注冊會計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的性質(zhì)探究

1、HYPERLINK ././低價(jià)出售百度文庫財(cái)寶值帳號 實(shí)力見證一切 聯(lián)系旺旺 whx0910專業(yè)銷售愛問共享資料積分帳號 價(jià)格公道合理 聯(lián)系QQ1747-88632注冊會計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的性質(zhì)研究（上）- 現(xiàn)行注冊會計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的理論缺陷作者 肖義方 注冊會計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的性質(zhì)研究（上）- 現(xiàn)行注冊會計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的理論缺陷摘要：通講認(rèn)為，獨(dú)立審計(jì)的損害賠償責(zé)任屬民事責(zé)任，但依照民事責(zé)任理論，立法上不能準(zhǔn)確界定注冊會計(jì)師責(zé)任的形式與范圍，司法實(shí)踐中缺乏操作性，致使審計(jì)信息的使用人與注冊會計(jì)師的合法權(quán)益均得不到公正的維護(hù)，阻礙我國獨(dú)立審計(jì)業(yè)的健康進(jìn)展。本文通過分析獨(dú)立審計(jì)的法律關(guān)系，指

2、出現(xiàn)行注冊會計(jì)師的民事責(zé)任理論的缺陷，進(jìn)而揭示了注冊會計(jì)師審計(jì)損害賠償責(zé)任的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任性質(zhì)，為具體確定注冊會計(jì)師審計(jì)打下理論基礎(chǔ)。關(guān)鍵詞：注冊會計(jì)師，獨(dú)立審計(jì)，經(jīng)濟(jì)法責(zé)任注冊會計(jì)師審計(jì)也稱為民間審計(jì)、社會審計(jì)或者獨(dú)立審計(jì)，本文使用的“獨(dú)立審計(jì)”與“注冊會計(jì)師審計(jì)”是同義詞。在我國，自獨(dú)立審計(jì)制度恢復(fù)以來，長期以追究注冊會計(jì)師的行政責(zé)任為主，近年來注冊會計(jì)師承擔(dān)民事責(zé)任的案件日益增多，注冊會計(jì)師民事責(zé)任的理論研究一度成為熱點(diǎn)，然而，由于民事責(zé)任理論的局限性，使立法和司法實(shí)踐舉步維艱。一、關(guān)于注冊會計(jì)師民事責(zé)任的學(xué)講傳統(tǒng)的民法理論對注冊會計(jì)師的民事責(zé)任分為兩類，一類是對托付人的責(zé)任，一類是對第三人

3、的責(zé)任。由于提供審計(jì)服務(wù)的注冊會計(jì)師一般與托付人有明確的合同關(guān)系，其民事責(zé)任的性質(zhì)差不多沒有爭議，但對第三人的民事責(zé)任屬于什么性質(zhì)，眾講紛紜，歸納起來，具有代表性的有三種學(xué)講：契約責(zé)任講，侵權(quán)責(zé)任講和獨(dú)立責(zé)任講。（一）契約責(zé)任講在大陸法系國家，普遍將律師、注冊會計(jì)師、建筑師等專家的責(zé)任定位于契約責(zé)任，法國、意大利等國甚至將醫(yī)療過失引發(fā)的訴訟，直接以合同關(guān)系來追究醫(yī)師的責(zé)任。大陸法系民法理論一般認(rèn)為，專家與托付人之間的關(guān)系是一種合同關(guān)系，其法律責(zé)任自然應(yīng)當(dāng)是契約責(zé)任。專家與第三人盡管沒有明確的訂立合同的行為，然而能夠基于一定的事實(shí)認(rèn)定他們之間存在“事實(shí)的合同關(guān)系”，納入合同責(zé)任的范圍。也有學(xué)者繞

