淘高級財務(wù)會計00159自考365基礎(chǔ)班

1、第五章 合并財務(wù)報表內(nèi)部交易事項的抵銷第一節(jié) 概述【考點要求】1.識記：內(nèi)部交易事項；涉及損益的內(nèi)部交易事項；不涉及損益的內(nèi)部交易事項。2.：內(nèi)部交易進行抵銷的方法。一、內(nèi)部交易事項的含義內(nèi)部交易事項是指內(nèi)部母公司與其所屬的子公司之間以及各子公司之間發(fā)生的除股權(quán)投資以外的各種交易事項。母公司與子公司以及子公司之間除了股權(quán)投資及其股權(quán)投資基礎(chǔ)上產(chǎn)生的投資收益等事項以外，他們之間很可能發(fā)生各種涉及損益或不涉及損益的內(nèi)部交易事項，從企業(yè)的角度看，這類內(nèi)部交易事項應(yīng)排除在合并財務(wù)報表之外。因此，需要在個別財務(wù)報表基礎(chǔ)上，對上述內(nèi)部交易事項進行抵銷，以避免虛列資產(chǎn)、負債和虛計利潤。二、內(nèi)部交易事項的類型

2、內(nèi)部交易事項主要包括以下兩種：（一）按內(nèi)部交易是否涉及損益分類1.涉及損益的內(nèi)部交易事項。涉及損益的內(nèi)部交易事項是指內(nèi)部母公司與子公司及子公司之間發(fā)生的，產(chǎn)生內(nèi)部損益的事項。如母公司將其生產(chǎn)的產(chǎn)品出售給其子公司，導(dǎo)致母公司利潤表中利潤增加。 涉及損益的內(nèi)部交易事項按其損益是否實現(xiàn)，又可以分為涉及已實現(xiàn)團內(nèi)部損益的交易事項兩種。內(nèi)部損益的交易事項和涉及未實現(xiàn)集【前者是指內(nèi)部損益通過獨立企業(yè)實現(xiàn)了向外銷售，致使該內(nèi)部損益在編制合并財務(wù)報表時成為的損益；后者是指內(nèi)部損益由于未能向外銷售，從而無法體現(xiàn)為損益?！?.不涉及損益的內(nèi)部交易事項不涉及損益的內(nèi)部交易事項是指內(nèi)部母公司與子公司及子公司之間發(fā)生的

3、交易與各公司的損益確定無關(guān)，如集閉內(nèi)部的無息業(yè)務(wù)等。（二）按內(nèi)部交易事項的具體內(nèi)容分類內(nèi)部存貨交易；內(nèi)部債權(quán)債務(wù)；內(nèi)部固定資產(chǎn)交易；內(nèi)部無形資產(chǎn)交易；其他內(nèi)部交易。本章主要講述內(nèi)部存貨交易、內(nèi)部，權(quán)債務(wù)和內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷。第二節(jié)內(nèi)部存貨交易的抵銷【考點要求】1.識記：順銷；逆銷；平銷。2.：內(nèi)部存貨交易抵銷的方法；當(dāng)期內(nèi)部存貨交易的抵銷方法及連續(xù)各期內(nèi)部存貨交易的抵銷方法。3.應(yīng)用：當(dāng)期內(nèi)部存貨交易的抵銷，包括：內(nèi)部交易存貨全部實現(xiàn)對外銷售的抵銷，內(nèi)部交易存貨未實現(xiàn)對外銷售的抵銷，內(nèi)部交易存貨部分實現(xiàn)對外銷售、部分未對外銷售的抵銷，存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷；連續(xù)各期內(nèi)部存貨交易的抵銷，包括：上

4、期內(nèi)部交易的存貨在本期全部實現(xiàn)對外銷售的抵銷，上期內(nèi)部交易的存貨在本期全部未實現(xiàn)對外銷售的抵銷，上期內(nèi)部交易的存貨在本期未實現(xiàn)對外銷售售，本期又發(fā)生新的內(nèi)部存貨交易且未實現(xiàn)對外銷售的抵銷，上期及本期新的內(nèi)部存貨交易形成的存貨，部分實現(xiàn)對外銷售、部分未實現(xiàn)對外銷售的抵銷，存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷。的內(nèi)部交易事項應(yīng)從這一整體的角度進行考慮，將母子公司以及子公司之間的交易視為同一會計主體的內(nèi)部交易處理，在母公司及子公司個別財務(wù)報表的基礎(chǔ)上予以抵銷，以消除它們對合并財務(wù)報表的影響，保證合并財務(wù)報表能夠正確反映企業(yè)集閉的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況。內(nèi)部存貨交易的抵銷分為當(dāng)期和以后各期兩種情況。內(nèi)部存貨交

