注冊會計師考試《會計》輔導經(jīng)驗談

1、鄭慶華老師2003年注冊會計師考試會計輔導經(jīng)驗談引言2002年6月我在北注協(xié)的注冊會計師考試輔導中，針對會計考試中的重點和難點，寫了十五篇文章，發(fā)表在中國會計視野注冊會計師視野上，考生專門感興趣，總閱讀量達42萬人次。今年，想在去年的基礎(chǔ)上，在兩個方面作修改：（1）對教材新變化部分作總結(jié)；（2）對教材難點部分再作補充和完善，希望這些文章能對考生有所關(guān)心。一、本年教材新變化2003年教材與2002年教材相比，略有變化：1從篇幅看，教材新增加了約14頁，與2002年教材篇幅差不多持平。2從內(nèi)容看，依照有關(guān)制度法規(guī)，新增或修改了部分內(nèi)容，要緊有：（1）壞賬的核算增加了個不認定法；（2）對賬齡的確定作

2、了詳細的規(guī)定；（3）存貨的計價有些變化，如同意存貨投資、同意存貨捐贈作了修改；期末計提和結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價預備有新規(guī)定；（4）股權(quán)投資差額的核算有新規(guī)定：貸差直接計入資本公積；借差分批攤銷；（5）對未使用、不需用固定資產(chǎn)計提折舊有新規(guī)定；（6）對更新改造固定資產(chǎn)計提折舊作了規(guī)定；（7）收入核算中建筑合同寫細了；（8）明確了未確認融資費用和遞延收益在報表上的列示方法；（9）對債務轉(zhuǎn)為資本形成的資本公積作了新規(guī)定；（10）修改了非貨幣性交易在收到補價時損益確認的計算公式；（11）增加了存貨跌價預備抵銷的內(nèi)容；（12）中期報告刪除了繁雜的例子。二、本教材的邏輯結(jié)構(gòu)本書可分為四個層次：1會計核算的差不多理論

3、，即第一章總論；2會計六要素的核算，即第二章到第九章，包括資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤等八章；3財務會計報告的編制和調(diào)整，包括財務會計報告、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易、合并會計報表、分部報告、中期財務報告；會計政策、會計可能變更和會計差錯更正、資產(chǎn)負債表日后事項等七章；4專門業(yè)務處理，包括所得稅會計、外幣業(yè)務、借款費用、或有事項、租賃、債務重組、非貨幣性交易、商品期貨交易等八章。教材篇幅專門長，在學習時，應該有一個清晰邏輯結(jié)構(gòu)，才能提高學習效率。三、關(guān)于出題點注冊會計師考試，在復習中應特不注意出題點，因為試題的分數(shù)要緊來源于出題點。出題點要緊取決于以下“四點”：1重點：即本學科的支撐點，如

4、固定資產(chǎn)，投資，收入，財務會計報告，或有事項，會計政策、可能變更和會計差錯的更正，資產(chǎn)負債表日后事項，合并會計報表等；2難點：各章都有一些難點，這些難點既是出題的亮點，也是考生得分的關(guān)鍵點；3熱點：即近期的社會熱點，如資產(chǎn)不實問題、業(yè)績評價問題以及目前企業(yè)執(zhí)行企業(yè)會計制度和新準則導致的會計政策變更等問題。為了引起考生關(guān)注和解決這些問題，必定要將這些社會熱點問題反映到試題中來；4新的知識點：如近期公布的存貨和固定資產(chǎn)準則、關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理暫行規(guī)定以及2002年11月和2003年3月公布的兩個關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計制度和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答等，這些新的知識點是出題時專門感興趣的地點。

5、四、全書改錯1P53，第10行末尾句號前，加上“材料已驗收入庫”；2P55，第1行，將“2600元”改為“2585元”；3P62，倒2行，將“3000000元”改為“2400000元”；4P83，第14行，刪除“其中，股本8000萬元，資本公積為1000萬元”，更好理解；5P84，例17第3行，應將“B公司”改為“A公司”；6P88，倒4和倒2行，“應收利息”改為“應計利息”；7P126，第13行末尾，在治理費用后加“等”，因為借款費用計入財務費用；8P135，中間段，本段“代扣代繳”均改為“代收代繳”；9P226，倒1行，去掉第5個字，即“被”字；10P278，例9第1段末尾，將“20144

6、000元”改為“21440000元”；11P282，倒7行末尾，去掉“或營業(yè)外收入”；12P311，中間段第2行，將“存貨成本”改為“存貨賬面價值”；13P312，倒3行末尾，去掉“其差額”；14P321，中間段分錄，將“財務費用”改為“營業(yè)外收入”；15P408，中間段，將“長期股權(quán)投資”改為“長期債權(quán)投資”；16P436，中間段末尾，將“1000元”改為“200元”。（注：中注協(xié)于2003年7月17日在北京召開了“會計教材改革研討會”，以上改錯，是其成果之一）在以下各章中，我將就各章的難點、重點談學習的體會和學習的技巧。第一章 總論一、本章在考試中的地位本章只能出小分題，一般在2分左右，盡

7、管分數(shù)不多，但它是理解全書的基礎(chǔ)。復習方法：閱讀理解。二、重點、難點講解：1會計概述中給出了全書的主線，即財務會計的全然目標是為會計報表的使用者提供有用的信息?，F(xiàn)代企業(yè)是以所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離為特征的，投資者將資產(chǎn)交給經(jīng)營者經(jīng)營，最關(guān)懷的是企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，因此，需要有用的信息用于決策。假如不能提供有用的信息，將嚴峻損害投資者的利益。為了提高會計信息的“有用性”，想盡了各種方法。因此，在以后的學習中，假如不明白那個方法什么緣故要如此處理，就想想財務會計的全然目標，就能找到答案。2資產(chǎn)定義的變化對解決資產(chǎn)不實提供了法律依據(jù)。在國務院2000年6月公布的企業(yè)財務報告條例中，第一次修訂了19

8、92年11月在企業(yè)會計準則中公布的資產(chǎn)定義，將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)，是指過去的交易或事項形成并由企業(yè)擁有或者操縱的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”。這一變化，將對會計產(chǎn)生深遠阻礙，是會計改革的實質(zhì)性飛躍。由于資產(chǎn)定義的變化，對解決資產(chǎn)不實采取了以下措施：（1）在使用價值方面，去掉了原資產(chǎn)負債表中的“待處理流淌資產(chǎn)損失”和“待處理固定資產(chǎn)損失”報表項目，因為它們是待處理的損失，已不符合資產(chǎn)的定義，不能作為資產(chǎn)進行報告。但要注意，在期末進行資產(chǎn)清查時，如發(fā)生存貨和固定資產(chǎn)等實物資產(chǎn)的盤盈、盤虧，仍然要通過“待處理財產(chǎn)損溢”會計科目進行核算，因此在結(jié)賬時，一定要將其轉(zhuǎn)平。轉(zhuǎn)平常有兩種情況，一是差

