合并財務(wù)報表管理

1、合并財務(wù)報表管理合并財務(wù)報表管理本章主要內(nèi)容n 合并財務(wù)報表概述合并財務(wù)報表概述n 合并范圍的確定合并范圍的確定 n 合并財務(wù)報表編制的前期準(zhǔn)備事項及其程序合并財務(wù)報表編制的前期準(zhǔn)備事項及其程序n 內(nèi)部會計事項與抵銷分錄內(nèi)部會計事項與抵銷分錄n投資性內(nèi)部會計事項的抵銷投資性內(nèi)部會計事項的抵銷n往來性內(nèi)部會計事項的抵銷往來性內(nèi)部會計事項的抵銷n交易性內(nèi)部會計事項的抵銷交易性內(nèi)部會計事項的抵銷n所得稅會計相關(guān)的抵銷處理所得稅會計相關(guān)的抵銷處理n合并現(xiàn)金流量表的編制合并現(xiàn)金流量表的編制n本期增加子公司和減少子公司的合并處理本期增加子公司和減少子公司的合并處理2學(xué)習(xí)目標(biāo)n本章將介紹合并財務(wù)報表合并范圍

2、的確定以本章將介紹合并財務(wù)報表合并范圍的確定以及合并財務(wù)報表的編制和列報等內(nèi)容。通過及合并財務(wù)報表的編制和列報等內(nèi)容。通過學(xué)習(xí)，應(yīng)理解合并財務(wù)報表的合并范圍學(xué)習(xí)，應(yīng)理解合并財務(wù)報表的合并范圍n同一控制下長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合同一控制下長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理并處理n非同一控制下對長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益非同一控制下對長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理的合并處理n掌握合并財務(wù)報表內(nèi)部交易的合并處理業(yè)務(wù)掌握合并財務(wù)報表內(nèi)部交易的合并處理業(yè)務(wù)34.1 4.1 合并財務(wù)報表概述合并財務(wù)報表概述n合并財務(wù)報表，它是以母公司和子公司組合并財務(wù)報表，它是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為一報告

3、主體，以母公司和成的企業(yè)集團(tuán)為一報告主體，以母公司和子公司單獨編制的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，子公司單獨編制的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財務(wù)狀由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財務(wù)狀況，經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。況，經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。44.1.1 合并財務(wù)報表的組成n合并財務(wù)報表主要包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并所有者權(quán)益變動表，（或合并股東權(quán)益變動表）和合并現(xiàn)金流量表，它們分別從不同的方面反映企業(yè)集團(tuán)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及其現(xiàn)金流量情況，構(gòu)成一個完整的合并財務(wù)報表體系。n1.合并資產(chǎn)負(fù)債表（簡稱合并01表）。合并資產(chǎn)負(fù)債表是反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)

4、某一特定日期財務(wù)狀況的報表。n2.合并利潤表（簡稱合并02表）。各并利潤表是反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)整體在一定期間內(nèi)經(jīng)營成果的報表。n3.合并現(xiàn)金流量表（簡稱合并03表）。合并現(xiàn)金流量表是反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)在一定期間現(xiàn)金流入、流出量以及現(xiàn)金凈增減變動情況的報表。n4.合并所有者權(quán)益變動表（或合并股東權(quán)益變動表，簡稱合并04表）。合并所有者權(quán)益變動表（或合并股東權(quán)益變動表）是反映母公司在一定期間內(nèi)，包括經(jīng)營成果分配在內(nèi)的所有者（或股東）權(quán)益增減變動情況的報表。它是從母公司的角度，站在母公司所有者的立場反映企業(yè)所有者（或股東）在母公司中的權(quán)益增減變動情況的。n5.附注64

5、.1.2 合并財務(wù)報表的編制原則n合并財務(wù)報表作為財務(wù)報表，必須符合財務(wù)報合并財務(wù)報表作為財務(wù)報表，必須符合財務(wù)報表編制的一般有原則和基本要求。這些基本要表編制的一般有原則和基本要求。這些基本要求包括真實可靠、內(nèi)容完整。合并財務(wù)報表又求包括真實可靠、內(nèi)容完整。合并財務(wù)報表又與個別財務(wù)報表不同，它反映母公司和子公司與個別財務(wù)報表不同，它反映母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)情況，反映的是若干組成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)情況，反映的是若干個法人共同形成的會計主體的財務(wù)情況。因此，個法人共同形成的會計主體的財務(wù)情況。因此，合并財務(wù)報表的編制除在遵循財務(wù)報表編制的合并財務(wù)報表的編制除在遵循財務(wù)報表編制的一

6、般原則和要求外，還應(yīng)當(dāng)遵循以下原則和要一般原則和要求外，還應(yīng)當(dāng)遵循以下原則和要求：求：4.1.2 合并財務(wù)報表的編制原則n以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制 n一體性原則一體性原則 n重要性原則重要性原則 4.2 合并范圍的確定合并范圍的確定n合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定?？睾喜⒇攧?wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。控制，是指投資方對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的制，是指投資方對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。權(quán)力影響其回報金額。n

7、 控制的定義包含三項基本要素控制的定義包含三項基本要素n（1）擁有對被投資方的權(quán)力；）擁有對被投資方的權(quán)力；n（2）通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報；）通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報；n（3）有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額；）有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額；n具體來說，投資方在判斷其是否控制被投資方時，應(yīng)考慮具體來說，投資方在判斷其是否控制被投資方時，應(yīng)考慮所有的事實和情況，當(dāng)且僅當(dāng)投資方同時具備上述三個要所有的事實和情況，當(dāng)且僅當(dāng)投資方同時具備上述三個要素時，投資方才控制被投資方。如果事實和情況表明上述素時，投資方才控制被投資方。如果事實和情況表明上述控

8、制三要素中的一個或多個發(fā)生變化，則投資方要重新判控制三要素中的一個或多個發(fā)生變化，則投資方要重新判斷其是否控制被投資方。斷其是否控制被投資方。4.2.1 確定投資方對被投資方是否擁有權(quán)力n在判斷控制時，投資方應(yīng)首先考慮被投資方設(shè)在判斷控制時，投資方應(yīng)首先考慮被投資方設(shè)立的目的及其設(shè)計，以識別：立的目的及其設(shè)計，以識別：n 相關(guān)活動；相關(guān)活動；n 如何對相關(guān)活動進(jìn)行決策；如何對相關(guān)活動進(jìn)行決策；n 哪一方擁有現(xiàn)時能力主導(dǎo)這些活動；哪一方擁有現(xiàn)時能力主導(dǎo)這些活動；n 哪一方從這些活動中獲得回報；哪一方從這些活動中獲得回報；1. 識別被投資方的相關(guān)活動及其決策機(jī)制n相關(guān)活動是指對被投資方的回報產(chǎn)生重

9、大影響的活動。相關(guān)活動是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動。n對許多企業(yè)而言，經(jīng)營和財務(wù)活動通常對其回報產(chǎn)生對許多企業(yè)而言，經(jīng)營和財務(wù)活動通常對其回報產(chǎn)生重大影響。不同企業(yè)的相關(guān)活動可能是不同的，應(yīng)當(dāng)重大影響。不同企業(yè)的相關(guān)活動可能是不同的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)的行業(yè)特征、業(yè)務(wù)特點、發(fā)展階段、市場環(huán)根據(jù)企業(yè)的行業(yè)特征、業(yè)務(wù)特點、發(fā)展階段、市場環(huán)境等具體情況來進(jìn)行判斷，這些活動可能包括但不限境等具體情況來進(jìn)行判斷，這些活動可能包括但不限于下述活動：于下述活動：n（1）商品或勞務(wù)的銷售和都買；）商品或勞務(wù)的銷售和都買；n（2）金融資產(chǎn)的管理；）金融資產(chǎn)的管理；n（3）資產(chǎn)的購買和處置；）資產(chǎn)的購買和處置