5、易按其銷售方向，可以分為順銷、逆銷和平銷。順銷是指母公司對子公司的銷售；逆銷是指子公司對母公司的銷售；平銷是指子公司之間的銷售。在母公司持股比例不同的情況下，不同類型的內(nèi)部交易事項，其消除方法有所不同。一、當(dāng)期發(fā)生的內(nèi)部存貨交易的抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部存貨交易主要是指商品或產(chǎn)品的銷售業(yè)務(wù)。對于發(fā)生在企業(yè)內(nèi)部的這些銷售業(yè)務(wù)，母公司及子公司作為購銷雙方均以獨立的會計主體進行了核算。銷售方已將其銷售收入和銷售成本計入當(dāng)期損益，列示在利潤表中。對于方來說將購進過程中支付的商品價款作為存貨的入賬價值；本期實現(xiàn)對外銷售的部分形成了期末存貨，其存貨成本包含了兩方面的內(nèi)容：其一，從即銷售

6、企業(yè)的存貨購進成本或制造成本；其二，銷售企業(yè)的銷售毛利，這部分包含在業(yè)的銷售毛利，稱為未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。角度看真正的存貨成本，企業(yè)存貨價值中的銷售企企業(yè)從銷售企業(yè)購進的存貨用于對外銷售則存在三種情況：第一種情況是內(nèi)部購進的存貨全部實現(xiàn)對外銷售；第二種情況是內(nèi)部購進的存貨全部未實現(xiàn)對外銷售，形成期末存貨；第三種情況是內(nèi)部購進的存貨部分實現(xiàn)對外銷售，部分形成期末存貨。（一）內(nèi)部交易存貨全部實現(xiàn)對外銷售的抵銷內(nèi)部交易存貨全部實現(xiàn)對外銷售的情況下，內(nèi)部的銷售企業(yè)和企業(yè)的利潤表中都作了反映。但是，從企業(yè)的角度看，企業(yè)內(nèi)部的存貨交易只是屬于存貨調(diào)撥活動，使存貨的存放地點發(fā)生了變動，既不能實現(xiàn)營業(yè)收入，也

7、不能發(fā)生營業(yè)成本，因而并不能形成內(nèi)部利潤。該類存貨只是實現(xiàn)了一次銷售，其營業(yè)收入只是內(nèi)購進外銷售的營業(yè)收入，其營業(yè)成本只是內(nèi)銷售方的營業(yè)成本，其利潤則是這兩者之間的差額。因此，在將母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部存貨交易的項目相抵銷時，應(yīng)抵銷重復(fù)反映的營業(yè)收入和營業(yè)成本，將銷售企業(yè)的營業(yè)收入與企業(yè)的營業(yè)成本相抵銷?！纠?51】承第四章例 42，A 公司 20 x4 年 1 月 1 日以 480000 元取得 B 公司 80%的股權(quán)。A 公司在 20 x4 年年末的合并財務(wù)報表工作底稿中編制了股權(quán)投資及其股權(quán)投資基礎(chǔ)上產(chǎn)生的投資收益等事項的抵銷分錄（見第四章例 42、例 44、例 46）

8、。20 x4 年 6 月 8 日，A 公司銷售給 B 公司甲商品 80000 元，其成本為 64000 元，款項已存入，B 公司于 20 x4 年 7 月 8 日以 96000 元的價格銷售給【分析】該筆交易業(yè)務(wù)在 A 公司在財務(wù)報表中的列示為：存款 80000 元營業(yè)收入 80000 元營業(yè)成本 64000 元在 B 公司在財務(wù)報表中的列示為：存款 96000 元營業(yè)收入 96000 元營業(yè)成本 80000 元外 C 公司，款項存入。從角度考慮，真正的營業(yè)收入是 96000 元，營業(yè)成本是 64000 元，直接將母子公司損益合并則會導(dǎo)致營業(yè)收入和營業(yè)成本分別虛計 80000 元。因此，應(yīng)將虛

9、計的部分予以抵銷。A 公司在合并財務(wù)報表工作底稿中應(yīng)編制的抵銷分錄為：借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本8000080000經(jīng)過上述抵銷以后，合并利潤表中反映的營業(yè)收入為 96000 元，營業(yè)成本為 64000 元。（二）內(nèi)部交易存貨全部未實現(xiàn)對外銷售的抵銷內(nèi)部交易存貨全部未實現(xiàn)對外銷售的情況下，從企業(yè)看，存貨成本只能是銷售企業(yè)原來的成本，不能因為存貨的存放地點發(fā)生了變動就產(chǎn)生增值（銷售企業(yè)的毛利）。因此，在將母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部存貨交易進行抵銷時，既要抵銷重復(fù)反映的營業(yè)收入和營業(yè)成本，將銷售企業(yè)的營業(yè)收入與企業(yè)的營業(yè)成本抵銷；也要抵銷存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，將存貨的成本還原