9、不多董事會等權(quán)力機構(gòu)批準；二是未經(jīng)權(quán)力機構(gòu)批準。假如未經(jīng)批準，則應在附注中作出講明，假如其后批準處理的金額與已處理的金額不一致，應當調(diào)整當期會計報表相關(guān)項目的年初數(shù)。（2）在價值方面，需計提“八大預備”。對“八大預備”，從以下三個方面作歸納第一，計提基礎(chǔ)和列支渠道項目計提基礎(chǔ)列支渠道1壞賬預備可能壞賬損失的金額列入治理費用2存貨跌價預備成本與可變現(xiàn)凈值列入治理費用3短期投資跌價預備成本與市價列入投資收益4長期投資減值預備賬面價值與可收回金額列入投資收益5托付貸款減值預備本金與可收回金額列入投資收益6固定資產(chǎn)減值預備賬面價值與可收回金額列入營業(yè)外支出7在建工程減值預備賬面價值與可收回金額列入營業(yè)

10、外支出8無形資產(chǎn)減值預備賬面價值與可收回金額列入營業(yè)外支出計提八大預備，有三個列支渠道，即一般性流淌資產(chǎn)項目計提預備，計入治理費用；投資性項目計提預備，計入投資收益；一般長期資產(chǎn)項目計提預備，計入營業(yè)外支出。第二，在會計報表上的列示在資產(chǎn)負債表中，“八大預備”只能看到固定資產(chǎn)減值預備，其余七個預備看不到，因為都用相應資產(chǎn)的凈額列示，如短期投資項目，用短期投資的賬面余額減去短期投資跌價預備后的凈額列示。如此處理的緣故，一是從形式看，假如在資產(chǎn)方要將各種減值預備全部列出，則左邊要增加約16個項目，資產(chǎn)方和權(quán)益方不行排列；二是從實質(zhì)看，企業(yè)容易通過計提秘密預備，操縱利潤（所謂秘密預備，是指不需計提預

11、備時，企業(yè)依照操縱利潤的需要，而計提的預備）。為了防止企業(yè)計提秘密預備，隨意操縱利潤，要求企業(yè)填報資產(chǎn)減值預備明細表，從明細表中能夠看出各種預備的計提過程。既然在明細表列示了各種預備，因此就不必在資產(chǎn)負債表中列示了。第三，計提預備產(chǎn)生的費用的抵稅問題計提八大預備產(chǎn)生的費用，依照稅法規(guī)定，其中的“7.5個”預備產(chǎn)生的費用不能抵稅，只有“0.5個”預備產(chǎn)生的費用才能抵稅，即計提的壞賬預備在5以內(nèi)部分能夠抵稅。八大預備產(chǎn)生的費用在所得稅會計處理時，應當作為時刻性差異進行處理，屬于可抵減時刻性差異。3利潤是企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果。經(jīng)營成果如何確定，即經(jīng)營業(yè)績?nèi)绾卧u價，是一個社會熱點問題。近年對業(yè)

12、績評價要緊有兩大變化：（1）將原利潤表中的“往常年度損益調(diào)整”項目去掉了。假如將“往常年度損益調(diào)整”包括在利潤表中，則本年的利潤就由本年的經(jīng)營成果和往常年度的損益調(diào)整得來，這不能正確評價本年度的經(jīng)營成果，因此，在利潤表中必須去掉“往常年度損益調(diào)整”項目。但要注意，假如涉及到往常年度損益調(diào)整的，仍然通過“往常年度損益調(diào)整”會計科目進行核算，最后將“往常年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入到“利潤分配未分配利潤”，而不是轉(zhuǎn)入“本年利潤”；（2）利潤總額的計算越來越小了，慎重原則的運用越來越多了。比如，在債務重組中，將不必支付的負債由往常的轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”改為轉(zhuǎn)入“資本公積其他資本公積”；在借款費用處理中，

13、資本化期間縮短了，資本化的金額減小了；資本化金額小了，則計入財務費用的金額就大了。這種情況幾乎貫穿全書，包括非貨幣性交易的處理，關(guān)聯(lián)交易的會計處理等，有了那個思路，以后在相關(guān)部分的學習中就好理解了。第二章 貨幣資金及應收項目一、本章在考試中的地位本章考試中地位一般，但今年新增加了一些知識點，使考試中的地位有所上升，尤其要注意壞賬預備的核算。復習方法：理解基礎(chǔ)上適度練習。二、重點、難點講解1存放銀行的存款，假如因銀行破產(chǎn)發(fā)生損失，應將損失計入“營業(yè)外支出”。2票據(jù)到期日，假如是按實際天數(shù)計算，依照“算尾不算頭”的慣例，按實際經(jīng)歷的天數(shù)計算；假如是按月計算，月份中間開出商業(yè)匯票時，則“對日對對日”

14、，如1月20日開出，一個月到期，到期日為2月20日，2個月到期，為3月20日；月末開出商業(yè)匯票時，則“月末對月末”，如1月31日開出，一個月到期，到期日為2月28日（或29日，最后一天），二個月到期，到期日為3月31日，3個月到期為4月30日。3應收票據(jù)貼現(xiàn)要掌握書中的公式，強調(diào)：（1）到期價值可理解為本加息，如為不帶息，則為本（面值）；（2）貼現(xiàn)息的計算基礎(chǔ)是票據(jù)到期價值，而不是面值；公式中的貼現(xiàn)天數(shù)如改為貼現(xiàn)期則更全面；（3）做分錄時，收到的貼現(xiàn)所得金額計入銀行存款，轉(zhuǎn)平應收票據(jù)的賬面價值，差額則計入財務費用。例2001年10月1日因銷售商品收到面值為100萬元，4個月期限，年利率為6%的