10、；n（4）研究與開發(fā)；）研究與開發(fā)；n（5）確定資本結(jié)構(gòu)和獲取融資）確定資本結(jié)構(gòu)和獲取融資 1. 識別被投資方的相關(guān)活動及其決策機(jī)制n值得注意的是，應(yīng)關(guān)注的活動應(yīng)是對被投資方的回報具有重大的影響的活動，而不是對被投資方回報影響甚微或沒有影響的行政活動。這對于判斷并非通過投票權(quán)或類似權(quán)力主導(dǎo)的被投資方，且被投資方中可能有多方對不同活動擁有決策權(quán)的控制來講尤其重要?？傊趯崉?wù)中，須在考慮所有相關(guān)事實和情況后進(jìn)行判斷。1. 識別被投資方的相關(guān)活動及其決策機(jī)制n判斷被投資方的相關(guān)活動后，了解誰擁有對被投資方的權(quán)力的下一個重要步驟是了解此類活動的決策機(jī)制。n就相關(guān)活動所作出的決策的例子包括但不限于：n

11、（1）就被投資方的經(jīng)營、融資等活動作出決）就被投資方的經(jīng)營、融資等活動作出決策，包括編制預(yù)算；策，包括編制預(yù)算；n（2）任命被投資方的關(guān)鍵管理人員或服務(wù)提）任命被投資方的關(guān)鍵管理人員或服務(wù)提供商，并決定其報酬；以及終止其作為服務(wù)提供商，并決定其報酬；以及終止其作為服務(wù)提供商的業(yè)務(wù)關(guān)系或者將其予以辭退。供商的業(yè)務(wù)關(guān)系或者將其予以辭退。 1. 識別被投資方的相關(guān)活動及其決策機(jī)制n被投資方的相關(guān)活動通常有多個，并且可能不是同時進(jìn)行。當(dāng)兩個或兩個以上投資方能夠分別單方面主導(dǎo)被投資方的不同相關(guān)活動時，能夠主導(dǎo)對被投資回報產(chǎn)生重大影響的活動的一方擁有對被投資方的權(quán)利。在判斷哪個投資方對被投資擁有權(quán)利時，投

12、資方考慮的因素可能包括：n（1）被投資方的設(shè)立目的；）被投資方的設(shè)立目的；n（2）影響被投資方利潤率、收入和企業(yè)價值的決定）影響被投資方利潤率、收入和企業(yè)價值的決定因素；因素；n（3）各投資方擁有的與上述決定因素相關(guān)的決策職）各投資方擁有的與上述決定因素相關(guān)的決策職權(quán)的范圍，分別對被投資方回報的影響程度；權(quán)的范圍，分別對被投資方回報的影響程度；n（4）投資方對于可變回報的風(fēng)險敞口的大小。）投資方對于可變回報的風(fēng)險敞口的大小。 2.賦予投資方對被投資方權(quán)利的權(quán)利（1）主導(dǎo)相關(guān)活動的現(xiàn)時權(quán)力）主導(dǎo)相關(guān)活動的現(xiàn)時權(quán)力n權(quán)力來源于權(quán)利。為擁有對被投資方的權(quán)力，投資方必須享有現(xiàn)時權(quán)利使其目前有能力主導(dǎo)被

13、投資方的相關(guān)活動。因此，權(quán)力的判斷應(yīng)以投資方主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的能力為基礎(chǔ)；特別是準(zhǔn)則不要求投資方式及行使其權(quán)利。擁有現(xiàn)時權(quán)力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的投資方擁有主導(dǎo)被投資方的權(quán)利，即使其主導(dǎo)的權(quán)利尚未被行使。相反，投資方曾經(jīng)住到被投資方相關(guān)活動的證據(jù)有助于確定投資方是否擁有權(quán)力，但是憑此類證據(jù)本身不足以得出投資方是否具有主導(dǎo)被投資方的權(quán)利的結(jié)論。 2.賦予投資方對被投資方權(quán)利的權(quán)利（2）賦予投資方對被投資方權(quán)力的權(quán)利方式）賦予投資方對被投資方權(quán)力的權(quán)利方式n投資方對被投資方的權(quán)利可能源自各種權(quán)利。例如，表決權(quán)或潛在表決權(quán)、委派或罷免有能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的該被投資方關(guān)鍵管理人員或其他主體的

14、權(quán)利、決定被投資方進(jìn)行某項交易或否決某項交易的權(quán)利、由管理合同授予的決策權(quán)利。這些權(quán)利單獨或者結(jié)合在一起，可能賦予被投資方的權(quán)力。n通常情況下，當(dāng)被投資方具有一系列對回報產(chǎn)生重要影響的經(jīng)營及財務(wù)活動，且需要就這些活動連續(xù)的進(jìn)行實質(zhì)性決策時，表決權(quán)或類似權(quán)利（單獨或結(jié)合其它安排）將賦予投資者權(quán)力。n在一些情況下，表決權(quán)不能對被投資方回報產(chǎn)生重大影響（例如，表決權(quán)可能僅與日常行政活動工作有關(guān)），被投資方的相關(guān)活動由一項或多項合同安排決定。在這種情況下，投資方應(yīng)判斷相關(guān)合同安排，考慮被投資方的設(shè)立目的，并綜合考慮下文所述的在確定投資方是否擁有充足的權(quán)利使其獲得對被投資方的權(quán)力比較困難時需要考慮的各項

15、因素，以確定其是否擁有充足的權(quán)利使其獲得被投資方的權(quán)力。 2.賦予投資方對被投資方權(quán)利的權(quán)利 （3）實質(zhì)性權(quán)利和保護(hù)性權(quán)利）實質(zhì)性權(quán)利和保護(hù)性權(quán)利n實質(zhì)性權(quán)利。實質(zhì)性權(quán)利。在判斷投資方是否擁有對被投資方的權(quán)利時，應(yīng)僅考慮投資方及其他享有的實質(zhì)性權(quán)利。實質(zhì)性權(quán)利，是指持有人有實際能力行駛的可執(zhí)行的權(quán)利。實質(zhì)性權(quán)利應(yīng)是在對相關(guān)活動進(jìn)行決策時可執(zhí)行的權(quán)利。實質(zhì)性權(quán)利通常是當(dāng)前可執(zhí)行的權(quán)利，但某些情況下目前不可行使的權(quán)利也可能是實質(zhì)性權(quán)利。n保護(hù)性權(quán)利。保護(hù)性權(quán)利。保護(hù)性權(quán)利旨在保護(hù)持有這些權(quán)利的當(dāng)事方的權(quán)益，而不賦予當(dāng)事方對這些權(quán)利所涉及的主體的權(quán)力。投資方僅持有保護(hù)性權(quán)利不能對被投資方實施控制，也