10、為銷售企業(yè)銷售該存貨的原始成本，以消除虛增的存貨成本。【例 52】20 x4 年A 公司銷售給 B 公司甲商品，售價為 80000 元，其成本為 64000 元，款項已存入年末，該商品尚未售出?！痉治觥吭摴P交易業(yè)務(wù)在 A 公司在財務(wù)報表中的列示為：存款 80000 元營業(yè)收入 80000 元營業(yè)成本 64000 元在 B 公司在財務(wù)報表中的列示存貨 80000 元。截至如果將 A 公司與B 公司個別財務(wù)報表項目金額簡單加總，而不進行抵銷，會導(dǎo)致合并后營業(yè)收入虛計 80000 元，營業(yè)成本虛計 64000 元，同時，存貨價值虛計 16000 元。因此，A 公司在合并財務(wù)報表工作底稿中應(yīng)編制的抵銷

11、分錄為：借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本借：營業(yè)成本貸：存貨或：借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本存貨80000800001600016000800006400016000在逆銷的情況下，抵銷銷售方的銷售收入和銷售成本，并將存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤予以抵銷，但同時還應(yīng)將內(nèi)部交易形成的存貨所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益中歸屬于少數(shù)股東的部分進行抵銷。【例 53】A 公司持有 B 公司 80%的股權(quán)，20 x4 年B 公司銷售給 A 公司乙商品 10000 元，成本為 8000 元，款項收到并已存入【分析】，該商品在 A 公司全部未實現(xiàn)對外銷售。A 公司在合并財務(wù)報表工作底稿中應(yīng)編制的抵銷分錄如下：借：營業(yè)收入貸：營

12、業(yè)成本存貨 2000100008000同時，應(yīng)將內(nèi)部交易形成的存貨所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益 2000 元中屬于少數(shù)股東的部分 400 元（2000 x20%）進行抵銷。借：少數(shù)股東權(quán)益貸：少數(shù)股東損益400400（三）內(nèi)部交易存貨部分實現(xiàn)對外銷售，部分未實現(xiàn)對外銷售的抵銷在內(nèi)部交易存貨部分實現(xiàn)對外銷售，部分未實現(xiàn)對外銷售時，可以將內(nèi)部交易的存貨分為兩部分，一部分為當(dāng)期購進并全部實現(xiàn)對外銷售，另一部分為當(dāng)期購進但未實現(xiàn)對外銷售。【例 54】20 x4 年A 公司銷售給 B 公司甲商品 80000 元，其成本為 64000 元，款項已存入售了 60%，剩余 40%尚未實現(xiàn)對外銷售?！痉治觥吭诤喜?/p>

13、財務(wù)報表工作底稿中編制抵銷分錄時：，B 公司對外銷借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本存貨或：借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本借：營業(yè)成本貸：存貨或：借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本存貨48000480003200025600640080000800006400640080000736006400（四）存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷在存貨購進方的個別財務(wù)報表中，如果內(nèi)部交易取得的存貨期末尚未出售，需要將該存貨的可變現(xiàn)凈值與包含內(nèi)部銷售利潤的存貨取得成本進行比較，當(dāng)前者低于后者時，計提存貨跌價準(zhǔn)備，并計入當(dāng)期損益，所計提的存貨跌價準(zhǔn)備反映在了個別資產(chǎn)負債表的存貨項目中；但從合并財務(wù)報表的角度看，應(yīng)將存貨的可變現(xiàn)

14、凈值與存貨購進包含內(nèi)部銷售利潤的存貨原取得成本進行比較，只有當(dāng)可變現(xiàn)凈值低于存貨成本時，才需要計提存貨跌價準(zhǔn)備。因此，編制合并財務(wù)報表時，如果個別財務(wù)報表中計提的存貨跌價準(zhǔn)備數(shù)額小于內(nèi)部銷售利潤額時，意味著從角度看該存貨沒有發(fā)生減值，應(yīng)將計提的存貨跌價準(zhǔn)備全額抵銷；如果個別務(wù)報表中計提的存貨跌價準(zhǔn)備數(shù)額大于內(nèi)部銷售利潤額時，意味著從角度看該存貨發(fā)生了減值，應(yīng)將計提的存貨跌價準(zhǔn)備部分抵銷。【例 55】20 x4 年 6 月 8 日，A 公司銷售給 B 公司甲產(chǎn)品，售價為 80000 元，其成本為 64000 元，款項已存入，本期該商品尚未實現(xiàn)對外銷售。期末，甲產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值為 76000 元。

15、20 x4 年期末A 公司在財務(wù)報表中的列示為：存款 80000 元營業(yè)收入 80000 元營業(yè)成本 64000 元B 公司在財務(wù)報表中的列示為：資產(chǎn)減值損失 4000 元存貨成本 80000 元減：計提的存貨跌價準(zhǔn)備 4000 元存貨價值 76000 元【分析】B 公司購入產(chǎn)品的成本為 80000 元，內(nèi)部銷售利潤為 16000 元。當(dāng)該產(chǎn)品的期末可變現(xiàn)凈值為 76000元時，意味著從 B 公司的角度看存貨發(fā)生了減值，減值額為 4000 元。由于計提的存貨跌價準(zhǔn)備 4000 元小于內(nèi)部銷售利潤（即從集閉角度看存貨沒有發(fā)生減值），應(yīng)將計提的存貨跌價準(zhǔn)備全額抵銷，編制的抵銷分錄為：借：存貨存貨跌