15、商業(yè)承兌匯票。（1）2001.10.1收到時：借：應收票據(jù)100貸：主營業(yè)務收入（100/1.17）85.47應交稅金應交增值稅（銷項稅額）（85.47*17%）14.53（2）假如11月1日將此應收票據(jù)貼現(xiàn)，貼現(xiàn)率為8%，則：到期值=本+息=100+100*（6%/12）*4=100+2=102(萬元)貼現(xiàn)息=到期值*貼現(xiàn)率*貼現(xiàn)期限=102*（8%/12）*3=2.04（萬元）貼現(xiàn)所得金額=到期值貼現(xiàn)息=102-2.04=99.96（萬元）借：銀行存款99.96財務費用0.04貸：應收票據(jù)1004應收賬款涉及現(xiàn)金折扣時，應按總價法核算。在計算折扣金額時，P33例6是按含稅金額折扣，但在P1

16、74例8中是按不含講折扣，在考試中要看清要求；在實際中，一般是按含稅折扣。5增加了“個不認定法”作為可能壞賬損失的方法在采納余額百分比法和賬齡分析法時，假如某項應收賬款的可收回性與其他各項應收賬款存在明顯的差不，可對該項應收賬款采納個不認定法計提壞賬預備。例甲公司采納余額百分比法計提壞賬預備，計提比例5%，年初壞賬預備余額50萬元，本年發(fā)生壞賬損失10萬元，本年收回上年已核銷的壞賬8萬元，年末應收賬款余額1000萬元，其中有一項100萬元的應收賬款有確鑿證據(jù)表明只能收回20%，計算本年應計提的壞賬預備金額，并作相關(guān)的會計處理。則：（1）年末應保留的壞賬預備余額=900*5%+100*80%=1

17、25（萬元）（2）本年應計提壞賬預備=125（50-10+8）=12548=77（萬元）借：治理費用77貸：壞賬預備776在賬齡分析法中對“賬齡”的計算作出了明確規(guī)定采納賬齡分析法計提壞賬預備時，收到債務單位當期償還的部分債務后，對賬齡的確定是：（1）剩余的應收賬款不應改變其賬齡；（2）存在多筆應收賬款且賬齡不同的情況下，應當逐筆認定收到的是哪一筆應收賬款；（3）確實無法認定的，按照先發(fā)生先收回的原則確定。例甲公司于2001年4月1日銷售一批商品給乙公司，含稅收入500萬元，貨款未收；2003年2月1日又銷售一批商品給乙公司，含稅收入300萬元，貨款未收。2003年3月1日收回貨款100萬元，

18、但未指明收回的是哪筆貨款，2003年12月31日，應收賬款余額為700萬元。則賬齡列示如下：應收賬款賬齡應收賬款金額（萬元）1年以內(nèi)30012年023年4003年以上0合計7007壞賬預備的核算要注意：（1）下列情況應作為會計政策變更處理假如壞賬的核算方法由直接轉(zhuǎn)銷法改為為備抵法，應按會計政策變更處理； 在壞賬預備采納備抵法核算的情況下，由原按應收賬款期末余額的3至5計提壞賬預備（即固定比例）改為依照實際情況由企業(yè)自行確定計提比例計提壞賬預備，應作為會計政策變更處理。（2）企業(yè)由按余額百分比法（自行確定計提比例）改按賬齡分析法或其他合理的方法計提壞賬預備，或由賬齡分析法改按余額百分比法或其他合

19、理的方法計提壞賬預備，均作為會計可能變更，采納以后適用法進行會計處理。（3）計提壞賬預備的基數(shù)是應收賬款和其他應收款以及應收融資租賃款凈額；應收票據(jù)到期未收回，轉(zhuǎn)入應收賬款后可計提壞賬預備；預付賬款不符合其性質(zhì)，轉(zhuǎn)入其他應收款后，可計提壞賬預備；（4）壞賬預備的計提方法，余額百分比法使用較多，賬齡分析法較準確。例9講明了壞賬預備如何計提、如何沖銷、如何補提，一定要搞透；其他七大預備比照著做，可提高學習效率。第三章存貨 一、本章在考試中的地位 本章往常年度分數(shù)專門少，但2001年11月公布存貨準則后，有了新的出題點，考試中較重要，尤其是存貨的入帳價值和存貨跌價預備的計提，必有幾分。復習方法：理解

20、基礎(chǔ)上適度練習。 二、重點、難點講解 1代銷商品應作為托付方的存貨處理，但為了使受托方加強對代銷商品的核算和治理，企業(yè)會計制度也要求受托方對其受托代銷商品納入賬內(nèi)核算。例如，2003年12月25日同意代銷商品100元，則： 借：受托代銷商品100 貸：代銷商品款100 在年末編制資產(chǎn)負債表時，受托代銷商品作為存貨的增項，代銷商品款作為存貨的減項，同時增減100元，存貨的余額為零，即不是受托方的存貨，這是專門專門的處理方法。 2企業(yè)同意捐贈的原材料，按以后應交的所得稅，計入遞延稅款，在處置時補交所得稅，再轉(zhuǎn)入應交稅金應交所得稅。分下面兩種情況處理： （1）同意捐贈時，收到增值稅專用發(fā)票，以后應交

21、的所得稅按不含稅價格計算： 例2003年12月25日，同意原材料捐贈，市價（不含稅）為100萬元，接到的增值稅專用發(fā)票注明的稅額為17萬元，企業(yè)所得稅率為33%。則： 借：原材料100 應交稅金應交增值稅（進項稅額）17 貸：資本公積同意捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)預備84 遞延稅款（100*33%）33 （2）同意捐贈時，未收到增值稅專用發(fā)票，以后應交的所得稅按含稅價值計算： 例2003年12月25日，同意原材料捐贈，市價（含稅）為117萬元，未接到增值稅專用發(fā)票，企業(yè)所得稅率為33%。則： 借：原材料117 貸：資本公積同意捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)預備78.39 遞延稅款（117*33%）38.61 （注：關(guān)于上

22、述第二種情況，以后應交所得稅的計算不存在分歧；但關(guān)于第一種情況，有人認為也應按117萬元計算以后應交的所得稅。稅法老師大多贊成上述做法，我在“會計教材改革研討會”上提出上述做法后，也沒人提出異議） 3需要繳納消費稅的托付加工物資，其由受托方代收代交的消費稅，應分不以下情況處理： （1）收回后直接銷售，則計入成本 例2003年12月15日，甲公司收回托付乙企業(yè)加工的煙絲后，直接送商場銷售；假設(shè)按規(guī)定乙企業(yè)代收代交消費稅10元，甲公司稅款已付。則： 乙企業(yè)代收時： 借：銀行存款10 貸：應交稅金應交消費稅10 下月10日前代交時： 借：應交稅金應交消費稅10 貸：銀行存款10 可見僅是代收代交而已