16、不能阻止其他方對被投資方實施控制。3.權(quán)利源自于表決權(quán)（1）持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)）持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)n 當(dāng)被投資方的相關(guān)活動由持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方表決決定，或者主導(dǎo)相關(guān)活動的權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員由持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方指派，而且權(quán)力機(jī)構(gòu)的決策由多數(shù)成員主導(dǎo)時，持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方擁有對被投資方的權(quán)力。3.權(quán)利源自于表決權(quán)（2）持有被投資方半數(shù)以上投票權(quán)但無權(quán)力）持有被投資方半數(shù)以上投票權(quán)但無權(quán)力n 投資方雖然持有被投資方半數(shù)以上投票權(quán)，但當(dāng)這些投票權(quán)不是實質(zhì)性權(quán)利時，其并不擁有對被投資方的權(quán)力：n 確定持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方是否擁有權(quán)力，關(guān)鍵在于該投資方是否擁有

17、主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力。在被投資方相關(guān)活動被政府、法院、管理人、接管人、清算人或監(jiān)管人等其他方主導(dǎo)時，投資方無法憑借其擁有的表決權(quán)主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動，因此，投資方即使持有被投資方過半數(shù)的表決權(quán)，也不擁有對被投資方的權(quán)力。n 有些情況下，根據(jù)相關(guān)章程、協(xié)議或其他法律文件，主導(dǎo)相關(guān)活動的決策所要求的表決權(quán)比例高于持有半數(shù)以上表決權(quán)的一方持有的表決權(quán)比例，例如，被投資方的公司章程規(guī)定，與相關(guān)活動有關(guān)的決策必須由出席會議的投資方所持2/3以上的表決權(quán)通過。這種情況下，持有半數(shù)以上但不足2/3表決權(quán)的投資方，雖然表決權(quán)比例超過半數(shù)，但該表決權(quán)本身不足以賦予投資方權(quán)力，應(yīng)結(jié)合其他因素進(jìn)一步的分

18、析與判斷。3.權(quán)利源自于表決權(quán)（3）持有被投資方半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)n 持有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)的投資方（或者雖持有半數(shù)以上表決權(quán)，但表決權(quán)比例仍不足以主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的投資方），應(yīng)綜合考慮下列事實和情況，以判斷其持有的表決權(quán)與相關(guān)事實和情況相結(jié)合是否可以賦予投資方擁有對被投資方的權(quán)力。n投資方持有的表決權(quán)相對于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度。 n與其他表決權(quán)持有人的合同安排。n其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)力。 n投資方和其他方持有的潛在表決權(quán)。 n 其他顯示投資方在需要決策時擁有現(xiàn)時能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的事實或情況 3.權(quán)利源自于表決權(quán)（4）潛在表決權(quán)n

19、 在進(jìn)行控制分析時，投資方需要考慮其持有的潛在表決權(quán)以及其他方持有的潛在表決權(quán)的影響，以確定其對被投資方是否擁有權(quán)力。潛在表決權(quán)為獲得被投資方表決權(quán)的權(quán)利，例如可轉(zhuǎn)換工具、認(rèn)股權(quán)證、遠(yuǎn)期股權(quán)購買合同或期權(quán)所產(chǎn)生的權(quán)利。確定潛在表決權(quán)是否給予其持有者權(quán)利時所需考慮的因素包括：n潛在表決權(quán)是否為實質(zhì)性表決權(quán)。潛在表決權(quán)是否為實質(zhì)性表決權(quán)。在分析控制時，僅考慮滿足實質(zhì)性權(quán)利要求的潛在表決權(quán)。n投資方是否持有其他表決權(quán)或其他與被投資方相關(guān)的決投資方是否持有其他表決權(quán)或其他與被投資方相關(guān)的決策權(quán)，這些權(quán)利與投資方持有的潛在表決權(quán)結(jié)合后是否賦策權(quán)，這些權(quán)利與投資方持有的潛在表決權(quán)結(jié)合后是否賦予投資方擁有對

20、被投資方的權(quán)力。予投資方擁有對被投資方的權(quán)力。n潛在表決權(quán)工具的設(shè)立目的和設(shè)計，以及投資方參與被潛在表決權(quán)工具的設(shè)立目的和設(shè)計，以及投資方參與被投資方的其他方式的目的和設(shè)計。投資方的其他方式的目的和設(shè)計。這包括分析相關(guān)工具和安排的條款與條件，以及投資方接受這些條款與條件的期望、動機(jī)和原因。 4. 權(quán)利源自于表決權(quán)之外的其他權(quán)利n在某些情況下，某些主體的投資方對其的權(quán)力并非源自于表決權(quán)，例如證券化產(chǎn)品，資產(chǎn)支持融資工具，部分投資基金等結(jié)構(gòu)化主體。結(jié)構(gòu)化主體，是指其設(shè)計導(dǎo)致在確定其控制方時不能將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素的主體，主導(dǎo)該主體相關(guān)活動的依據(jù)通常是合同安排或其他安排形式。結(jié)構(gòu)化主體通常

21、具備下列特征中的部分或全部：n（1）經(jīng)營活動受到限定；）經(jīng)營活動受到限定；n（2）設(shè)立和運作目標(biāo)受到限定，）設(shè)立和運作目標(biāo)受到限定，通常為事先確定的單一目標(biāo)，如為了在一項租賃交易中獲得節(jié)稅利益，從事研究開發(fā)活動，為主體提供資本或資金來源，或者將與該結(jié)構(gòu)化主體的資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險和收益轉(zhuǎn)移給投資者從而向投資者提供投資機(jī)會等；n（3）在不存在次級財務(wù)支持情況下，其所擁有的權(quán)益不足以為所）在不存在次級財務(wù)支持情況下，其所擁有的權(quán)益不足以為所從事的活動提供資金；從事的活動提供資金；n（4）以多項基于合同而互相關(guān)聯(lián)的工具向投資方進(jìn)行融資，導(dǎo)致）以多項基于合同而互相關(guān)聯(lián)的工具向投資方進(jìn)行融資，導(dǎo)致信用風(fēng)險集中

22、或其他風(fēng)險集中。信用風(fēng)險集中或其他風(fēng)險集中。 4. 權(quán)利源自于表決權(quán)之外的其他權(quán)利n合并財務(wù)報表的合并范圍是以控制為基礎(chǔ)予以確定的，子公司是指被母公司控制的主體，子公司的類型也包括基于源自表決權(quán)之外的其他權(quán)利而對其擁有權(quán)力并據(jù)此享有或承擔(dān)可變回報的主體。n此外，由于結(jié)構(gòu)化主體的權(quán)力并非源自于表決權(quán)或類似權(quán)利，并且通常還具備上述典型的常見特征，這無形中加大了投資方分析此類主體的相關(guān)活動和是否對該類主體具有權(quán)力的判斷難度。投資方需要結(jié)合下列四項因素進(jìn)行進(jìn)一步的分析：n（1）在設(shè)立被投資方時所作出的決策及投資方對其）在設(shè)立被投資方時所作出的決策及投資方對其設(shè)立活動的參與度。設(shè)立活動的參與度。n（2）

23、考慮其他相關(guān)合同安排。）考慮其他相關(guān)合同安排。n（3）考慮僅在特定情況或事項發(fā)生時開展的活動。）考慮僅在特定情況或事項發(fā)生時開展的活動。n（4）投資方對被投資方作出的承諾。）投資方對被投資方作出的承諾。4.2.2 可變回報n控制的第二項要素是投資方通過涉入被投資方而承擔(dān)或有權(quán)獲得可變回報，在評價投資方是否控制被投資方時，投資方需確定其是否通過參與被投資方而享有可變回報。n可變回報是不固定的并有可能隨著被投資方業(yè)績而變化的回報。其可以僅是正回報，僅是負(fù)回報，或者同時包括正回報和負(fù)回報。投資方在評價其享有被投資方的回報是否可變以及可變程度時，需基于合同安排的實質(zhì)，而不是法律形式。 n 4.2.2