4、開法律關(guān)系，通過比較追究專家契約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任難易程度，來尋求支持契約責(zé)任講的理由。如日本學(xué)者下森定認(rèn)為：在追究專家的責(zé)任也可采侵權(quán)責(zé)任構(gòu)成的情形，契約關(guān)系上的諸事實(shí)，作為推斷的材料，在債務(wù)的內(nèi)容、注意義務(wù)的程度、有意過失及不完全履行的判定、其主張和舉證責(zé)任以及損害賠償額的算定等方面，采契約責(zé)任構(gòu)成可作更精細(xì)、合理的處理，予以講明也要容易些。1（二）侵權(quán)責(zé)任講在英美法系，專家對第三人的民事責(zé)任要緊是侵權(quán)責(zé)任，其責(zé)任制度是通過判例逐步進(jìn)展和完善的。大陸法系的許多學(xué)者也支持侵權(quán)責(zé)任講，他們認(rèn)為，假如將專家對托付人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任視為契約責(zé)任還講的過去，因?yàn)樗麄冎g怎么講存在托付合同關(guān)系，至于具體責(zé)任

5、承擔(dān)上能夠有契約責(zé)任與侵權(quán)責(zé)任競合來彌補(bǔ)契約責(zé)任講的不足。然而，專門多專家責(zé)任是因侵害托付人以外的第三人引發(fā)的，關(guān)于注冊會計(jì)師來講，他提供的審計(jì)信息更多的是第三人采納，其責(zé)任更多是針對第三人的責(zé)任。把注冊會計(jì)師與第三人的關(guān)系認(rèn)定為契約關(guān)系過于牽強(qiáng)，理論上是有害的，只能模糊契約關(guān)系與侵權(quán)關(guān)系的界線；實(shí)踐中是行不通的，牽強(qiáng)的理論完全脫離現(xiàn)實(shí)，無法指導(dǎo)對糾紛的裁判。因此，注冊會計(jì)師對第三人的民事責(zé)任不是契約責(zé)任，只能是侵權(quán)責(zé)任。（三）獨(dú)立責(zé)任講侵權(quán)責(zé)任講一針見血的指出了契約責(zé)任的詬病，但自身也陷入難以自圓其講的困境。侵權(quán)責(zé)任是一種對世責(zé)任，不管受害人是誰，只要侵權(quán)行為滿足構(gòu)成要件，就必須對相對人承擔(dān)

6、責(zé)任。而現(xiàn)實(shí)中，注冊會計(jì)師對公眾公司公布的會計(jì)信息提供鑒證服務(wù)實(shí)質(zhì)上是為證券市場提供公共信息，該審計(jì)信息的失真，對整個證券市場及其寬敞投資者都會產(chǎn)生阻礙，假如按照侵權(quán)責(zé)任理論，注冊會計(jì)師的不法行為應(yīng)當(dāng)對所有受損者承擔(dān)責(zé)任。然而，循著這種理論邏輯，勢必加重注冊會計(jì)師的責(zé)任，對這項(xiàng)職業(yè)的進(jìn)展造成巨大的制度障礙，這是注冊會計(jì)師職業(yè)的不幸，更是社會進(jìn)展的不幸。因此學(xué)者紛紛查找其他的出路，提出了獨(dú)立責(zé)任講。獨(dú)立責(zé)任講認(rèn)為注冊會計(jì)師承擔(dān)的民事責(zé)任是一種信賴責(zé)任，2 所謂信賴責(zé)任是指注冊會計(jì)師作為信息的提供者應(yīng)當(dāng)對信賴信息的第三人所造成的損失承擔(dān)責(zé)任，信賴信息的第三人首先要是信賴并采納審計(jì)信息的人，其次要是

7、注冊會計(jì)師事先差不多預(yù)知或者能夠預(yù)知的人。因此，此講對第三人分為三類：已知的使用人（known user）、已預(yù)見的使用人(Foreseen User) 和可預(yù)見的使用人(Foreseeable User)。二、注冊會計(jì)師民事責(zé)任學(xué)講的理論缺陷注冊會計(jì)師責(zé)任的研究，囿于民事責(zé)任的形式，提出了三種學(xué)講，實(shí)質(zhì)上這三種學(xué)講都不同程度地突破了傳統(tǒng)民法的理論體系，不但破壞了民法理論的完整性，而且在理論上仍然對現(xiàn)實(shí)無法給予圓滿的解釋。民事責(zé)任要緊有兩種形式，一種是契約責(zé)任，另一種是侵權(quán)責(zé)任。契約責(zé)任是契約當(dāng)事人一方不履行約定義務(wù)并因此使另一方遭受損害時(shí)，法律認(rèn)可此種損害的賠償而產(chǎn)生的責(zé)任。侵權(quán)責(zé)任則是法律