16、價準(zhǔn)備4000貸：資產(chǎn)減值損失4000如果甲產(chǎn)品期末可變現(xiàn)凈值為 52000 元，B 公司計提的存貨跌價準(zhǔn)備為 28000（80000520000）元，大于內(nèi)部銷售利潤 16000 元，說明從售利潤額，編制的抵銷分錄為：角度該存貨減值了 12000 元，應(yīng)將計提的存貨跌價準(zhǔn)備部分抵銷，抵銷額為內(nèi)部銷借：存貨存貨跌價準(zhǔn)備16000貸：資產(chǎn)減值損失16000二、連續(xù)各期內(nèi)部存貨交易的抵銷內(nèi)部存貨銷售業(yè)務(wù)既關(guān)系到重復(fù)計算的營業(yè)收入和營業(yè)成本問題，還關(guān)系到未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤問題。在第二期及連續(xù)各期編制合并財務(wù)報表時，本期的這些問題和上期的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤都對合并財務(wù)報表產(chǎn)生影響。下面主要介紹順銷情況

17、下連續(xù)各期內(nèi)部存貨交易的抵銷方法，逆銷情況下的抵銷應(yīng)在順銷的抵銷方法基礎(chǔ)上考慮少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的抵銷，該問題的抵銷與當(dāng)期內(nèi)部逆銷存貨交易的抵銷相同，在此不再贅述。本書對于本期發(fā)生的企業(yè)集閉內(nèi)部存貨交易，均采用第二節(jié)中介紹的第法進行抵銷，即：首先，假設(shè)存貨全部實現(xiàn)對外銷售，將內(nèi)部存貨交易銷售方的銷售收入和購進方的銷售成本予以抵銷；然后，將期末存貨中包含的內(nèi)部未實現(xiàn)銷售利潤予以抵銷。如果上期內(nèi)部銷售業(yè)務(wù)形成的存貨結(jié)轉(zhuǎn)到了本期，則本期期末存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤就包括有上期未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。以下分別不同情況加以說明。（一）上期內(nèi)部存貨交易形成的存貨在本期全部實現(xiàn)對外銷售，本期未發(fā)生

18、內(nèi)部存貨交易編制首期合并財務(wù)報表時，已經(jīng)將期末存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵銷，減少了營業(yè)收入、營業(yè)成本和存貨，意味著減少了上期的合并凈利潤和存貨金額，并因此而減少了合并后的凈利潤。當(dāng)?shù)诙诰幹坪喜⒇攧?wù)報表時，合并所有者權(quán)益變動表中的期初未分配利潤就應(yīng)該是首期合并所有者權(quán)益變動表中的期末未分配利潤。但是，第二期編制合并財務(wù)報表時，仍然以母公司和子公司的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，上期的內(nèi)部交易抵銷業(yè)務(wù)并沒有對個別財務(wù)報表進行調(diào)整。所以，在首期存在期末存貨中包含有未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的情況下，對于第二期合并所有者權(quán)益變動表中的期初未分配利潤合并數(shù)額就需要抵銷調(diào)整，即將在首期合并財務(wù)報表工作底稿中對內(nèi)

19、部存貨交 易的抵銷，在第二期的合并財務(wù)報表工作底稿中重新予以反映，鑒于首期對內(nèi)部存貨交易的抵銷中調(diào)整的是“營業(yè)收入”和營業(yè)成本”項目，在第二期應(yīng)調(diào)整“未分配利潤”項目；同時，由于存貨在第二期已經(jīng)實現(xiàn)對銷售，體現(xiàn)在了個別財務(wù)報表的營業(yè)成本項目中，因此需要減少第二期的營業(yè)成本金額。外【例 56】B 公司是A 公司的全資子公司，控股合并前 A 公司、B 公司受到同一方控制。假設(shè) B 公司上期從 A公司購入的 80000 元存貨，在本期全部實現(xiàn)對外銷售，母公司和子公司之間本期未發(fā)生其他內(nèi)部銷售業(yè)務(wù)。A 公司的銷售毛利率 20%。【分析】本期屬于第二期，需要將上期未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵銷，編制抵消分錄

20、：借：未分配利潤年初16000貸：營業(yè)成本16000（8000020%）（二）上期內(nèi)部存貨交易形成的存貨在本期全部未實現(xiàn)對外銷售，本期未發(fā)生內(nèi)部存貨交易處理思路與（一）相同，需要將第一期的抵銷分錄在第二期合并財務(wù)報表工作底稿中重新予以反映，但第一期 抵銷分錄減少的合并凈利潤，在第二期而言是第二期的年初未分配利潤；同時，第一期抵銷分錄中減少的存貨項目金額在第二期仍然包含在了存貨項目中?！纠?57】假設(shè)例 56中的內(nèi)部購入存貨在本期仍未實現(xiàn)對外銷售。【分析】將上期未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵銷并調(diào)整期初未分配利潤時：借：未分配利潤年初16000貸：存貨16000（三）上期內(nèi)部存貨交易形成的存貨在本期全