24、可變回報回報的例子包括：n（1）股利、被投資方經(jīng)濟(jì)利益的其他分配（例如，被投資方發(fā)行的債務(wù)工具產(chǎn)生的利息）、投資方對被投資方的投資的價值變動。n（2）因向被投資方的資產(chǎn)或負(fù)債提供服務(wù)而得到的報酬、因提供信用支持或流動性支持收取的費用或承擔(dān)的損失、被投資方清算時在其剩余凈資產(chǎn)中所享有的權(quán)益、稅務(wù)利益、因參與被投資方而獲得的未來流動性。n（3）其他利益持有方無法得到的回報。例如，投資方將自身資產(chǎn)于被投資方的資產(chǎn)整合已實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)，達(dá)到節(jié)約成本的目的；投資方通過參與被投資方保證稀缺資源的供應(yīng)、獲得專有技術(shù)或限制被投資方某些運營或資產(chǎn)，從而提高投資方其他資產(chǎn)的價值。n投資方的可變通回報通常體現(xiàn)為從被投

25、資方獲取股利。在某些情況下，受限與法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，投資方無法通過分配被投資方利潤或結(jié)余的形式獲得回報，例如當(dāng)被投資方的法律形式為信托機(jī)構(gòu)時，其盈利可能不是以股利形式分配給投資者。在這種情況下，需要根據(jù)具體情況，以投資方的投資目的為出發(fā)點，綜合分析投資方是否獲得除股利以外的其他可變回報，被投資方不能進(jìn)行利潤分配并不必然代表投資方不能獲取可變回報。n盡管只有一個投資方能夠控制被投資方，但可能存在多個投資方分享被投資方的回報。例如少數(shù)股東權(quán)益的持有者可以分享被投資方的利潤。4.2.3 權(quán)利與回報之間的聯(lián)系n控制的第三項要素是，投資方必須不僅擁有對被投資方的權(quán)利和因涉入被投資者而承擔(dān)或有權(quán)利獲得可

26、變回報，而且要有能力使用權(quán)力來影響因涉入被投資者而獲得的投資方回報。n只有當(dāng)投資方不僅擁有對被投資方的權(quán)力、通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力來影響其回報的金額時，投資方才控制被投資方。因此，擁有決策權(quán)的投資方在判斷其是否控制被投資方時，需要考慮其決策行為是以主要責(zé)任人的身份進(jìn)行還是代理人的身份進(jìn)行。此外，在其他方擁有決策權(quán)時，投資方還需要考慮其他方是否是以代理人的身份代表該投資方行使決策權(quán)。n代理人代表其他方（主要責(zé)任人）行動并服務(wù)于該其他方的利益。主要責(zé)任人可能將其對被投資方的某些或全部決策權(quán)授予代理人，但在代理人代表主要責(zé)任人行使此類權(quán)力時，代理人并

27、不對被投資方擁有控制。在評估控制時，代理人決策權(quán)應(yīng)被視為由主要責(zé)任人直接持有，權(quán)利屬于主要責(zé)任人而非代理人。4.2.3 權(quán)利與回報之間的聯(lián)系n當(dāng)存在多個主要責(zé)任人時，每個主要責(zé)任人需評估其是否擁有對被投資方的權(quán)力。決策者不會僅僅因為其他方面從其決策中獲益而成為代理人。決策者在確定其是否為代理人時。應(yīng)總體考慮其自身、被投資方以及其他方面之間的關(guān)系，尤其需考慮以下四項因素。n（1）決策者對被投資方的決策權(quán)范圍；n（2）其他方享有的實質(zhì)性權(quán)利；n（3）決策者的薪酬水平；n（4）決策者因持有被投資方的其他權(quán)益而承擔(dān)可變回報的風(fēng)險。n上述四項因素中前兩項因素涉及決策者對被投資方擁有的權(quán)利范圍以及對這些權(quán)

28、利設(shè)定的任何限制的程度。第三和第四項因素與可變回報有關(guān)，要求考慮決策者從被投資方中獲得的、相對于被投資方的活動所產(chǎn)生總報酬的部分（預(yù)期值和最大值）的量級和可變動性。n綜合上述四項因素的分析，當(dāng)存在單獨一方持有實質(zhì)性罷免權(quán)并能無理由地罷免決策者時，決策者屬于代理人。除此之外，需綜合考慮上述四項因素以判斷決策者是否是作為代理人行使決策權(quán)。4.2.4 實質(zhì)代理人n在評估控制時，投資方應(yīng)當(dāng)考慮其與其他各方之間關(guān)系的性質(zhì)以及其他各方是否代表投資方行動（即，識別投資方的“實質(zhì)代理人”）。要識別其他方是否是投資方的實質(zhì)代理人需要職業(yè)判斷，需要考慮投資方與其他各方間關(guān)系的性質(zhì)，以及其他方之間、其他方與投資者之

29、間如何互動。前述投資方與其實質(zhì)代理人之間的關(guān)系無須合同安排。當(dāng)投資放或有能力主導(dǎo)投資方活動的一方有能力主導(dǎo)其他方代表投資方行動時，則該方為投資方的實質(zhì)代理人。在這種情況下，投資方在評估對被投資方是否存在控制時，應(yīng)將其自身和其實質(zhì)代理人的決策權(quán)及其通過實質(zhì)代理人而間接承擔(dān)或者享有的可變回報的風(fēng)險或權(quán)利與其自身的前述權(quán)利一并考慮。4.2.4 實質(zhì)代理人n根據(jù)各方關(guān)系的性質(zhì)判斷，表明一方可能是投資方的實質(zhì)代理人的情況包括但不限于：投資方的關(guān)聯(lián)方；因投資方出資或提供貸款而取得其在被投資方中權(quán)益的一方；未經(jīng)投資方同意，不得出售、轉(zhuǎn)讓或抵押其持有的被投資方權(quán)益的一方（但不包括此項限制系通過投資者和其他非關(guān)

30、聯(lián)方之間通過自愿做基礎(chǔ)上的協(xié)商一致而實現(xiàn)的情形）；沒有投資方的財務(wù)支持，就不能獲得資金來支持經(jīng)營的一方；該另一方系與投資方的權(quán)利機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員或關(guān)鍵管理人員相同的被投資方；與投資方具有緊密業(yè)務(wù)聯(lián)系（如專業(yè)服務(wù)的提供者與其一家重要客戶的關(guān)系）的一方。4.2.5 對被投資方可分割的部分（單獨主體）的控制n投資方通常應(yīng)對是否控制被投資方整體進(jìn)行判斷。但在少數(shù)情況下，如果有確鑿證據(jù)表明同時滿足下列條件并且符合相關(guān)法律規(guī)定的，投資方應(yīng)當(dāng)將被投資方的一部分（以下簡稱“該部分”）視為被投資方可分割的部分（單獨主體），進(jìn)而判斷是否控制該單獨主體：n（1）該部分資產(chǎn)是償付該部分負(fù)債或該部分其他權(quán)益方的唯一來源，