23、，真正的稅收負擔人是甲公司。 甲公司將稅款付乙企業(yè)后，甲公司在將煙絲送商場銷售時，不必再計算應交消費稅： 借：托付加工物資10 貸：銀行存款10 可見甲公司是真正的稅收負擔人，將稅金計入了成本。 （2）收回后連續(xù)加工，則能夠抵扣 例2003年12月15日，甲公司收回托付乙企業(yè)加工的煙絲后，用于加工卷煙，再將卷煙對外銷售；假設(shè)按規(guī)定乙企業(yè)代收代交消費稅10元，甲公司稅款已付；甲公司將煙絲加工成卷煙對外銷售時，應交消費稅25元。則： 乙企業(yè)代收時： 借：銀行存款10 貸：應交稅金應交消費稅10 下月10日前代交時： 借：應交稅金應交消費稅10 貸：銀行存款10 甲公司將稅款付乙企業(yè)，收回煙絲加工成

24、卷煙對外銷售時，甲公司應按卷煙計算應交消費稅，但煙絲的消費稅能夠抵扣： 支付稅金給乙企業(yè)時： 借：應交稅金應交消費稅10 貸：銀行存款10 銷售卷煙時： 借：主營業(yè)務稅金及附加25 貸：應交稅金應交消費稅25 下月10日前甲公司申報上交稅金： 借：應交稅金應交消費稅15 貸：銀行存款15 可見甲公司稅收負擔為25元，其中10元由乙企業(yè)申報上繳，甲公司自己申報上繳15元。 4關(guān)于逾期未退包裝物沒收的押金，應計入其他業(yè)務收入，并交納增值稅，有可能交納消費稅 例甲企業(yè)收到卷煙的包裝物押金100元，2003年12月20日包裝物逾期未收回，沒收押金： 借：其他應付款100 貸：其他業(yè)務收入（100/1.

25、17）85.47 應交稅金應交增值稅（銷項稅額）14.53 （注：理解為將包裝物銷售了） 假設(shè)卷煙的消費稅率為30%，則計算押金應交的消費稅： 借：其他業(yè)務支出25.64 貸：應交稅金應交消費稅（85.47*30%）25.64 （注：假如包裝的是不交消費稅的商品，則沒收押金不交消費稅） 5存貨的期末計價，在按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，計提存貨跌價預備時，要注意： （1）可變現(xiàn)凈值=存貨的可能售價至完工可能將要發(fā)生的成本可能的銷售費用及相關(guān)稅金 不同的存貨，期末計提跌價預備時，上述公式的運用是不同的，存在下列四種情況： 假如存貨為庫存商品，不存在“至完工可能將要發(fā)生的成本”的問題 例2003年1

26、2月31日，A庫存商品的賬面成本為100萬元，可能售價為80萬元，可能的銷售費用及相關(guān)稅金為2萬元。則年末計提存貨跌價預備如下： A商品可變現(xiàn)凈值=A商品的可能售價可能的銷售費用及相關(guān)稅金=80-2=78（萬元） 應計提跌價預備22萬元： 借：治理費用22 貸：存貨跌價預備22 假如存貨為用于出售的原材料，則只需將原材料的成本與依照材料本身的可能售價確定的可變現(xiàn)凈值相比計提跌價預備，也不存在“至完工可能將要發(fā)生的成本”的問題 例2003年12月31日，B原材料的賬面成本為100萬元，因產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整，無法再使用B原材料，預備將其出售，可能B材料的售價為110萬元，可能的銷售費用及相關(guān)稅金為3萬元

27、。則年末計提存貨跌價預備如下： B材料可變現(xiàn)凈值=B材料的可能售價可能的銷售費用及相關(guān)稅金=110-3=107（萬元） 因材料的可變現(xiàn)凈值高于材料成本，不應計提存貨跌價預備。 假如存貨為用于生產(chǎn)的原材料，則應當將原材料與其所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的期末價值減損情況聯(lián)系起來，假設(shè)用原材料生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值可能高于產(chǎn)成品的成本，則原材料應當按照原材料成本計量，也不存在“至完工可能將要發(fā)生的成本”的問題 例2003年12月31日，C原材料的賬面成本為100萬元，C原材料的可能售價為90萬元；C原材料用于生產(chǎn)甲商品，假設(shè)用C原材料100萬元生產(chǎn)成甲商品的成本為140萬元，甲商品的可能售價為160萬元，可能

28、的甲商品銷售費用及相關(guān)稅金為8萬元。則年末計提存貨跌價預備如下： 甲商品可變現(xiàn)凈值=甲商品的可能售價可能的銷售費用及相關(guān)稅金=160-8=152（萬元） 因甲商品的可變現(xiàn)凈值152萬元高于甲商品的成本140萬元，C原材料按其本身的成本計量，不計提存貨跌價預備。 假如存貨為用于生產(chǎn)的原材料，應當將原材料與其所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的期末價值減損情況聯(lián)系起來，假設(shè)用原材料生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值可能低于產(chǎn)成品的成本，則原材料應當按照原材料的可變現(xiàn)凈值計量，現(xiàn)在存在“至完工可能將要發(fā)生的成本”的問題 例2003年12月31日，D原材料的賬面成本為100萬元，D原材料的可能售價為80萬元；D原材料用于生產(chǎn)乙商品

29、，假設(shè)用D原材料100萬元生產(chǎn)成乙商品的成本為140萬元（即至完工可能將要發(fā)生的成本為40萬元），乙商品的可能售價僅為135萬元，可能乙商品銷售費用及相關(guān)稅金為7萬元。則年末計提存貨跌價預備如下： 乙商品可變現(xiàn)凈值=乙商品的可能售價可能的乙商品銷售費用及相關(guān)稅金=135-7=128（萬元） 因乙商品的可變現(xiàn)凈值128萬元低于乙商品的成本140萬元，D原材料應當按照原材料的可變現(xiàn)凈值計量： D原材料可變現(xiàn)凈值=乙商品的可能售價將D原材料加工成乙商品可能將要發(fā)生的成本可能的乙商品銷售費用及相關(guān)稅金=135-40-7=88（萬元） D原材料的成本為100萬元，可變現(xiàn)凈值為88萬元，計提跌價預備12元