8、認(rèn)可契約不執(zhí)行以外的所有損害賠償所產(chǎn)生的責(zé)任。3 在責(zé)任產(chǎn)生的緣故、責(zé)任能力、責(zé)任范圍、歸責(zé)原則、免責(zé)事由和訴訟時(shí)效等方面都有明顯的區(qū)不，但最本質(zhì)的區(qū)不在于違反義務(wù)的性質(zhì)和責(zé)任的目的兩個方面。為了行文簡潔，我們只從這兩個方面展開講明獨(dú)立審計(jì)的法律責(zé)任既不同于違約責(zé)任也不同于侵權(quán)責(zé)任。（一）民事義務(wù)與獨(dú)立審計(jì)義務(wù)的異質(zhì)性契約是當(dāng)事人自由締結(jié)的“法律”，契約的強(qiáng)制力來自意思自治。契約義務(wù)是依據(jù)契約當(dāng)事人的意思產(chǎn)生的，只能由交易當(dāng)事人的意思表示而創(chuàng)立。也確實(shí)是講，契約責(zé)任是當(dāng)事人違反了意定的義務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的在法律上的不利后果，那個意定的義務(wù)只要不是違反國家強(qiáng)制法，不管是什么，當(dāng)事人都應(yīng)當(dāng)遵守。而且那

9、個意定的義務(wù)僅僅對同意契約的當(dāng)事人有拘束力，任何當(dāng)事人以外的第三人都不必受此義務(wù)約束。與此相對，侵權(quán)義務(wù)則是由法律強(qiáng)加的義務(wù)，對所有人都普遍適用，與人們的意思無關(guān)。正如溫菲爾德（Winfield）所講：“人們之因此能夠?qū)ζ跫s和侵權(quán)加以區(qū)不，是因?yàn)?，在侵?quán)中義務(wù)要緊由法律規(guī)定，而在契約中義務(wù)是由當(dāng)事人自己確定”4 侵權(quán)義務(wù)是對整個世界所承擔(dān)的義務(wù)，而契約義務(wù)則是僅對另一方契約當(dāng)事人所承擔(dān)的義務(wù)；侵權(quán)義務(wù)是由法律強(qiáng)加的義務(wù)，而契約義務(wù)則是由當(dāng)事人確定的義務(wù)。以上關(guān)于契約義務(wù)和侵權(quán)義務(wù)的描述，包含兩個方面的內(nèi)容，一是義務(wù)針對的主體，也確實(shí)是與義務(wù)相對的權(quán)利主體，二是義務(wù)的來源。就權(quán)利主體而言，在契約

10、關(guān)系中，是指特定的契約相對人，任何契約當(dāng)事人以外的第三人既不能從中獲益也不應(yīng)受損。在侵權(quán)關(guān)系中，任何受害人都能夠就自己的損失對加害人主張權(quán)利，只要受害人受到的侵害與加害人的不法行為有因果關(guān)系，加害人有過錯。就義務(wù)的來源而言，契約義務(wù)只能是意定的，侵權(quán)義務(wù)只能是法定的。下面我們來考察獨(dú)立審計(jì)義務(wù)是否滿足民事義務(wù)性質(zhì)的這兩方面的內(nèi)容。前已述及，獨(dú)立審計(jì)的義務(wù)是一種注意義務(wù)，注意義務(wù)概念起源于英國，通過英國判例的應(yīng)用逐步得到完善。注意義務(wù)的一般原則是在1932年的Donoghue v. Stevenson案5 中形成的，也確實(shí)是后人所稱的“鄰居規(guī)則”（neighbor principle），所謂鄰居