21、部未實現(xiàn)對外銪售，本期又發(fā)生了新的內(nèi)部存貨交易且期末未實現(xiàn)對外銷售在這種情況下，首先將上期存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對期初未分配利潤的影予以抵銷，然后再將本期 內(nèi)部銷售產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤與期末存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵銷?！纠?58】B 公司上期從 A 公司購入的 80000 元存貨，在本期全部未實現(xiàn)對外銷售，本期又從 A 公司購入 32000元存貨，毛利率為 20%，所購存貨尚未銷售?！痉治觥渴紫龋瑢⑸掀谖磳崿F(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵銷：借：未分配利潤年初16000貸：存貨16000然后，將本期內(nèi)部銷售業(yè)務(wù)予以抵銷：借：營業(yè)收入32000貸：營業(yè)成本存貨25600（320008

22、0%）6400（3200020%）（四）上期及本期發(fā)生了新的內(nèi)部存貨交易形成的存貨，部分存貨實現(xiàn)了對外綃售，部分未實現(xiàn)對外銷售在這種情況下抵銷方法與第三種情況相同。即，首先將上期存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵銷，然后將本期實現(xiàn)了對外銷售部分的銷售收入與銷售成本予以抵銷，最后再將未實現(xiàn)對外銷售的存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部 利潤予以抵消。（五）存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷以后各期存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷主要包括兩方面的內(nèi)容：首期編制合并財務(wù)報表時，內(nèi)部存貨交易形成的存貨相應(yīng)計提的跌價準(zhǔn)備已經(jīng)予以抵銷，從而減少了資產(chǎn)減值損失。當(dāng)?shù)诙诰幹坪喜⒇攧?wù)報表時，就必須將首期抵銷的存貨跌價準(zhǔn)備對第二期期初未分配利潤合并數(shù)額

23、的影響予以抵銷，調(diào)整第二期期初未分配利潤的合并數(shù)額。第三期及以后各期均應(yīng)如此。以前各期及本期內(nèi)部存貨交易形成的期末存貨，期末仍應(yīng)將其賬面價值與其可變現(xiàn)凈值進行比較，以確定存貨跌價準(zhǔn)備的計提或沖銷數(shù)額。因此，還應(yīng)就本期計提或沖銷的存貨跌價準(zhǔn)備進行調(diào)整，編制的抵銷分錄為：借記 “存貨存貨跌價準(zhǔn)備”項目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項目，或作相反處理?！纠?59】20 x4 年A 公司銷售給 B 公司甲產(chǎn)品 80000 元，其成本為 64000 元，20 x4 年年末B 公司計提的“存貨跌價準(zhǔn)備”為 4000 元。20 x5 年 B 公司又從 A 公司購入甲產(chǎn)品 32000 元，款項尚未支付，所購存貨尚未銷

24、售，甲產(chǎn)品的期末可變現(xiàn)凈值為 100000 元。A 公司的毛利率為 20%?！痉治觥渴紫龋瑢⑸掀谟嬏岬拇尕浀鴥r準(zhǔn)備予以抵銷：借：存貨存貨跌價準(zhǔn)備4000貸：未分配利潤年初4000其次，將本期計提的存貨跌價準(zhǔn)備予以抵銷：由于 B 公司本期甲產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值為 100000 元，賬面價值為 112000（上年 80000本年 32000）元，B 公司期末計提的存貨跌價準(zhǔn)備為 8000（1120001000004000）元；從角度看，甲產(chǎn)品賬面價值應(yīng)該為 89600（6400025600）元，與可變現(xiàn)凈值 100000 元相比，并未發(fā)生減值，應(yīng)在合并財務(wù)報表工作底稿中全額予以抵銷。借：存貨存貨跌價準(zhǔn)

25、備8000貸：資產(chǎn)減值損失8000如果甲產(chǎn)品期末可變現(xiàn)價值為 80000 元時，B 公司期末計提的存貨跌價準(zhǔn)備為 28000（112000800004000）元；從角度看，甲產(chǎn)品賬面價值為 89600（6400025600）元，與可變現(xiàn)凈值 80000 元相比，發(fā)生減值 9600 元，應(yīng)在合并財務(wù)報表工作底稿中部分予以抵銷，抵銷數(shù)額為 B 公司當(dāng)期計提額與9600）元。借：存貨存貨跌價準(zhǔn)備18400實際減值額之差 18400（28000貸：資產(chǎn)減值損失18400第三節(jié)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷【考點要求】1.：內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷的方法；當(dāng)期內(nèi)部債權(quán)債務(wù)與連續(xù)各期內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷方法的區(qū)別。2.應(yīng)用：當(dāng)期