30、： 借：治理費用12 貸：存貨跌價預備12 （2）一類存貨因為有無合同導致期末可變現(xiàn)凈值的計算結(jié)果不同時，應分不確定是否計提跌價預備，不得互相抵銷 例某企業(yè)庫存化工原料由于品種繁多，期末采納按照類不計提跌價預備的方法對存貨計價，A類存貨中有100萬元的原料專門用來為某客戶加工產(chǎn)品而儲備，另外200萬元的原料沒有專門合同，其他情況見下表（金額單位為萬元）。對該類化工原料需要分不以合同價和市場價作為可能售價的基礎(chǔ)，單獨計算可變現(xiàn)凈值，單獨計提減值預備，而不能因為合計原料成本和合計可變現(xiàn)凈值均為300萬元而不計提減值預備。計算過程如下： A類原材料原料成本加工費用產(chǎn)品合同價格產(chǎn)品市場價格可能銷售稅費

31、原料可變現(xiàn)凈值原料期末計價減值預備有合同1006020017020120100 0無合同200802903018018020合計3001405030028020有合同材料可變現(xiàn)凈值=有合同材料產(chǎn)品的可能售價200 至完工可能將要發(fā)生的成本60 可能的銷售費用及稅金20=120無合同材料可變現(xiàn)凈值=無合同材料產(chǎn)品的可能售價290 至完工可能將要發(fā)生的成本80 可能的銷售費用及稅金30=180分不計算結(jié)果表明，有合同的不計提跌價預備，無合同的要計提跌價預備20萬元（不能因為原料的成本為300萬元，原料的可變現(xiàn)凈值也為300萬元而不計提跌價預備）：借：治理費用 20貸：存貨跌價預備 20（注：本例題

32、由唐寧老師提供）（3）因銷售、債務重組、非貨幣性交易而結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本時，應結(jié)轉(zhuǎn)與其對應的存貨跌價預備，其中銷售結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價預備沖減治理費用，而債務重組、非貨幣性交易結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價預備不沖減治理費用例甲公司為一般納稅企業(yè)，增值稅率17%，該公司有一項庫存商品賬面余額1000萬元，已計提存貨跌價預備200萬元，本期用400萬元存貨償還一項300萬元的應付賬款（計稅價格400萬元）；另對外銷售350萬元的存貨，取得銷售收入300萬元，上述經(jīng)濟業(yè)務差不多完成，增值稅票差不多開具，款項尚未收到。甲公司的會計分錄是：債務重組完成時：借：應付賬款 300存貨跌價預備 200*（400/1000） 80營業(yè)外支

33、出 88貸：庫存商品 400應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）（400*17%） 68銷售實現(xiàn)時：借：應收賬款 351貸：主營業(yè)務收入 300應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）51借：主營業(yè)務成本 350 貸：庫存商品 350借：存貨跌價預備 200*（350/1000）70 貸：治理費用 70第四章 投資一、本章在考試中的地位本章是全書的第一重點章，每年必出大題；尤其是長期股權(quán)投資權(quán)益法的核算，能夠獨立出大題，也可與合并報表、會計政策變更、重大會計差錯更正、日后事項、關(guān)聯(lián)交易等結(jié)合在一起形成綜合題。二、重點、難點講解（一）本章邏輯結(jié)構(gòu)本章的邏輯結(jié)構(gòu)是先講短期投資，再講長期投資（股權(quán)、債權(quán)）；因為

34、不管是短期投資依舊長期投資，不管是股權(quán)投資依舊債權(quán)投資都有期末計價問題，因此最后回到期末計價。在復習方法上，不管是對短期投資依舊長期投資（股權(quán)，債權(quán)），都可按下列三個步驟復習：第一步：投資時（初始投資成本、新的投資成本的確定）第二步：持有期間（權(quán)益確認、期末計價）第三步：處置時（投資收益確認）按照如此的邏輯順序進行復習，思路清晰，效果好。（二）短期投資要掌握幾個要點1短期投資取得時，初始投資成本為支付的全部價款，但有兩個例外，即購入股票時，實際支付的價款中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，計入應收股利；中途購入債券時，實際支付的價款中包含已到付息期尚未領(lǐng)取的債券利息，計入應收利息。2短期投資持

35、有期間不確認投資收益，收到的現(xiàn)金股利或利息，有兩個去向：沖減應收股利（或應收利息）；沖減投資成本。3短期投資期末計價，采取成本與市價孰低法，可按總體、類不、單項計提短期投資跌價預備。4投資處置時，處置收入與其賬面價值的差額即為投資收益。例2002年4月1日甲公司購入乙公司股票100股，預備短期持有；每股買價10元，其中包含已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利0.3元，另外支付稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用15元。（1）2002年4月1購入時：借：短期投資股票投資985應收股利（100股*0.3）30貸：銀行存款（100*10+15）1015(假設(shè)股利宣告日3月15、股權(quán)登記日4月10、股利發(fā)放日4月28)(2)

36、2002年4月28日收到現(xiàn)金股利30元：借：銀行存款30貸：應收股利30(3)2002年10月8日乙公司又宣告分派現(xiàn)金股利，每股0.5元：借：應收股利（100*0.5）50貸：短期投資股票投資50(4)2002年10月31日收到現(xiàn)金股利：借：銀行存款50貸：應收股利50(5)2002年12月31日，每股收盤價為8元，計提跌價預備：12月末的短期投資余額985-50=935元，市價100*8=800元，需計提跌價預備借：投資收益135貸：短期投資跌價預備（935-800）135（6）2003年2月1日甲公司將股票全部售出，收到銀行存款1200元：借：銀行存款1200短期投資跌價預備135貸：短期

37、投資股票投資935投資收益400（三）長期股權(quán)投資采納成本法核算時，要緊掌握兩句話：假如沒有分派現(xiàn)金股利，則不確認投資收益；假如分派現(xiàn)金股利，有兩個去向：分到的現(xiàn)金股利假如是本企業(yè)投資往常形成的，應沖減投資成本；分到的現(xiàn)金股利假如是本企業(yè)投資以后形成的，則計入投資收益?？砂碢74中間段的公式計算。那個地點僅補充一點：接例10：假設(shè)上述C公司于1997年5月1日分派現(xiàn)金股利200，000元，則：應沖減初始投資成本的金額=（100000+2000000）-400000*10%-10000=-20000（元）計算結(jié)果為20000元，講明可恢復投資成本20000元。因為往常只沖減投資成本1萬元，故只能