11、規(guī)則指的是一個人應(yīng)當(dāng)對鄰居盡到合理的愛護(hù)?！班従印睂?shí)質(zhì)上是對注意義務(wù)的相對人所作的一種限制，指義務(wù)人的行為能夠直接或緊密阻礙到的人。后人將鄰居規(guī)則具體化，確定了推斷注意義務(wù)的三時(shí)期標(biāo)準(zhǔn)：（1）對損害的預(yù)見性（foresee ability）；（2）當(dāng)事人之間關(guān)系的接近性(proximity)；（3）在滿足上述兩點(diǎn)的前提下，還應(yīng)注意推斷是否正當(dāng)與合理(just and reasonable)。6 從這三時(shí)期標(biāo)準(zhǔn)來看，注意義務(wù)的確定是特不模糊的，無法通過法律規(guī)定下來，只能通過法官的自由裁量權(quán)來把握。從上述注意義務(wù)的產(chǎn)生來看，注意義務(wù)不是由契約規(guī)定的，“對鄰居盡到合理的愛護(hù)”并不需要與“鄰居”達(dá)成民

12、法意義上的契約。因此，隨著契約法的現(xiàn)代化，也產(chǎn)生了“附隨義務(wù)”的概念，現(xiàn)代契約法中注意義務(wù)是附隨義務(wù)的一種，但獨(dú)立審計(jì)的注意義務(wù)是主義務(wù)，與契約法中所稱的注意義務(wù)在內(nèi)涵上是有區(qū)不的。在獨(dú)立審計(jì)中，盡管存在托付人與注冊會計(jì)師簽訂托付協(xié)議，而實(shí)質(zhì)上，托付人是寬敞利益相關(guān)者的代理人，托付協(xié)議能夠視作為利益相關(guān)者與注冊會計(jì)師達(dá)成的契約。然而，注意義務(wù)并不能通過這種契約來約定，它相當(dāng)程度上是由職業(yè)屬性決定的，其內(nèi)核反映在注冊會計(jì)師協(xié)會制定的職業(yè)準(zhǔn)則之中，因此，獨(dú)立審計(jì)義務(wù)不是民法意義上的契約義務(wù)。同樣，注意義務(wù)的模糊性，決定了它不能由法律明確規(guī)定，因此，獨(dú)立審計(jì)義務(wù)也不是侵權(quán)義務(wù)。從獨(dú)立審計(jì)托付合同的主

13、體來看，獨(dú)立審計(jì)契約義務(wù)的相對人為審計(jì)托付人，假如僅有托付人才能追究審計(jì)失敗的賠償責(zé)任，那么審計(jì)責(zé)任就失之過窄，不利于愛護(hù)受害人的正當(dāng)權(quán)益。盡管我們能夠?qū)⑵髽I(yè)利益相關(guān)者視作是契約的當(dāng)事人，但這是基于社會化契約理念產(chǎn)生的概念，完全背離了傳統(tǒng)民法契約的本質(zhì)特征。因此，證券市場獨(dú)立審計(jì)損害賠償責(zé)任不能歸于傳統(tǒng)契約責(zé)任的范圍。從侵權(quán)關(guān)系上看，在有證券市場以來，能夠主張受審計(jì)失敗侵害的主體從來不是所有的利益受侵害的人。在證券市場獨(dú)立審計(jì)中，獨(dú)立審計(jì)信息的使用人是所有的企業(yè)利益相關(guān)者，但并不是所有的企業(yè)利益相關(guān)者在使用失確實(shí)審計(jì)信息后都能夠?qū)で缶葷?jì)。在美國，1931年往常，證券市場上受審計(jì)失敗侵害的第三者

14、是得不到法律救濟(jì)的。1931年的Ultramares Corporation v. Touche 案開創(chuàng)了已知的第三者（Known User）受審計(jì)失敗侵害后能夠要求注冊會計(jì)師賠償?shù)南群樱缓髞砻绹謾?quán)法重述把第三者的范圍擴(kuò)大到已預(yù)見的第三者（Foreseen User）；1983年Rosenblum v. Adler 案再次把獲得救濟(jì)的第三者擴(kuò)大到所有可預(yù)見的第三者（Foreseeable User）。7 其間，對第三者救濟(jì)的范圍也有反復(fù)，這要緊是法官們結(jié)合經(jīng)濟(jì)進(jìn)展的情勢、證券市場的穩(wěn)定程度等社會公共因素，使自由裁量權(quán)的結(jié)果。從上可知，證券市場的審計(jì)失敗只對一定范圍內(nèi)的受害人承擔(dān)責(zé)任，而且那個