26、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷包括：債權(quán)債務(wù)的抵銷，內(nèi)部利息收入與利息支出的抵銷，壞賬準(zhǔn)備的抵銷；連續(xù)各期內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷，包括：上期計提壞賬準(zhǔn)備的抵銷，本期計提壞賬準(zhǔn)備的抵銷。一、當(dāng)期內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷（一）母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)、債務(wù)的抵銷將母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)抵銷時，應(yīng)根據(jù)內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)的數(shù)額借記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)、”“應(yīng)付債券”、“預(yù)收賬款”等項目，貸記“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“持有至到期投資”、 “預(yù)付賬款”等項目?！纠?510】A 公司為 B 公司的母公司。20 x4 年A 公司與 B 公司發(fā)生如下業(yè)務(wù)：1 月 1 日，A 公司向B 公司面值為

27、120000 元的公司債券，年利率為 5%，每半年付息一次，到期一次還本，B 公司將其作為持有至到期投資。3月 15 日，A 公司向 B 公司銷售商品 60000 元，其取得成本為 48000 元，收到 B 公司開出并承兌的商業(yè)匯票 20000 元，余款尚未收回；4 月 25 日，A 公司預(yù)收 B 公司貨款 120000 元?！痉治觥緼 公司在合并財務(wù)報表工作底稿中編制的抵銷分錄為：借：應(yīng)付債券應(yīng)付票據(jù)應(yīng)付賬款預(yù)收賬款貸：持有至到期投資應(yīng)收票據(jù)應(yīng)收賬款預(yù)付賬款12000020000400001200001200002000040000120000（二）內(nèi)部利息收入與利息支出的抵銷當(dāng)企業(yè)內(nèi)部企業(yè)

28、之間由于債權(quán)性投資而存在債權(quán)債務(wù)關(guān)系時，債權(quán)將收到的利息作為投資收益列示在利潤表中；而債務(wù)方企業(yè)會將利息支出作為財務(wù)費用列示在利潤表中。由于企業(yè)內(nèi)部的債權(quán)債務(wù)均屬于內(nèi)部資金調(diào)撥，由此所產(chǎn)生的利息收入與利息支出也就相應(yīng)不存在了。因此，應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部的利息收入與利息支出相抵銷?！纠?511】根據(jù)例 510的資料，債券利息為 6000 元?！痉治觥吭诤喜⒇攧?wù)報表工作底稿中編制抵銷分錄時：借：投資收益貸：財務(wù)費用（三）壞賬準(zhǔn)備的抵銷60006000母公司與子公司、子公司相互之間應(yīng)收款項與應(yīng)付賬款等相互抵銷后，由于該會計期間壞賬準(zhǔn)備的計提金額是以應(yīng)收賬款等為基礎(chǔ)的。因此，已抵銷的應(yīng)收賬款等所計提的壞賬準(zhǔn)備也

29、應(yīng)予以抵銷?！纠?512】根據(jù)例 510的資料，假設(shè) 20 x4 年年末A 公司按應(yīng)收賬款余額的 10%計提了壞賬準(zhǔn)備 4000 元?！痉治觥吭诤喜⒇攧?wù)報表工作底稿中應(yīng)編制抵銷分錄：借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備4000貸：資產(chǎn)減值損失4000二、以后各期內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷以后各期內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷方法與以上當(dāng)期基本一致，但應(yīng)收賬款等計提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷具有特殊性。 應(yīng)收賬款的期末壞賬準(zhǔn)備數(shù)額包括上期計提的部分與本期計提或沖銷的部分，而本期計提或沖銷的部分應(yīng)根據(jù)本期應(yīng)收賬款余額與上期余額相比的結(jié)果確定。（一）上期計提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷在首期編制合并財務(wù)報表時，對于企業(yè)集閉內(nèi)部的應(yīng)收賬款等計提的壞賬準(zhǔn)備已經(jīng)

30、予以抵銷，壞賬準(zhǔn)備的抵銷減少了資產(chǎn)減值損失，并因此而增加了合并后的凈利潤。當(dāng)?shù)诙诰幹坪喜⒇攧?wù)報表時，由于上期抵銷分錄未對個別財務(wù)報表進行抵銷調(diào)整。所以，在首期存在應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備的情況下，就必須將首期抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備對第二期期初未分配利潤合并數(shù)額的影響予以抵銷，調(diào)整第二期期初未分配利潤的合并數(shù)額。此時編制的抵銷分錄為，借記“應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備”項目，貸記“未分配利潤年初”項目。第三期及以后各期均是如此。（二）本期計提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷對于本期內(nèi)部應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款補提或沖銷的數(shù)額，對個別財務(wù)報表所產(chǎn)生的影響也同樣需要抵銷。為了便于說明，下面分別三種情況加以介紹。1.本期應(yīng)收