31、不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負(fù)債；n（2）除與該部分相關(guān)的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利，也不享有與部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利。4.2.5 對被投資方可分割的部分（單獨主體）的控制n因此，實質(zhì)上該部分的所有資產(chǎn)、負(fù)債及其他相關(guān)權(quán)益均與被投資方的剩余部分相隔離，即：該部分的資產(chǎn)產(chǎn)生的回報不能由該部分以外的被投資方其他部分使用，該部分的負(fù)債也不能用該部分以外的被投資方資產(chǎn)償還。n如果被投資方的一部分資產(chǎn)和負(fù)債及其他相關(guān)權(quán)益滿足上述條件，構(gòu)成單獨主體，則投資方應(yīng)當(dāng)基于控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)確定其是否能控制該單獨主體，考慮該單獨主體的相關(guān)活動及其決策機(jī)制，投資方是否目前有能力主導(dǎo)單獨

32、主體的相關(guān)活動并據(jù)以從中取得可變回報。如果投資方控制該單獨主體，則應(yīng)將其進(jìn)行合并。在此情況下，其他方在考慮是否合并被投資方時，應(yīng)僅對被投資方的剩余部分進(jìn)行控制及合并的評估，而將該單獨主體排除在外。 4.2.6控制的持續(xù)評估n控制的評估是持續(xù)的，當(dāng)環(huán)境或情況發(fā)生變化時，投資方需要評估控制的三個基本要素中的一個或多個是否發(fā)生了變化。如果有任何事實或情況表明控制的三項基本要素中的一個或多個發(fā)生了變化，投資方應(yīng)重新評估對被投資方是否具有控制。n如果對被投資方的權(quán)利的行使方式發(fā)生變化，該變化必須反映在投資方對被投資方權(quán)利的評估中。例如，決策機(jī)制的變化可能意味著投資方不在通過表決權(quán)主導(dǎo)相關(guān)活動，而是由其他

33、方通過協(xié)議或合同賦予的其他權(quán)利來主導(dǎo)相關(guān)活動。n某些事件即使不涉及投資方，也可能導(dǎo)致該投資方獲得或喪失對被投資方的權(quán)力。例如，其他方以前擁有的能阻止投資方控制被投資方的決策權(quán)到期失效，則可能使投資方因此而獲得權(quán)力。n投資方應(yīng)考慮因其參與被投資方相關(guān)活動而承擔(dān)的可變回報的風(fēng)險敞口的變化帶來的影響。n如果擁有權(quán)力的投資方不再享有可變回報（如與業(yè)績相關(guān)的管理費合同到期),則該投資方會因為不滿足控制三要素的第二要素而喪失對被投資方的控制 4.2.6控制的持續(xù)評估n投資方還應(yīng)考慮其作為代理人或主要責(zé)任人的評估是否發(fā)生了變化。投資方與其他方之間整體關(guān)系的變化可能意味著原為代理人的投資方不再是代理人；反之亦

34、然。例如，如果投資方或其他方的權(quán)力發(fā)生了變化，投資方應(yīng)重新評估其代理人或主要責(zé)任人的身份。n投資方初始評估控制的結(jié)果，或者初始評估其是主要責(zé)任人或代理人的結(jié)果，不會簡單地因為市場情況的變化（如因市場情況的變化導(dǎo)致被投資方的回報發(fā)生變化）而變化，除非市場情況的變化導(dǎo)致了控制三要素的一個或多個的改變，或?qū)е轮饕?zé)任人與代理人之間的整體關(guān)系的改變。4.3合并財務(wù)報表編制的前期準(zhǔn)備事項合并財務(wù)報表編制的前期準(zhǔn)備事項及其程序及其程序4.3.1 合并財務(wù)報表編制的前期準(zhǔn)備事項n合并財務(wù)報表的編制涉及多個子公司，有的合并財務(wù)報表的合并范圍甚至包括數(shù)百個子公司。為了使編制的合并財務(wù)報表準(zhǔn)確，全面反映企業(yè)集團(tuán)的

35、真實情況，必須做好一系列的前提準(zhǔn)備事項。這些前提準(zhǔn)備事項主要有如下幾項：n 1.統(tǒng)一母子公司的會計政策n 2.統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日及會計期間n 3.對子公司以外幣表示的財務(wù)報表進(jìn)行折算n 4.收集編制合并財務(wù)報表的相關(guān)資料4.3.1 合并財務(wù)報表編制的前期準(zhǔn)備事項1.統(tǒng)一母子公司的會計政策n會計政策是指企業(yè)進(jìn)行會計核算和編制財務(wù)報表時所采用的會計原則、會計程序和會計處理方法，是編制財務(wù)報表的基礎(chǔ)，統(tǒng)一母公司和子公司的會計政策是保證母子公司財務(wù)報表各項目反映內(nèi)容一致的基礎(chǔ)。為此，在編制財務(wù)報表前，應(yīng)當(dāng)盡可能統(tǒng)一母公司和子公司的會計政策，統(tǒng)一要求子公司所采用的會計政策與母公司保持一致。對一些

36、境外子公司，由于所在國或地區(qū)法律、會計準(zhǔn)則等方面的原因，確實無法使其采用的會計政策與母公司所采用的會計政策保持一致，則應(yīng)當(dāng)要求其按照母公司所采用的會計政策，重新編報財務(wù)報表，也可以由母公司根據(jù)自身所采用的會計政策對境外子公司報送的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，以重編或調(diào)整編制的境外子公司的財務(wù)報表，作為編制財務(wù)報表的基礎(chǔ)。4.3.1 合并財務(wù)報表編制的前期準(zhǔn)備事項 2.統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日及會計期間n財務(wù)報表是反映一定日期的財務(wù)狀況和一定會計期間經(jīng)營成果的，母公司和子公司的個別財務(wù)報表只有在反映財務(wù)狀況的日期和反映經(jīng)營成果的會計期間一致的情況下，才能進(jìn)行合并。為了編制合并財務(wù)報表，必須統(tǒng)一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)

37、所有的子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日和會計期間，使子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日和會計期間與母公司的資產(chǎn)負(fù)債表日和會計期間保持一致，以便于子公司提供相同資產(chǎn)負(fù)債表日和會計期間的財務(wù)報表。n對于境外子公司，由于當(dāng)?shù)胤上拗拼_實不能與母公司財務(wù)報表決算日和會計期間一致的，母公司應(yīng)當(dāng)按照自身的資產(chǎn)負(fù)債表日和會計期間對子公司的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的子公司財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制合并財務(wù)報表，也可以要求子公司按照母公司的資產(chǎn)負(fù)債表日和會計期間另行編制報送其個別財務(wù)報表。4.3.1 合并財務(wù)報表編制的前期準(zhǔn)備事項3.對子公司以外幣表示的財務(wù)報表進(jìn)行折算對子公司以外幣表示的財務(wù)報表進(jìn)行折算n對母公司和子公司的財務(wù)報表進(jìn)行合并，

38、其前提必須是母子公司個別財務(wù)報表所采用的貨幣計量單位一致。在我國允許外幣業(yè)務(wù)比較多的企業(yè)采用某一外幣作為記賬本位幣，境外企業(yè)一般也是采用其所在國或地區(qū)的貨幣作為其記賬本位幣。在將這些企業(yè)的財務(wù)報表納入合并時，則必須將其折算為母公司所采用的記賬本位幣表示的財務(wù)報表。我國外幣財務(wù)報表基本上采用的是現(xiàn)行匯率法。有關(guān)外幣財務(wù)報表的具體折算方法在外幣業(yè)務(wù)中已作論述，在此不予重復(fù)。4.3.1 合并財務(wù)報表編制的前期準(zhǔn)備事項 4.收集編制合并財務(wù)報表的相關(guān)資料收集編制合并財務(wù)報表的相關(guān)資料n合并財務(wù)報表以母公司和其子公司的財務(wù)報表以及其他有關(guān)資料為依據(jù)，由母公司合并有關(guān)項目的數(shù)額編制。為編制合并財務(wù)報表，母