15、范圍并不是固定的，它的邊界十分模糊，這與對“整個世界”承擔(dān)責(zé)任的侵權(quán)理論專門難吻合，因此，獨(dú)立審計(jì)責(zé)任也不是侵權(quán)責(zé)任。（二）民事責(zé)任與獨(dú)立審計(jì)責(zé)任的殊途性傳統(tǒng)民事責(zé)任理論通講認(rèn)為，民事責(zé)任的目的是為了補(bǔ)償受害人遭受的損失，即所謂無損失即無責(zé)任。所謂損失應(yīng)當(dāng)包括不該減少的利益減少和應(yīng)該增加的利益增加。契約責(zé)任是為了愛護(hù)契約權(quán)利人對契約義務(wù)人所作允諾享有的期待利益，而侵權(quán)責(zé)任是愛護(hù)期待利益以外的利益。侵權(quán)法愛護(hù)的具體利益包括：人格利益、對有形物享有的利益和各種無形利益。而就審計(jì)的法律責(zé)任而言，后面我們會具體講到，它愛護(hù)的是一種信賴?yán)?，這種信賴?yán)媾c其講是信息使用人對具體審計(jì)信息的信賴，或者是對提

16、供審計(jì)信息的特定的注冊會計(jì)師的信賴，不如講是信息使用人對審計(jì)制度和信息披露制度的信賴。因?yàn)?，絕大多數(shù)的審計(jì)信息使用人全然不了解審計(jì)信息提供人實(shí)際的狀況，也不必了解他們的狀況。前面我們差不多詳細(xì)論證過，設(shè)立證券市場獨(dú)立審計(jì)制度確實(shí)是要節(jié)約交易成本，提高利益相關(guān)者的成本收益率，8 假如要求信息使用人在使用審計(jì)信息之前，先去考察提供審計(jì)信息的注冊會計(jì)師的資信狀況，必定大大增加利益相關(guān)者的成本，從而大大增加社會總成本，有悖設(shè)立審計(jì)制度的初衷。因此，利益相關(guān)者的信賴?yán)媸墙⒃谛刨嚿鐣幕A(chǔ)上，審計(jì)失敗損害的利益本質(zhì)上是社會利益，在注冊會計(jì)師的財(cái)產(chǎn)責(zé)任方面，注冊會計(jì)師形式上是對具體的利益相關(guān)者個體承擔(dān)責(zé)

17、任，實(shí)質(zhì)上是對整個社會承擔(dān)責(zé)任。也確實(shí)是講，審計(jì)責(zé)任是一種社會責(zé)任，形式上是給予具體的利益相關(guān)者適當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)補(bǔ)償，實(shí)質(zhì)上是對整個社會多支出的成本進(jìn)行補(bǔ)償。盡管其形式與民事責(zé)任相似，但本質(zhì)是不同的。至少，民事責(zé)任主張對受害者的合理損失都應(yīng)補(bǔ)償，而注冊會計(jì)師的財(cái)產(chǎn)責(zé)任可能只對部分受害者進(jìn)行全部或者部分補(bǔ)償，其補(bǔ)償?shù)拇笮∪Q于社會成本受損的程度。（三）信賴?yán)妫簩γ袷仑?zé)任的超越獨(dú)立責(zé)任講認(rèn)為注冊會計(jì)師審計(jì)責(zé)任是一種信賴責(zé)任，其思想淵源可追溯到富勒的信賴?yán)碚?。信賴?yán)碚摪l(fā)端于自由市場向壟斷進(jìn)展的時(shí)代，大伙兒明白，古典契約法是與自由市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的，它為自由市場的經(jīng)濟(jì)行為提供自由的保障，其核心原則是意思自治