31、賬款余額與上期余額相等。由于本期內(nèi)部應(yīng)收賬款余額與上期相等，所以本期內(nèi)部應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款既不補提壞賬準(zhǔn)備，也不沖銷壞賬準(zhǔn)備，只需要將上期計提的壞賬準(zhǔn)備抵銷，調(diào)整期初未分配利潤的數(shù)額即可。【例 513】20 x4 年A 公司的應(yīng)收賬款中有 40000 元為應(yīng)收B 公司的銷貨款，提取了 4000 元的壞賬準(zhǔn)備。20 x5年 A 公司應(yīng)收 B 公司的內(nèi)部應(yīng)收賬款余額仍為 40000 元?！痉治觥繉⑸掀趦?nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備抵銷時：借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備4000貸：未分配利潤年初40002.本期內(nèi)部應(yīng)收款項余額大于上期余額。當(dāng)本期應(yīng)收賬款余額大于上期余額時，一方面要將上期計提的壞賬準(zhǔn)備抵銷，調(diào)整

32、期初未分配利潤的數(shù)額；另一方面要將對本期內(nèi)部應(yīng)收賬款增加部分而補提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷?！纠?514】承例 513，假設(shè) 20 x5 年 A 公司應(yīng)收 B 公司的內(nèi)部應(yīng)收賬款余額為 72000 元，補提了 3200 元的壞賬準(zhǔn)備?！痉治觥渴紫龋瑢⑸掀趦?nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備抵銷：借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備4000貸：未分配利潤年初然后，將本期補提的壞賬準(zhǔn)備抵銷：4000借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失320032003.本期內(nèi)部應(yīng)收款項余額小于上期余額。當(dāng)本期應(yīng)收賬款余額小于上期余額時，一方面要將上期計提的壞賬準(zhǔn)備抵銷，調(diào)整期初未分配利潤的數(shù)額；另一方面要將對本期內(nèi)部應(yīng)收賬款減少部分而沖銷的壞賬

33、準(zhǔn)備予以抵銷?！纠?515】承例 513，假設(shè) 20X5 年年末A 公司應(yīng)收B 公司的內(nèi)部應(yīng)收賬款余額為 32000 元，A 公司在其賬簿中沖銷了 800 元的壞賬準(zhǔn)備。【分析】首先，將上期內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備抵銷：借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備貸：未分配利潤年初40004000然后，將本期沖銷的壞賬準(zhǔn)備抵銷：借：資產(chǎn)減值損失貸：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備4.其他內(nèi)部往來業(yè)務(wù)的抵銷。800800其他內(nèi)部往來業(yè)務(wù)的抵銷方法與首期相同，在此不再贅述。第四節(jié)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷【考點要求】1.：內(nèi)部固定資產(chǎn)的交易類型和抵銷方法；當(dāng)期內(nèi)部同定資產(chǎn)交易的抵銷方法及連續(xù)各期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易抵銷方法的區(qū)別；內(nèi)部固定資產(chǎn)

34、交易正常使用期間與期間抵銷方法的區(qū)別。2.應(yīng)用：首期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷；連續(xù)各期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷。內(nèi)部固定資產(chǎn)交易是指企業(yè)產(chǎn)交易可以劃分為三種類型：內(nèi)部交易中的一方發(fā)生了與固定資產(chǎn)有關(guān)的購銷業(yè)務(wù)。企業(yè)內(nèi)部的固定資第一種類型是企業(yè)第二種類型是企業(yè)用；第三種類型是企業(yè)內(nèi)部某企業(yè)將其使用的固定資產(chǎn)變賣給企業(yè)集閉內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用；內(nèi)部企業(yè)將其生產(chǎn)的產(chǎn)品或經(jīng)營的商品銷售給企業(yè)內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使內(nèi)部企業(yè)將其使用的固定資產(chǎn)變賣給企業(yè)內(nèi)的其他企業(yè)作為普品銷售。第三種類型的固定資產(chǎn)交易，在企業(yè)集閉內(nèi)部極少發(fā)生。本章就前兩種內(nèi)部固定資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷事項分別加以說明。 內(nèi)部固定資產(chǎn)交

35、易的抵銷分為首期抵銷和以后各期抵銷兩種情況。一、首期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷（一）第一種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷企業(yè)內(nèi)部某企業(yè)將其使用的固定資產(chǎn)變賣給企業(yè)集閉內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用時，從企業(yè)角度看，企業(yè)集閉內(nèi)邵的固定資產(chǎn)交易只是屬于固定資產(chǎn)的內(nèi)部調(diào)撥活動，僅僅是固定資產(chǎn)的使用地點發(fā)生了變化，既不能實現(xiàn)損益，也不會使得固定資產(chǎn)的價值發(fā)生變化。因此，必須將內(nèi)部固定資產(chǎn)交易中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利 潤，與固定資產(chǎn)價值的增加金額相抵銷；同時，還應(yīng)將根據(jù)未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤計提的折舊進行抵銷?！纠?516】20 x4 年 1 月，A 公司將其使用的一臺機器設(shè)備出售給 B 公司，B 公司繼續(xù)作為固定