39、公司應(yīng)當(dāng)要求子公司及時提供下列有關(guān)資料：n（1）子公司相應(yīng)期間的財務(wù)報表； （2）與母公司及與其他子公司之間發(fā)生的內(nèi)部購銷交易、債權(quán)債務(wù)、投資及其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的期初、期末余額及變動情況等資料；（3）子公司所有者權(quán)益變動和利潤分配的有關(guān)資料； （4）編制合并財務(wù)報表所需要的其他資料。4.3.2 合并財務(wù)報表的編制程序n合并財務(wù)報表的編制是一項極為復(fù)雜的工作，不僅涉及本企業(yè)會計業(yè)務(wù)和財務(wù)報表，而且還涉及納入合并范圍的子公司的會計業(yè)務(wù)和財務(wù)報表。為了使合并財務(wù)報表的編制工作有條不紊，必須按照一定的程序有步驟地進(jìn)行。合并財務(wù)報表編制程序大致如下：n1.設(shè)置合并工作底稿。 n2.將

40、母公司、納入合并范圍的子公司個別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及所有者權(quán)益變動表各項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿。n3.編制調(diào)整分錄與抵銷分錄。n4.計算合并財務(wù)報表各項目的合并數(shù)額。 n5.填列合并財務(wù)報表。 合并財務(wù)報表各項目的合并數(shù)額計算方法n（1）資產(chǎn)類項目，）資產(chǎn)類項目，其合并數(shù)據(jù)根據(jù)該項目加總的數(shù)額，加上該項目調(diào)整分錄與抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項目調(diào)整分錄與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。n（2）負(fù)債類項目和所有者權(quán)益類項目，）負(fù)債類項目和所有者權(quán)益類項目，其合并數(shù)等于該項目加總的數(shù)額，減去該項目調(diào)整分錄與抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項目調(diào)整分錄與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。n（3）有關(guān)收益類

41、項目，）有關(guān)收益類項目，其合并數(shù)根據(jù)該項目加總的數(shù)額，減去該項目調(diào)整分錄與抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項目調(diào)整分錄與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。n（4）有關(guān)有關(guān)成本費用類項目和有關(guān)利潤分配的項目，）有關(guān)有關(guān)成本費用類項目和有關(guān)利潤分配的項目，其合并數(shù)根據(jù)該項目加總的數(shù)額，加上該項目調(diào)整分錄與抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項目調(diào)整分錄與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。4.4 內(nèi)部會計事項與抵銷分錄內(nèi)部會計事項與抵銷分錄n4.4.1內(nèi)部會計事項內(nèi)部會計事項n1.會計事項的分類n企業(yè)集團(tuán)內(nèi)各成員企業(yè)的會計事項，按所涉及的會計主體，可以分為以下3類。 n(1)外部會計事項n(2)循環(huán)會計事項 n(3)內(nèi)

42、部會計事項n內(nèi)部會計事項具有以下幾個主要特點。n 內(nèi)部會計事項與其余兩類會計事項一樣，都是需要會計核算進(jìn)行反映和監(jiān)督的經(jīng)濟(jì)活動。n 內(nèi)部會計事項僅指發(fā)生于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，涉及集團(tuán)內(nèi)至少兩個成員企業(yè)，不涉及集團(tuán)外的會計主體。n 內(nèi)部會計事項具有一定的遞延性。n 內(nèi)部會計事項不僅需要涉及的有關(guān)成員企業(yè)各自進(jìn)行會計核算，納入它們的個別賬務(wù)、報表核算體系，同時還需要母公司對其進(jìn)行合并財務(wù)報表核算，而且是抵銷分錄所涉及的唯一內(nèi)容。n2.內(nèi)部會計事項的分類n (1) 內(nèi)部會計事項按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容可分為三類n 投資性內(nèi)部會計事項。n 交易性內(nèi)部會計事項。n 往來性內(nèi)部會計事項。 n(2) 內(nèi)部會計事項按是否終結(jié)可分

43、兩類n即已終結(jié)內(nèi)部會計事項和未終結(jié)會計內(nèi)部事項n已終結(jié)內(nèi)部會計事項按終結(jié)的時期又可分為前期終結(jié)和本期終結(jié)兩類。綜合起來內(nèi)部會計事項可分為以下幾種類型。n前期終結(jié)的內(nèi)部會計事項。n本期終結(jié)的內(nèi)部會計事項。n尚未終結(jié)的內(nèi)部會計事項。4.4.2抵銷分錄的特點及運用的科目抵銷分錄的特點及運用的科目n1.抵銷分錄的特點抵銷分錄與一般分錄相比，具有以下幾個主要特點。n (1)編制的會計主體不同n (2)編制的時期不同n (3)編制的直接依據(jù)不同n (4)編制的范圍不同n (5)編制的目的和作用不同n (6)編制的科目不同n (7)編制的終結(jié)期不同n可見，抵銷分錄是連接個別財務(wù)報表與合并財務(wù)報表的橋梁與中介

44、，在采用合并法編制合并財務(wù)報表時，必須經(jīng)過抵銷分錄這一環(huán)節(jié)。正確處理內(nèi)部會計事項，準(zhǔn)確理解和編制抵銷分錄，是編制合并財務(wù)報表特別重要的一項內(nèi)容。n2.編制抵銷分錄所運用的科目（項目）n（1）個別財務(wù)報表上的項目n主要指個別資產(chǎn)負(fù)債表、個別利潤表、個別現(xiàn)金流量表、個別所有者權(quán)益變動表上的項目。會計報表上的小計、合計、總計以及凈額等大部分需要計算填列的項目不是抵銷分錄使用的會計科目，只有那些原始填列項目和少數(shù)要計算填列的項目（如“年初未分配利潤”、“期末未分配利潤”等），才會成為抵銷分錄使用的會計科目。n（2）抵銷分錄使用的幾個增加的主要專用科目n抵銷分錄使用的會計科目中，有幾個科目是合并財務(wù)報表

45、上的項目，在集團(tuán)內(nèi)各成員企業(yè)個別財務(wù)報表上是找不到的。也可以說這幾個科目是處理內(nèi)部會計事項、編制抵銷分錄時使用的專用科目。n “商譽(yù)”。n “少數(shù)股東權(quán)益”。n “少數(shù)股東損益”。4.5 投資性內(nèi)部會計事項的抵銷投資性內(nèi)部會計事項的抵銷n投資性內(nèi)部會計事項指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)之間的相互投資。按投資企業(yè)在被投資企業(yè)享有的權(quán)益的性質(zhì)分類，可分為權(quán)益性資本投資事項和債權(quán)性債券投資事項兩類。前者是一種業(yè)主投資，投資企業(yè)享有所有者權(quán)益，也稱權(quán)益性投資或資本投資，包括股票投資和其他投資；后者是一種債主投資，也稱債權(quán)性投資或債券投資，投資企業(yè)只享有債權(quán)人權(quán)益。內(nèi)部債權(quán)性債券投資也是一種內(nèi)部往來，由于其與往