18、或者講是合同自由。然而隨著經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)代化，統(tǒng)帥古典契約法的那個原則遭受越來越嚴(yán)峻的沖擊，理論家們忙著尋求新的解釋。在如此的背景下，1936-37年，美國法學(xué)家富勒（Fuller）與他的學(xué)生帕迪（Perdue）合作發(fā)表了聞名的論文合同損害賠償中的信賴?yán)?，提出了信賴?yán)碚摚? 20年后，引發(fā)了契約法領(lǐng)域乃至整個法學(xué)的地震。富勒把契約看作是人們自覺地通過事先的約定來約束自己今后的行為的法律，當(dāng)事人在締約時(shí)為自己制定了“罰則”，即違約時(shí)要承受約定損害賠償?shù)牟焕蠊?。富勒以損害賠償?shù)姆秶鸀榛A(chǔ)把契約利益分為三類：期待利益、信賴?yán)婧头颠€利益。所謂期待利益，是指合同約定的利益，假如合同一方當(dāng)事人違約，相對人

19、一般能夠得到相當(dāng)于預(yù)期利益的賠償，這種愛護(hù)相當(dāng)于合同得到適當(dāng)履行的狀態(tài)。可見，富勒的期待利益差不多等同于大陸法所稱的履行利益。所謂信賴?yán)?，指合同?dāng)事人因?qū)s定的信賴而作的付出，違約人對受害人的這部分損失也應(yīng)當(dāng)賠償。所謂返還利益，是指違約人應(yīng)當(dāng)返還受害人因約定而支付給違約人的利益。這兩種愛護(hù)相當(dāng)于回復(fù)到合同約定往常的狀態(tài)。愛護(hù)期待利益是傳統(tǒng)契約責(zé)任損害賠償?shù)囊话阍瓌t，但富勒對什么緣故契約責(zé)任以愛護(hù)期待利益為原則產(chǎn)生了疑問。從亞里士多德以來的正義的基準(zhǔn)來看，對返還利益和信賴?yán)娴母深A(yù)是為了恢復(fù)原狀，屬“矯正的正義”，而對期待利益的干預(yù)是促使新的狀況發(fā)生，是“分配的正義”，相比較而言，后者更不應(yīng)受

20、到干預(yù)，什么緣故契約責(zé)任反倒把干預(yù)期待利益作為一般原則，而把干預(yù)返還利益和信賴?yán)孀鳛槔饽?？富勒通過論證指出：“期待利益的愛護(hù)原則實(shí)際上以信賴?yán)娴膼圩o(hù)為目的?！?10因此，信賴?yán)碚撛诟焕漳莾壕统蔀槠跫s責(zé)任的一般原則，它在理論上突破了合同的相對性，使事實(shí)上的契約關(guān)系成為可能。不僅如此，富勒的繼承者麥克尼爾把信賴?yán)鎻钠跫s關(guān)系擴(kuò)展到整個社會關(guān)系，建立起必將對法學(xué)領(lǐng)域產(chǎn)生深刻阻礙的關(guān)系契約講，完全突破了傳統(tǒng)民法的理論基礎(chǔ)，進(jìn)入了新的法學(xué)領(lǐng)域。三、獨(dú)立審計(jì)的非財(cái)產(chǎn)責(zé)任不是行政責(zé)任我們講獨(dú)立審計(jì)責(zé)任是社會責(zé)任，承擔(dān)社會責(zé)任的形式不但應(yīng)當(dāng)有財(cái)產(chǎn)責(zé)任，而且應(yīng)當(dāng)有非財(cái)產(chǎn)責(zé)任。這種非財(cái)產(chǎn)責(zé)任我們定名為“教育

21、、懲戒責(zé)任”，簡稱“懲誡責(zé)任”。懲誡是指行業(yè)自律組織對注冊會計(jì)師違反行業(yè)準(zhǔn)則的行為進(jìn)行處罰的一種行業(yè)內(nèi)部制度，包括警告、停業(yè)學(xué)習(xí)、暫停執(zhí)業(yè)、不予注冊和撤銷注冊等方式。行業(yè)協(xié)會作為社會團(tuán)體，代表會員整體的利益，某一特定的會員因違反行業(yè)的技術(shù)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)則，必定損害整個行業(yè)的聲譽(yù)，因此行業(yè)協(xié)會有義務(wù)追究違規(guī)者的責(zé)任。盡管這種責(zé)任起初是行規(guī)責(zé)任，不是法律責(zé)任，然而，國家在確立獨(dú)立審計(jì)制度時(shí)，把這種責(zé)任作了法律化，使行業(yè)協(xié)會追究責(zé)任成為法律責(zé)任。懲誡的目的是保證行業(yè)較高的聲譽(yù)，維護(hù)審計(jì)信息使用者的信賴，提高審計(jì)的質(zhì)量和凈化審計(jì)市場。行業(yè)自律是現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的典型特征之一，這種制度安排最大的優(yōu)勢是使國