38、恢復投資成本1萬元。所做分錄是：借：應收股利（200000*10%）20000長期股權(quán)投資C公司10000貸：投資收益30000假如一定要恢復2萬元，則其中的1萬元就不是恢復，而是增加長期股權(quán)投資1萬元，同時確認投資收益1萬元，就變成權(quán)益法了，這是在運用那個公式時應注意的。（四）長期股權(quán)投資采納權(quán)益法核算，難度相當大，又是特不重要的出題點，在核算中要掌握的要點是：1投資時，初始投資成本和新的投資成本確定，要緊是股權(quán)投資差額的計算、攤銷和賬務處理；今年要特不注意，當初始投資成本低于應享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，計入資本公積股權(quán)投資差額。（注：制度規(guī)定，2003年之前，企業(yè)對外投資已按

39、原規(guī)定進行會計處理的（即計入股權(quán)投資差額的貸方），不再追溯調(diào)整，對其余額應接著采納原有的會計政策，直至攤銷完畢為止；2003年，本規(guī)定公布之后，企業(yè)新發(fā)生的對外投資，按上述規(guī)定進行會計處理。）2持有期間權(quán)益確認權(quán)益確認分兩種情況：一是被投資單位實現(xiàn)凈損益的處理，二是凈損益以外的其他所有者權(quán)益的變動處理，它們的確認過程和賬務處理差異專門大：（1） 被投資單位實現(xiàn)凈損益的處理，要注意以下幾個問題一般情況下，被投資單位當年實現(xiàn)的凈利潤，投資企業(yè)應按持股比例計算應享有的份額，確認投資收益。例2001年1月1日甲公司投資于乙公司，占乙公司40%的股份。2001年12月31日乙公司計算出的凈利潤為100萬

40、元，則甲公司應確認投資收益40萬元：借：長期股權(quán)投資乙公司（損益調(diào)整）400000貸：投資收益（100萬*40%）400000假如乙公司在實現(xiàn)的100萬元凈利潤中拿出其中的30萬元用于分配現(xiàn)金股利，則甲公司可分得現(xiàn)金股利12萬元：借：應收股利（30萬*40%）120000貸：長期股權(quán)投資乙公司（損益調(diào)整）120000被投資單位當年發(fā)生的凈虧損，投資企業(yè)應按持股比例計算應分擔的份額，確認投資損失。例2002年乙公司發(fā)生凈虧損80萬元，則甲公司應確認的投資損失為32萬元：借：投資收益（80萬*40%）320000貸：長期股權(quán)投資乙公司（損益調(diào)整）320000但在確認凈虧損時一定要注意，投資企業(yè)確認

41、被投資單位的凈虧損，應以投資賬面價值減記至零為限，因為現(xiàn)在規(guī)范的公司差不多上責任有限，未確認的損失通過備查賬登記。投資企業(yè)在確認投資收益時，應以取得被投資單位股權(quán)后發(fā)生的凈損益為基礎(chǔ)計算應享有的份額。例2001年4月1日甲公司投資于乙公司，占乙公司40%的股份，采納權(quán)益法核算。2001年乙公司實現(xiàn)凈利潤120萬元，假設(shè)平均每月實現(xiàn)凈利潤10萬元。在計算2001年甲公司應確認的投資收益時，只能是被投資單位在4月至12月，即9個月所實現(xiàn)的利潤，投資單位所擁有的份額，甲公司所作的賬務處理是：借：長期股權(quán)投資乙公司（損益調(diào)整）360000貸：投資收益（90萬*40%）360000假如年度內(nèi)投資的持股比

42、例發(fā)生變化，應該分段計算應享有的份額。例2001年4月1日甲公司投資于乙公司，占乙公司40%的股份；2001年8月1日又進行了投資，持股比例上升為50%；2001年10月1日又進行了投資，持股比例上升為70%。2001年12月31日乙公司計算出的凈利潤為120萬元，假設(shè)每月凈利潤均勻發(fā)生為10萬元，則甲公司應確認投資收益計算如下：4月7月400000*40%=1600008月9月200000*50%=10000010月12月300000*70%=210000合計470000借：長期股權(quán)投資乙公司（損益調(diào)整）470000貸：投資收益470000那個地點要特不注意，分段計算必須以權(quán)益法核算為前提。

43、如2001年1月1日甲公司投資于乙公司，占乙公司10%的股份，采納成本法核算；2001年4月1日又進行了投資，持股比例上升為40%，由成本法改為權(quán)益法核算；2001年8月1日又進行了投資，持股比例上升為50%；2001年10月1日又進行了投資，持股比例上升為70%。在甲公司計算2001年應確認的投資收益時，只能是被投資單位在4月至12月即權(quán)益法核算時所實現(xiàn)的利潤，投資單位所擁有的份額。第一季度被投資單位實現(xiàn)的利潤，在由成本法改成權(quán)益法時進行了追溯調(diào)整，計入到了投資成本中。投資企業(yè)在確認投資收益時，假如被投資單位實現(xiàn)的凈利潤中包括了法規(guī)規(guī)定的不屬于投資企業(yè)的凈利潤，應按扣除不能由投資企業(yè)享有的凈

44、利潤的部分之后的金額計算。例2001年1月1日甲公司投資于乙公司（系外商投資企業(yè)），占乙公司10%的股份；2001年4月1日甲公司又投資于乙公司，持股比例上升為40%；2001年8月1日又進行了投資，持股比例上升為50%；2001年10月1日再次進行了投資，持股比例上升到70%。2001年12月31日乙公司計算出的凈利潤為120萬元，假設(shè)每月凈利潤均勻發(fā)生為10萬元，同時依照章程規(guī)定，將凈利潤的20%轉(zhuǎn)作職工福利及獎勵基金，則甲公司應確認投資收益計算如下：4月7月400000*40%*80%=1280008月9月200000*50%*80%=8000010月12月300000*70%*80%=

45、168000合計376000借：長期股權(quán)投資乙公司（損益調(diào)整）376000貸：投資收益376000（2） 凈損益以外的其他所有者權(quán)益的變動處理被投資單位凈損益以外的其他所有者權(quán)益的變動，要緊包括同意捐贈、企業(yè)中途增資擴股引起的資本溢價、同意外幣資本投資引起的外幣資本折算差額、專項撥款轉(zhuǎn)入和關(guān)聯(lián)交易差價形成等，投資企業(yè)采納權(quán)益法核算時，應按享有的份額，確認計入資產(chǎn)和權(quán)益。因被投資單位同意捐贈資產(chǎn)所引起的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應按享有的份額，計入長期股權(quán)投資（股權(quán)投資預備）和資本公積（股權(quán)投資預備）例2003年1月1日甲公司投資于乙公司（系內(nèi)資企業(yè)），占乙公司40%的股份；2003年12月乙公