36、資產(chǎn)使用，剩余折舊年限為 4 年（為簡化核算，假設(shè)按 12 個月計提折舊）。該機器設(shè)備的A 公司取得銷售價款 32000 元。【分析】為 40000 元，累計折舊為 12000 元，B 公司取得的固定資產(chǎn)入賬價值為 32000 元，其中包含了 A 公司在此項內(nèi)部固定資產(chǎn)交易中的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤 4000 元（A 公司固定資產(chǎn)賬面價值為 28000 元）。B 公司按照 32000 元元折舊額.A 公司在編制合并財務(wù)報表時應(yīng)編制的抵銷分錄為：計提折舊，當(dāng)期多計提 1000（4000/4）借：營業(yè)外收入貸：固定資產(chǎn)借：固定資產(chǎn)累計折舊4000400010001000貸：用（二）第二種類型的內(nèi)部固定

37、資產(chǎn)交易的抵銷企業(yè)集閉內(nèi)部某企業(yè)將其生產(chǎn)的產(chǎn)品或經(jīng)營的商品銷售給企業(yè)內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用時，內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵包括三個方面的內(nèi)容，即：固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷、固定資產(chǎn)折舊的抵銷和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷。首先，發(fā)生這種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易時，應(yīng)將內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本及固定資產(chǎn)價值中含的未實現(xiàn) 內(nèi)部銷售利潤相互抵銷。【例 517】20 x4 年 1 月，A 公司將其生產(chǎn)的設(shè)備出售 B 公司，該設(shè)備的售價為 80000 元，成本為 60000 元，款項以存款支付。B 公司將設(shè)備作為管理用固定資產(chǎn)，使用期限為 5 年，采用平均年限法計提舊（為了簡化計算，20 x

38、4 年該固定資產(chǎn)按 12 個月計提折舊）?！痉治觥繌恼麄€企業(yè)看，該筆業(yè)務(wù)只不過改變了資產(chǎn)的用途和分類，將存貨變更為固定資產(chǎn)。它既不能實現(xiàn)銷售收入，也不能發(fā)生銷售成本，從而并不能形成利潤。A 公司在編制合并財務(wù)報表時應(yīng)編制的抵銷分錄為：借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本800006000020000固定資產(chǎn)其次，既然此種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易相當(dāng)于將存貨或經(jīng)營的存貨變更為固定資產(chǎn)，則該固定資產(chǎn)的原價是存貨的制造成本或購進成本，是其計提折舊的基數(shù)，在合并財務(wù)報表中反映的應(yīng)該是以存貨的制造成本或購進成本及使用年限為基礎(chǔ)計算的折舊額。因此，在編制合并財務(wù)報表時，必須將根據(jù)未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤計提的折舊， 從該固定

39、資產(chǎn)當(dāng)期已計提的折舊費用中予以抵銷。【例 518】承例 517。抵銷本年折舊中含有的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售時：借：固定資產(chǎn)累計折舊4000貸：用4000（20000/5）二、連續(xù)各期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷由于固定資產(chǎn)的使用期限較長，因此內(nèi)部固定資產(chǎn)交易不僅影響交易當(dāng)期的合并財務(wù)報表，而且影響以后各期的合并財務(wù)報表。如前所述，對于內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)，既要抵銷購入企業(yè)固定資產(chǎn) 中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，還要抵銷就未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤所計提的折舊。（一）正常使用期內(nèi)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷由于編制合并財務(wù)報表方法和程序所致，在第二期編制合并財務(wù)報表時，必須將首期抵銷的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，以及抵銷的就未實現(xiàn)內(nèi)部

40、銷售利潤計提的折舊予以抵銷，調(diào)整第二期期初未分配利潤的合并數(shù)額。因此，在第二期應(yīng)編制的抵銷分錄應(yīng)抵銷三個方面的內(nèi)容：第一，抵銷固定資產(chǎn) 中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售 利潤；第二，抵銷以前各期就未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤計提的折舊之和；第三，抵銷當(dāng)期就未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤計提的折舊。第三期及以后各期均是如此?！纠?519】如前所述，20 x4 年A 公司將其生產(chǎn)的機器出售給其子公司 B 公司，B 公司將該機器作為管理用固定資產(chǎn)使用，其折舊年限 5 年，采用直【分析】計提折舊。A 公司該機器的售價為 80000 元，成本為 60000 元。A 公司 20 x5 年（第二年）編制抵銷分錄時：第一，抵銷固定資產(chǎn)中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。借：未分配利潤年初貸：固定資產(chǎn)2000020000第二.將第一年就未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤計提的折舊予以抵銷。借：固定資產(chǎn)累計折舊4000貸：未分配利潤年初4000第三，將第二年就未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤計提的折舊予以抵銷。借：固定資產(chǎn)累計折舊4