22、家的經(jīng)濟(jì)職能與政治職能準(zhǔn)確地分離成為可能。我們前面差不多提到，國家的經(jīng)濟(jì)職能是一種代理職能，代理的是社會公眾的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，這種權(quán)利自洛克的理論起確實(shí)是公眾不可讓渡的權(quán)利，11 但政治職能不同，它是人們讓渡的那部分權(quán)利形成的，直接體現(xiàn)為國家的強(qiáng)制力。假如國家的經(jīng)濟(jì)職能與政治職能不能專門好的分離的話，國家通過強(qiáng)制力就有可能侵蝕社會公眾的財(cái)產(chǎn)權(quán)利和自由，形成代理人侵害現(xiàn)象。因此，現(xiàn)代國家行使經(jīng)濟(jì)職能時(shí)，并不直接行使的代理權(quán)，而是通過法律設(shè)立“第三部門”代為行使，使國家既履行了作為代理人的經(jīng)濟(jì)職能，又幸免了對公民權(quán)利的侵害。因此，行業(yè)組織自律治理成為現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)普遍采納的方式。我國打算經(jīng)濟(jì)時(shí)代那種統(tǒng)包統(tǒng)管的

23、方式正在向行業(yè)自律的方式轉(zhuǎn)化，國家追究注冊會計(jì)師行政責(zé)任的合理性和法理基礎(chǔ)正在發(fā)生全然的變化。然而，關(guān)于證券市場而言，行政治理并不能完全退出。由于證券市場的人為化和復(fù)雜化，在一定程度和一定范圍上還需要政府介入進(jìn)行行政治理，政府對證券市場的行政治理通常稱為證券監(jiān)管，證券監(jiān)管的存在決定了證券的行政責(zé)任的存在。12 國家證券監(jiān)督治理部門通過追究違法人的行政責(zé)任保障監(jiān)管的效力，如我國注冊會計(jì)師違反法律法規(guī)，在對公眾公司的審計(jì)中嚴(yán)峻失誤或者有意欺詐，證券監(jiān)督治理委員會（證監(jiān)會）對注冊會計(jì)師及其事務(wù)所能夠作出處分或處罰。但行政責(zé)任與行業(yè)自律組織的懲誡有專門大不同，對注冊會計(jì)師追究行政責(zé)任的主體是行政機(jī)關(guān)或授權(quán)組織，我國證券市場上具體為證監(jiān)會，而對注冊會計(jì)師的懲誡的主體是注冊會計(jì)師協(xié)會；行政責(zé)任的性質(zhì)是對注冊會計(jì)師違反行政法律或其他法律的行為進(jìn)行制裁，而懲誡要緊是對會員違反了行業(yè)準(zhǔn)則的行為進(jìn)行制裁；行政處罰一事不再罰，而懲誡不能代替行政處罰，也不能代替對有索取權(quán)的受害人承擔(dān)經(jīng)濟(jì)賠償；行政責(zé)任的直接目的是保證監(jiān)管關(guān)系穩(wěn)定,保障證券市場的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，而懲誡的目的是愛護(hù)行業(yè)的聲譽(yù)，保證審計(jì)職業(yè)的價(jià)值；另外懲誡的方式與行政責(zé)任的方式也多有不同。從責(zé)任目的上考察，獨(dú)立審計(jì)責(zé)任既不同于民事責(zé)任，也不同于行政責(zé)任，民事責(zé)任要緊目的是對個人損失的補(bǔ)償，而獨(dú)立審計(jì)責(zé)任形式上是對個人損