(quán)和軟件著作權(quán)，其中，大部分都是自主研發(fā)，按道理是可以進(jìn)行一部分資本化進(jìn)入無形資產(chǎn)。但是對于2017年上市的所有軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)、互聯(lián)網(wǎng)和相關(guān)服務(wù)的企業(yè)均沒有進(jìn)行該項處理。2017年以來，IPO審核趨嚴(yán)，可

9、以合理推測其主要理由如下：（1）研究階段與開發(fā)階段具體區(qū)分的界限點、劃分標(biāo)準(zhǔn)很難把握；（2）開發(fā)階段符合資本化條件的具體條件與依據(jù)很難確定。因此，出于謹(jǐn)慎性的原則，研發(fā)費用均全部費用化，未進(jìn)行資本化。2、上市日期在2015年度、2016年度期間，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)的IPO企業(yè)招股書中，披露的研發(fā)費用資本化情況通過wind數(shù)據(jù)查詢，上市日期在2015年度、2016年度信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)的IPO過會企業(yè)共為44家，其中3家企業(yè)在上市的招股書中存在部分的研發(fā)費用資本化情況。序號Jtt票椅林上市日期證監(jiān)會細(xì)分行業(yè)研發(fā)嶼用班事化研發(fā)快用資窄化率研究階段當(dāng)升發(fā)笫同軻分驚址開發(fā)階段克

10、由符介麻木化的只怵標(biāo)世1么遠(yuǎn)銀海1015-J2-SL軟n和片息技米服居業(yè)是無法用得相是數(shù)捌立企業(yè)會計痛則第行號后雁咨產(chǎn)及箕座用指雨的2個標(biāo)準(zhǔn)f與其披at絢企業(yè)食計梅則第62-兒，快應(yīng)產(chǎn)A設(shè)其應(yīng)用指南的力個柒件（與苴披露一致）2暴風(fēng)集團(tuán)2015-3-24U聯(lián)網(wǎng)和相美照甥是5.04%(2014O度)0%(2012年度(rtii)注？注3展安科技2016*07-26款怦和俏息技術(shù)服勢業(yè)是陋工（3。15年度）:92S%（20l41r度）；M2口】工可EJ更）住4口企業(yè)會計滿則第也號無陰賈產(chǎn)，及其訪指國的丘個條件t與其披露致注1:研發(fā)費用資本化率=當(dāng)期開發(fā)支出/（當(dāng)期開發(fā)支出+當(dāng)期研發(fā)費用）。該比率為根

11、據(jù)相關(guān)公開數(shù)據(jù)計算整理，不代表作為資本化比重的標(biāo)準(zhǔn)。注2:暴風(fēng)集團(tuán)研究階段與開發(fā)階段劃分標(biāo)準(zhǔn)（1）研究階段：可形成演示版在研究階段，公司的研發(fā)項目需經(jīng)過前景與可行性研究、立項、軟件架構(gòu)搭建與代碼編寫、內(nèi)部測試、公開測試，并通過不斷完善和評估，發(fā)布軟件的“基本版”。此時軟件產(chǎn)品框架已經(jīng)形成，關(guān)鍵技術(shù)得到驗證，底層程序已經(jīng)穩(wěn)定，形成可演示版本，關(guān)鍵性能（例如啟動速度，請求響應(yīng)時間，圖片刷新時間等）達(dá)到產(chǎn)品規(guī)劃要求。研究階段的相關(guān)支出全部計入當(dāng)期損益。（2）開發(fā)階段：可達(dá)到預(yù)期在開發(fā)階段，公司在研究階段形成的基本版本上繼續(xù)增加軟件核心功能，并持續(xù)發(fā)布新版本，當(dāng)軟件的核心功能技術(shù)指標(biāo)通過評審后，產(chǎn)品可

12、視為“完整版本”，即已完成開發(fā)所有計劃的核心功能，各項數(shù)據(jù)顯示各項產(chǎn)品、技術(shù)指標(biāo)正常，達(dá)到預(yù)期目標(biāo)。注3:在招股書中列明了不同款產(chǎn)品的資本化條件，此處僅舉例“暴風(fēng)看電影”(1)經(jīng)過研究階段，“暴風(fēng)看電影”的底層程序已經(jīng)穩(wěn)定，關(guān)鍵性能達(dá)到規(guī)劃要求，公司完成該研發(fā)項目在技術(shù)上具有可行性。(2)“暴風(fēng)看電影”是一款基于PC端開發(fā)并運行的互聯(lián)網(wǎng)影音軟件產(chǎn)品，其本質(zhì)是瀏覽器，向用戶提供一站式的全網(wǎng)視頻內(nèi)容垂直搜索、視頻內(nèi)容推薦、視頻內(nèi)容播放及優(yōu)化處理等服務(wù)。公司計劃繼續(xù)豐富“暴風(fēng)看電影”的核心功能。(3)互聯(lián)網(wǎng)視頻是互聯(lián)網(wǎng)重要的應(yīng)用領(lǐng)域之一，該領(lǐng)域包括軟件類企業(yè)、網(wǎng)站類企業(yè)等，服務(wù)提供商和提供方式呈現(xiàn)多

13、元化特點，因此互聯(lián)網(wǎng)視頻用戶存在垂直搜索需求。自該產(chǎn)品的基本版本發(fā)布后，安裝量和使用量快速增長，具有廣泛的應(yīng)用市場。(4)公司針對“暴風(fēng)看電影”項目組建了專職研發(fā)團(tuán)隊和運營團(tuán)隊，團(tuán)隊囊括優(yōu)秀的產(chǎn)品設(shè)計、產(chǎn)品開發(fā)、產(chǎn)品運營人才。同時借助于公司成功推出和運營暴風(fēng)影音播放器的經(jīng)驗和資源，公司有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持完成該項目的開發(fā)和維護(hù)運營。(5)公司嚴(yán)格遵守企業(yè)會計準(zhǔn)則、研發(fā)核算管理制度，開發(fā)支出按具體開發(fā)項目準(zhǔn)確核算。該項目研發(fā)投入主要是開發(fā)人員的薪酬、房屋租賃費用、帶寬費用等，按照公司研發(fā)控制體系和會計核算體系，可以進(jìn)行可靠計量和獨立核算。歸屬于該項目開發(fā)階段的支出能夠可靠計量。注4:辰安科技研究階段與開發(fā)階段劃分標(biāo)準(zhǔn)(1)研究階段：準(zhǔn)備活動本公司將為進(jìn)一步開發(fā)活動進(jìn)行的資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備活動作為研究階段，無形資產(chǎn)研究階段的支出在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。(2)開發(fā)階段：開發(fā)活動在已完成研究階段的工作后再進(jìn)行的開發(fā)活動作為開發(fā)階段。以上三個案例，雖然披露了研發(fā)階段與開發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)，以及資本化的條件，但劃分不是十分清楚，無具體的相關(guān)內(nèi)部或外部報告、相關(guān)依據(jù)作為支撐（或雖然具有相關(guān)依據(jù)，但未充分披露），在實踐中還是很難去把握。因此，對于軟件信息技術(shù)企業(yè)在研發(fā)費用資本化方面，還是需要謹(jǐn)慎對待與處理。3、在IPO上市的招