46、司接到現(xiàn)金捐贈10萬元，則：乙公司的會計處理借：銀行存款100000貸：資本公積同意現(xiàn)金捐贈67000應交稅金應交所得稅（10萬*33%）33000（注：近期規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)同意現(xiàn)金捐贈也與外資企業(yè)一樣，應交所得稅）甲公司確認權(quán)益借：長期股權(quán)投資乙公司（股權(quán)投資預備）（6.7萬*40%）26800貸：資本公積乙公司（股權(quán)投資預備）26800因被投資單位增資擴股所引起的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應按享有的份額，計入長期股權(quán)投資（股權(quán)投資預備）和資本公積（股權(quán)投資預備）例2003年7月1日丙公司投資于乙公司，投入貨幣資金100萬元，按投資協(xié)議規(guī)定，其所占股權(quán)為變更注冊資本400萬元后的20%；甲公司

47、作為原投資者，占變更后注冊資本的40%。則：乙公司同意投資時借：銀行存款1000000貸：實收資本（400萬*20%）800000資本公積資本溢價200000甲公司確認權(quán)益借：長期股權(quán)投資乙公司（股權(quán)投資預備）（20萬*40%）80000貸：資本公積乙公司（股權(quán)投資預備）80000因被投資單位同意其他單位外幣投資而形成的外幣資本折算差額所引起的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應按享有的份額，計入長期股權(quán)投資（股權(quán)投資預備）和資本公積（股權(quán)投資預備）例2003年7月1日某外商投資于乙公司，投入10萬美元，按投資協(xié)議約定的匯率為1美元=8元人民幣，實際收到外匯當日的匯率為1美元=8.5元人民幣。甲公司占

48、乙公司40%的股份。則：乙公司同意外商投資時借：銀行存款（10萬美元*8.5）850000貸：實收資本（10萬美元*8）800000資本公積外幣資本折算差額50000甲公司確認權(quán)益借：長期股權(quán)投資乙公司（股權(quán)投資預備）（5萬*40%）20000貸：資本公積乙公司（股權(quán)投資預備）20000因被投資單位專項撥款轉(zhuǎn)入資本公積所引起的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應按享有的份額，計入長期股權(quán)投資（股權(quán)投資預備）和資本公積（股權(quán)投資預備）例2003年7月1日國家有關(guān)部門撥款100萬元給乙公司，作為報刊亭建設(shè)專項資金。甲公司占乙公司40%的股份。則：乙公司收到專項撥款時借：銀行存款1000000貸：專項應付款

49、報刊亭建設(shè)資金1000000投入建設(shè)時借：在建工程1000000貸：銀行存款100000010月1日完工，轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)借：固定資產(chǎn)1000000貸：在建工程1000000同時，將專項應付款轉(zhuǎn)入資本公積借：專項應付款報刊亭建設(shè)資金1000000貸：資本公積撥款轉(zhuǎn)入1000000甲公司確認權(quán)益借：長期股權(quán)投資乙公司（股權(quán)投資預備）（100萬*40%）400000貸：資本公積乙公司（股權(quán)投資預備）400000因被投資單位關(guān)聯(lián)交易差價形成資本公積所引起的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應按享有的份額，計入長期股權(quán)投資（股權(quán)投資預備）和資本公積（股權(quán)投資預備）例2003年1月1日乙公司（上市公司）將資金100

50、萬元借給關(guān)聯(lián)企業(yè)使用，使用期1年，按8%收取資金使用費，年末收到資金使用費8萬元。按照規(guī)定，上市公司取得的資金使用費超過1年期銀行存款利率（本年為2%）的部分，計入資本公積。甲公司占乙公司40%的股份。則：乙公司收到資金使用費時借：銀行存款80000貸：財務費用（100萬*2%）20000資本公積關(guān)聯(lián)交易差價60000甲公司確認權(quán)益借：長期股權(quán)投資乙公司（股權(quán)投資預備）（6萬*40%）24000貸：資本公積乙公司（股權(quán)投資預備）240003投資企業(yè)投資后，被投資企業(yè)因會計政策變更、重大會計差錯更正變動所有者權(quán)益，投資企業(yè)應進行相應的會計處理（1）被投資企業(yè)因會計政策變更而調(diào)整前期留存收益（包括

51、盈余公積和未分配利潤），投資企業(yè)應按相關(guān)期間的持股比例計算調(diào)整留存收益，反映在長期股權(quán)投資的“損益調(diào)整”中；假如被投資企業(yè)調(diào)整前期資本公積的，投資企業(yè)也應調(diào)整相關(guān)期間的資產(chǎn)和權(quán)益，反映在長期股權(quán)投資的“股權(quán)投資預備”中。例12002年1月1日甲公司支付1000萬元購入乙公司股票，占乙公司30%股權(quán)，投資時乙公司的所有者權(quán)益總額為3000萬元。2002年1月1日，甲公司投資時借：長期股權(quán)投資乙公司（投資成本）1000貸：銀行存款1000借：長期股權(quán)投資乙公司（股權(quán)投資差額）100貸：長期股權(quán)投資乙公司（投資成本）100（注：股權(quán)投資差額=10003000*30%=100）2002年12月31日乙

52、公司實現(xiàn)凈利潤200萬元，甲公司確認投資收益借：長期股權(quán)投資乙公司（損益調(diào)整）600000貸：投資收益（200萬*30%）600000年末按10年期限攤銷股權(quán)投資差額借：投資收益（100萬/10）100000貸：長期股權(quán)投資乙公司（股權(quán)投資差額）1000002003年1月1日，乙公司因執(zhí)行新準則，對2002年末前未使用的固定資產(chǎn)未計提的折舊按會計政策變更的要求進行追溯調(diào)整，補提折舊。乙公司有關(guān)資料如下：固定資產(chǎn) 購入日期 轉(zhuǎn)入不需用日期 原價 可能使用年限 可能凈殘值機床 2001年1月30日 2002年6月23日 380萬元 5年 20萬元乙公司對固定資產(chǎn)按年限平均法計提折舊；假定按稅法規(guī)定

53、，不需用固定資產(chǎn)計提的折舊不得從應納稅所得額中扣除，待出售該固定資產(chǎn)時，再從應納稅所得額中扣除，在所得稅會計處理時屬于時刻性差異，所得稅采納遞延法核算。乙公司適用的所得稅稅率為33%，按凈利潤15%提取盈余公積。乙公司會計處理如下：計算乙公司折舊政策變更累計阻礙數(shù)（單位：萬元）年度 原政策計提的折舊 政策變更后應提折舊 所得稅前差異 所得稅阻礙 累計阻礙數(shù)2002 36 72 36 11.88 24.12（注：機床每月應計提折舊額=（380-20）/60=6萬元）2003年1月1日會計政策變更時，進行賬務處理：借：利潤分配未分配利潤241200遞延稅款118800貸：累計折舊360000借：盈