46、來性內(nèi)部會計事項的抵銷近似，故放在下一節(jié)分析，本節(jié)只涉及內(nèi)部權(quán)益性資本投資事項的抵銷。4.5.1 內(nèi)部權(quán)益性資本投資事項的核算和調(diào)整n權(quán)益性資本指能夠據(jù)以參與企業(yè)經(jīng)營管理，對經(jīng)營決策有投票權(quán)的資本。要正確編制內(nèi)部權(quán)益性資本投資事項的抵銷分錄，應(yīng)首先了解它們在投資成員企業(yè)和被投資成員企業(yè)的會計核算情況及其對雙方個別財務(wù)報表的影響，然后分析確定這種抵銷分錄的抵銷內(nèi)容及其編制方法。n內(nèi)部權(quán)益性資本投資指企業(yè)集團(tuán)中各成員企業(yè)之間進(jìn)行的所有權(quán)投資，對這種長期股權(quán)投資必須按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。n從內(nèi)部投資方（簡稱母公司，下同）看，初始或追加資本投資時，借記“長期股權(quán)投資（內(nèi)部股權(quán)投資）”，貸記用于投資的有關(guān)

47、資產(chǎn)科目。應(yīng)編制的調(diào)整分錄為：在會計期末（一般是年末），按投資比例（份額）分享被投資子公司凈利潤，確認(rèn)投資收益時，借記“長期股權(quán)投資（內(nèi)部股權(quán)投資）”，貸記“投資收益”；當(dāng)確認(rèn)分享被投資子公司虧損時，借記“投資收益”，貸記“長期股權(quán)投資（內(nèi)部股權(quán)投資）”；實際收到被投資子公司分來的股利（利潤）時，借記“投資收益”，貸記“長期股權(quán)投資（內(nèi)部股權(quán)投資）”。當(dāng)被投資子公司發(fā)生接受捐贈、法定財產(chǎn)重估增值、外幣投資折算收益等時，應(yīng)按投資比例計算確認(rèn)所擁有的數(shù)額，借記“長期股權(quán)投資（內(nèi)部股權(quán)投資）”，貸記“資本公積”；當(dāng)被投資子公司發(fā)生外幣投資折算損失時，也應(yīng)按投資比例計算確認(rèn)所擁有的數(shù)額，借記“資本公積

48、”，貸記“長期股權(quán)投資（內(nèi)部股權(quán)投資）”。在以下內(nèi)容涉及長期股權(quán)投資的成本法和權(quán)益法內(nèi)容調(diào)整時，均假設(shè)已按權(quán)益法調(diào)整。n從被投資子公司（簡稱子公司，下同）看，接受資本投資時，借記有關(guān)資產(chǎn)科目，貸記“實收資本”或“股本”、“資本公積”；分配股利（利潤）時，借記“利潤分配”，貸記“應(yīng)付股利”；實際支付現(xiàn)金股利或利潤時，借記“應(yīng)付股利”，貸記“銀行存款”等。在其個別01表的所有者權(quán)益中，包括內(nèi)部投資方所享有的業(yè)主權(quán)益；如果是非全資子公司，還包括少數(shù)股東權(quán)益。在其個別03表的“利潤分配”項目中，包括向母公司分配的利潤。n從被投資子公司（簡稱子公司，下同）看，接受資本投資時，借記有關(guān)資產(chǎn)科目，貸記“實收

49、資本”或“股本”、“資本公積”；分配股利（利潤）時，借記“利潤分配”，貸記“應(yīng)付股利”；實際支付現(xiàn)金股利或利潤時，借記“應(yīng)付股利”，貸記“銀行存款”等。在其個別01表的所有者權(quán)益中，包括內(nèi)部投資方所享有的業(yè)主權(quán)益；如果是非全資子公司，還包括少數(shù)股東權(quán)益。在其個別03表的“利潤分配”項目中，包括向母公司分配的利潤。4.5.2 內(nèi)部權(quán)益性資本投資的抵銷n從企業(yè)集團(tuán)方面看，從企業(yè)集團(tuán)方面看，內(nèi)部權(quán)益性資本投資，不過是資產(chǎn)從一成員企業(yè)轉(zhuǎn)移到另一成員企業(yè)，是各成員企業(yè)之間的資產(chǎn)調(diào)撥，僅僅是資產(chǎn)存放地點的變化，甚至連資產(chǎn)的形態(tài)都沒有改變，既不能作為整個集團(tuán)長期股權(quán)投資的增加，也不能作為整個集團(tuán)所有者權(quán)益的

50、增加。 n從被投資的子公司看，從被投資的子公司看，有的是全資子公司，即被投資子公司的全部資本都是母公司投入的，母公司享有對子公司100%的權(quán)益性資本投資比例，不存在少數(shù)股東對子公司的投資，合并時也就不存在少數(shù)股東權(quán)益。n 從被投資的子公司看，從被投資的子公司看，有的是非全全資公司，即被投資子公司的大部分資本是母公司投入的，母公司一般擁有子公司低于100%而高于50%的表決權(quán)比例，子公司的少部分資本是集團(tuán)外的少數(shù)股東投入的，他將形成合并時的少數(shù)股東權(quán)益。 n少數(shù)股東權(quán)益計算公式如下：n 少數(shù)股東權(quán)益=被投資子公司的所有者權(quán)益合計數(shù)n （1 - 母公司在子公司的投資比例）n當(dāng)母公司對子公司長期股權(quán)

51、投資的金額與應(yīng)享有子公司所有者權(quán)益總額不一致時，其差額作為商譽(yù)處理，應(yīng)按其差額，借記“商譽(yù)”項目；上述差額，如為貸方差額，在合并當(dāng)期應(yīng)計入合并利潤表；貸記“營業(yè)外收入”項目，在合并以后期間，調(diào)整期初未分配利潤。商譽(yù)的計算公式如下：n 商譽(yù)=母公司長期股權(quán)投資（內(nèi)部投資）-n 被投資子公司的所有者權(quán)益合計數(shù)n 母公司在子公司的投資比例n【例例4.2】東方公司（母公司）有一個非全資子公司西北公司，對其長期股權(quán)投資（內(nèi)部股權(quán)投資）數(shù)額為28 800元，擁有該子公司80%的股份，他們的個別資產(chǎn)負(fù)債如表4-1所示。n要求：抵銷內(nèi)部權(quán)益性資本投資。n【解答解答】n商譽(yù)=28 80033 00080%=2

52、400（元）n少數(shù)股東權(quán)益=33 000（180%）=6 600（元）n針對合并01表和合并02表，編制抵銷分錄如下。n借：實收資本 26 000n 資本公積 4 000n 盈余公積 2 000n 未分配利潤年末 1 000n 商譽(yù) 2 400n 貸：長期股權(quán)投資 28 800n 少數(shù)股東權(quán)益 6 600n編制合并工作底稿并計算合并數(shù)如表編制合并工作底稿并計算合并數(shù)如表4-1所示。所示。 內(nèi)部權(quán)益性資本投資是一種時間較長的投資，抵銷分錄將它抵銷以后，個別財務(wù)報表并不會有任何改變。因此，在該投資存續(xù)期內(nèi)的所有合并期，都應(yīng)反復(fù)編制抵銷分錄將其抵銷，直到該投資消失。 4.5.3 內(nèi)部權(quán)益性投資收益的