54、余公積（24.12萬*15%）36200貸：利潤分配未分配利潤36200乙公司在編制2003年年報時，在利潤表中要調(diào)增（治理）費用36萬元，調(diào)減所得稅11.88萬元，調(diào)減2002年凈利潤24.12萬元；在資產(chǎn)負債表中調(diào)整2003年年初數(shù)，其中調(diào)增累計折舊36萬元，調(diào)增遞延稅款借項11.88萬元，調(diào)減盈余公積3.62萬元，調(diào)減未分配利潤20.50萬元。甲公司因被投資企業(yè)會計政策變更調(diào)整前期留存收益（包括盈余公積和未分配利潤），也應按相關(guān)期間的持股比例計算調(diào)整留存收益。2003年甲公司確認權(quán)益的變動：借：利潤分配未分配利潤（96480*85%）82008盈余公積（96480*15%）14472貸：

55、長期股權(quán)投資乙公司（損益調(diào)整）（24.12萬*40%）96480甲公司在編制2003年年報時，在利潤表中要調(diào)減2002年投資收益96480元；在資產(chǎn)負債表中調(diào)整2003年年初數(shù)，其中調(diào)減長期股權(quán)投資96480元，調(diào)減盈余公積14472元，調(diào)減未分配利潤82008元。（2）被投資企業(yè)因重大會計差錯而調(diào)整前期留存收益（包括盈余公積和未分配利潤），投資企業(yè)應按相關(guān)期間的持股比例計算調(diào)整留存收益，反映在長期股權(quán)投資的“損益調(diào)整”中；假如被投資企業(yè)調(diào)整前期資本公積的，投資企業(yè)也應調(diào)整相關(guān)期間的資產(chǎn)和權(quán)益，反映在長期股權(quán)投資的“股權(quán)投資預備”中。例2同例1，2003年12月乙公司發(fā)覺，2002年7月一臺治

56、理用設(shè)備漏提折舊50萬元，屬于重大會計差錯。假定稅法規(guī)定補提的折舊不得在稅前抵扣，屬永久性差異。2003年12月，乙公司差錯更正如下：借：往常年度損益調(diào)整（治理費用）500000貸：累計折舊500000借：利潤分配未分配利潤500000貸：往常年度損益調(diào)整500000借：盈余公積（500000*15%）75000貸：利潤分配未分配利潤75000乙公司在編制2003年年報時，在利潤表中要調(diào)增治理費用50萬元，調(diào)減2002年凈利潤50萬元；在資產(chǎn)負債表中調(diào)整2003年年初數(shù)，其中調(diào)增累計折舊50萬元，調(diào)減盈余公積7.5萬元，調(diào)減未分配利潤42.5萬元。甲公司因被投資企業(yè)重大會計差錯調(diào)整前期留存收益

57、（包括盈余公積和未分配利潤），也應按相關(guān)期間的持股比例計算調(diào)整留存收益。2003年甲公司確認權(quán)益的變動：借：利潤分配未分配利潤（20萬*85%）170000盈余公積（20萬*15%）30000貸：長期股權(quán)投資乙公司（損益調(diào)整）（50萬*40%）200000甲公司在編制2003年年報時，在利潤表中要調(diào)減2002年投資收益20萬元；在資產(chǎn)負債表中調(diào)整2003年年初數(shù)，其中調(diào)減長期股權(quán)投資20萬元，調(diào)減盈余公積3萬元，調(diào)減未分配利潤17萬元。（3）假如被投資企業(yè)的會計政策變更產(chǎn)生于投資前，并將累積阻礙數(shù)調(diào)整投資前的留存收益的，投資企業(yè)應相應調(diào)整股權(quán)投資差額。例32003年1月1日，乙公司因執(zhí)行新準則

58、，對2002年末前未使用的固定資產(chǎn)未計提的折舊按會計政策變更的要求進行追溯調(diào)整，補提折舊。乙公司有關(guān)資料如下：固定資產(chǎn) 購入日期 未使用日期 原價 可能使用年限 可能凈殘值機床 2001年1月30日 2001年6月12月 380萬元 5年 20萬元乙公司對固定資產(chǎn)按年限平均法計提折舊；假定按稅法規(guī)定，未使用固定資產(chǎn)計提的折舊不得從應納稅所得額中扣除，待出售該固定資產(chǎn)時，再從應納稅所得額中扣除，在所得稅會計處理時屬于時刻性差異，所得稅采納遞延法核算。乙公司適用的所得稅稅率為33%，按凈利潤15%提取盈余公積。乙公司會計處理如下：計算乙公司折舊政策變更累計阻礙數(shù)（單位：萬元）年度 原政策計提的折舊

59、 政策變更后應提折舊 所得稅前差異 所得稅阻礙 累計阻礙數(shù)2001 36 72 36 11.88 24.12（注：機床每月應計提折舊額=（380-20）/60=6萬元）2003年1月1日會計政策變更時，進行賬務處理：借：利潤分配未分配利潤241200遞延稅款118800貸：累計折舊360000借：盈余公積（24.12萬*15%）36180貸：利潤分配未分配利潤36180乙公司在編制2003年年報時，在利潤分配表中要調(diào)減2002年年初未分配利潤（24.12萬*85%）205020元；在資產(chǎn)負債表中調(diào)整2003年年初數(shù)，其中調(diào)增累計折舊360000元，調(diào)增遞延稅款借項118800元，調(diào)減盈余公積3

60、6180元，調(diào)減未分配利潤205020元。甲公司因被投資企業(yè)會計政策變更調(diào)整投資前留存收益（包括盈余公積和未分配利潤），也應相應調(diào)整股權(quán)投資差額。2003年甲公司會計處理如下：由于乙企業(yè)凈利潤減少241200元，使甲企業(yè)在投資時擁有的份額減少了（241200*40%）96480元，應調(diào)減投資成本96480元，調(diào)增股權(quán)投資差額96480元；同時，股權(quán)投資差額調(diào)增96480元后，按10年攤銷，2002年攤銷金額為9648元；由于股權(quán)投資差額的攤銷，使甲企業(yè)利潤減少了9648元，按15%提取盈余公積，從而使盈余公積減少了（9648*15%）1447.20元，使未分配利潤減少了（9648*85%）82