53、抵銷n1.內(nèi)部權(quán)益性投資收益的抵銷原理內(nèi)部權(quán)益性投資收益的抵銷原理n母公司對所屬子公司的權(quán)益性資本投資按照權(quán)益法調(diào)整后，母公司按投資比例分享子公司的本期凈利潤時，也列入了母公司的本期損益。即在子公司的凈利潤之中，與母公司投資比例相匹配的這一部分，同時也被包含在母公司的凈利潤之中。按個別利潤表匯總的本期凈利潤，不但包含了母公司與子公司重復(fù)計算的這一部分凈利潤，而且還包含了子公司的凈利潤中屬于少數(shù)股東投資比例所享有的那一部分凈利潤。站在企業(yè)集團(tuán)會計主體立場上看，子公司與母公司重復(fù)計算的凈利潤應(yīng)該抵銷，而重復(fù)計算的這一部分凈利潤正是母公司的本期權(quán)益性資本投資收益；對屬于少數(shù)股東的那一部分凈利潤，即子

54、公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表凈利潤項目下以“少數(shù)股東損益”項目列示。n上述分析說明，子公司的本期凈利潤可以分為兩部分：一是母公司按投資比例分享，體現(xiàn)為母公司內(nèi)部權(quán)益性資本投資收益的那一部分；二是少數(shù)股東所享有的那一部分。上述分析可用下述公式表示：n子公司的本期凈利潤=子公司本期凈利潤母公司投資比例子公司本期凈利潤（1母公司投資比例）=母公司本期權(quán)益性投資收益子公司少數(shù)股東損益 (4-1) n子公司本期凈利潤，加上其年初未分配利潤，就是子公司本合并期可供分配的利潤，它必然會等于子公司本期已分配利潤加期末未分配利潤，兩者是相對應(yīng)的，客觀上存在一種平衡關(guān)系，可用公式表示如

55、下：n 子公司本期凈利潤子公司年初未分配利潤=子公司本期已分配利潤子公司期末分配利潤 （4-2）2.內(nèi)部權(quán)益性投資收益的抵銷n根據(jù)被投資子公司是否為全資子公司，內(nèi)部資本投資收益的抵銷會有所不同，下面分兩種情況予以介紹。n（1）全資子公司內(nèi)部權(quán)益性投資收益的低消。在全資子公司的情況下，不存在少數(shù)股東損益，根據(jù)式（4-3），編制抵銷分錄如下。n借：投資收益（母公司本期內(nèi)部權(quán)益性投資收益）n 期初未分配利潤（子公司期初未分配利潤）n 貸：提取盈余公積（子公司當(dāng)年提取的盈余公積）n 應(yīng)付股利（子公司當(dāng)年向投資者分配的利潤）n 期末未分配利潤（子公司期末未分配利潤）n 【例例4.3】東方公司（母公司）本

56、期權(quán)益性投資收益為9400元；所屬全資子公司西北公司年初未分配利潤600元，當(dāng)期實現(xiàn)凈利潤9 400元，當(dāng)期提取盈余公積1 500元，應(yīng)付股利7 500元，期末未分配利潤1 000元。n要求：抵銷內(nèi)部權(quán)益性投資收益。n【解答解答】n編制抵銷分錄如下。n借：投資收益 9 400n 未分配利潤年初 600n 貸：提取盈余公積 1 500n 應(yīng)付股利 7 500n 未分配利潤年末 1 000n根據(jù)個別財務(wù)報表和上述抵銷分錄編制合并工作底稿如表4-2所示。（2）非全資子公司內(nèi)部權(quán)益性投資收益的抵銷。）非全資子公司內(nèi)部權(quán)益性投資收益的抵銷。n在非全資子公司的情況下，內(nèi)部權(quán)益性投資收益的抵銷，存在少數(shù)股東

57、損益，應(yīng)編制抵銷分錄如下。n 借：投資收益（母公司本期內(nèi)部權(quán)益性投資收益）n 少數(shù)股東損益（子公司凈利潤少數(shù)股東投資比例）n 未分配利潤年初（子公司年初未分配利潤）n 貸：利潤分配提取盈余公積（子公司當(dāng)年提取的盈余公積）n 應(yīng)付股利（子公司當(dāng)年向投資者分配的利潤）n 未分配利潤年末（子公司的期末未分配利潤）n【例例4.4】 東方公司（母公司）對所屬子公司西北公司的年權(quán)益性資本投資比例為80%。本期權(quán)益性投資收益為7 520元；西北公司本期凈利潤9 400元。年初未分配利潤600元，提取盈余公積1 500元，應(yīng)付股利7 500元，期末未分配利潤1 000元。n 要求：抵銷內(nèi)部權(quán)益性投資收益。n

58、【解答解答】 n 少數(shù)股東損益=9 400（1-80%)=1 880(元）n 針對合并02表編制抵銷分錄如下。n 借：投資收益 7 520n 少數(shù)股東收益 1 880n 未分配利潤年初 600n 貸：利潤分配提取盈余公積 1 500n 應(yīng)付股利 7 500n 未分配利潤年末 1 000n 根據(jù)個別財務(wù)報表和上述抵銷分錄編制合并工作底稿如表4-3所示。4.5.4 內(nèi)部權(quán)益性資本投資事項的綜合抵銷n 內(nèi)部權(quán)益性資本投資及其投資收益的抵銷有密切聯(lián)系。為了保持內(nèi)部權(quán)益性資本投資事項抵銷的系統(tǒng)性和完整性，下面介紹其綜合抵銷情況。在每一個合并期，一般要針對內(nèi)部權(quán)益性資本投資事項編制以下抵銷分錄。 n1.內(nèi)

59、部投資方的內(nèi)部資本投資與被投資子公司的所有者權(quán)益的抵銷n借：實收資本（被投資子公司的期末實收資本）n 資本公積（被投資子公司的期末資本公積）n 盈余公積（被投資子公司的期末盈余公積）n 未分配利潤年末（被投資子公司的期末未分配利潤）n 商譽(yù)（借差）n 貸：長期股權(quán)投資（內(nèi)部投資方對該子公司內(nèi)部資本投資余額）n 少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益合計少數(shù)股東持股比例）n 營業(yè)外收入（貸差） n2.內(nèi)部權(quán)益性投資收益的抵銷內(nèi)部權(quán)益性投資收益的抵銷n借：投資收益（投資方本期內(nèi)部權(quán)益性投資收益）n少數(shù)股東損益（子公司當(dāng)期凈利潤少數(shù)股東持股比例）n未分配利潤年初（子公司年初未分配利潤）n貸：提取盈余公積（子

60、公司當(dāng)期提取的盈余公積）n 應(yīng)付股利（子公司當(dāng)期向投資者分配的利潤）n 未分配利潤年末（子公司期末未分配利潤）n【例4.5】東方公司（母公司）對所屬非全資子公司西北公司的權(quán)益性資本投資為28000元，擁有該子公司80%的股份；東方公司本期投資收益7520元；子公司期末所有者權(quán)益合計為33000元。有關(guān)項目的具體數(shù)據(jù)如表4-4所示；子公司當(dāng)期凈利潤為9400元，提取盈余公積1500元，向投資者分配股利7500元。n要求：綜合抵銷內(nèi)部權(quán)益性資本投資事項。n【解答】n第一步，內(nèi)部資本投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷。先計算商譽(yù)和少數(shù)股東權(quán)益。n 商譽(yù)=280003300080%=1600（元）n 少數(shù)股