當(dāng)“PPP”撞上“營(yíng)改增”

1、當(dāng)“PPP撞上“營(yíng)改增”近年來(lái)，國(guó)內(nèi)建筑企業(yè)逐步參與 BT（建設(shè)-移交）、BOT（t設(shè)-運(yùn)營(yíng)-移交）、TOT移交 -運(yùn)營(yíng)-移交）等PPP項(xiàng)目，甚至參與主導(dǎo)項(xiàng)目的規(guī)劃設(shè)計(jì)、投融資、建設(shè)施工、運(yùn)營(yíng) 養(yǎng)護(hù)等全鏈條的各個(gè)環(huán)節(jié)，因此，與之相關(guān)的流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題也日益引起業(yè)界關(guān)注。在營(yíng)改增之前，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)出臺(tái)的相關(guān)規(guī)定主要針對(duì)建筑企業(yè)參與BT項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)稅處理，但其處理規(guī)則不盡相同。根據(jù)項(xiàng)目立項(xiàng)建設(shè)的主體 （政府或建筑方）、建設(shè) 模式等方面的差異，建筑企業(yè)從 PPP項(xiàng)目中取得的收入可能適用于建筑業(yè)、代理服 務(wù)業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、銷售不動(dòng)產(chǎn)等若干不同的營(yíng)業(yè)稅稅目，稅率則為3批5燒等，而在計(jì)稅營(yíng)業(yè)額的計(jì)算及發(fā)票的開(kāi)具方

2、面，各地實(shí)務(wù)也存在不小的差異。營(yíng)改增全面實(shí)施后，雖然營(yíng)業(yè)稅將退出歷史舞臺(tái)，但對(duì)參與PPP項(xiàng)目的建筑企業(yè)來(lái)說(shuō)，除了將面臨11%或增值稅以及部分成本支出或難以取得進(jìn)項(xiàng)抵扣等行業(yè)性問(wèn)題 以外，還可能遇到一些PPP項(xiàng)目所特有的稅務(wù)挑戰(zhàn)，值得引起相關(guān)企業(yè)的重視。本 文將分別從收入（銷項(xiàng)稅額）、成本及費(fèi)用（進(jìn)項(xiàng)稅額）以及銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額匹配 度管理等角度作簡(jiǎn)要討論。收入（銷項(xiàng)稅額）營(yíng)改增后，企業(yè)的建筑業(yè)收入將適用 11%勺增值稅稅率，如果建筑服務(wù)價(jià)格保持不 變，而企業(yè)取得進(jìn)項(xiàng)稅額較為有限，那么可以預(yù)見(jiàn)企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅負(fù)會(huì)較營(yíng)改增之前 有所上升（注：營(yíng)改增之前建筑業(yè)勞務(wù)適用 3%勺營(yíng)業(yè)稅稅率）。但值得注意的是

3、，參與PPP項(xiàng)目的建筑企業(yè)通常還會(huì)取得不少其他類型的收益。例如：在項(xiàng)目公司層面可能會(huì)取得政府支付的可用性服務(wù)費(fèi)，或者以貼息、財(cái)政返還、土地開(kāi)發(fā)收益補(bǔ)貼等形式給予的政府補(bǔ)貼。這類收益如果被界定為非建筑業(yè)收入， 則有可能適用不同的增值稅稅率。建筑企業(yè)如果成為項(xiàng)目公司的投融資方，則可能取得項(xiàng)目公司支付的股息（通常為非 增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目）、利息（適用6%勺增值稅稅率）；如果項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期內(nèi)或者項(xiàng)目結(jié)束后 以轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目公司股權(quán)的方式實(shí)現(xiàn)退出，則取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入（通常為非增值稅應(yīng)稅項(xiàng) 目）。由此可見(jiàn)，增值稅處理會(huì)因項(xiàng)目收益性質(zhì)而產(chǎn)生差異，所以，不同的項(xiàng)目收益組合將影響項(xiàng)目的整體稅負(fù)水平。建筑企業(yè)在項(xiàng)目前期規(guī)劃時(shí)就

4、應(yīng)對(duì)此加以考慮并作出 相應(yīng)安排。成本及費(fèi)用（進(jìn)項(xiàng)稅額）企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)成本及費(fèi)用支出能否取得對(duì)應(yīng)的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，如何將可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額最大化，無(wú)疑是營(yíng)改增后各家企業(yè)普遍關(guān)心的問(wèn)題。PPP項(xiàng)目的特性使得相關(guān)建筑企業(yè)在試圖解決這兩則問(wèn)題時(shí)可能會(huì)遇到一些困難。能否取得可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額？根據(jù)現(xiàn)行的有關(guān)法律規(guī)定和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，PPP項(xiàng)目公司實(shí)施建造行為所形成的資產(chǎn)很 可能不被確認(rèn)為該企業(yè)的固定資產(chǎn)（而是由項(xiàng)目業(yè)主或政府實(shí)施機(jī)構(gòu)確認(rèn)為固定資 產(chǎn)），進(jìn)而出現(xiàn)發(fā)票抬頭與會(huì)計(jì)處理不一致的情形， 這將給建造支出的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣帶 來(lái)潛在風(fēng)險(xiǎn)。如何將可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額最大化？在PPP項(xiàng)目公司自行立項(xiàng)建設(shè)并擁有基礎(chǔ)設(shè)施所有權(quán)的情況

5、下，若項(xiàng)目公司取得的收入適用較低的增值稅稅率，則可能出現(xiàn)沒(méi)有足夠的銷項(xiàng)稅額而導(dǎo)致建設(shè)施工環(huán)節(jié) 產(chǎn)生的巨額進(jìn)項(xiàng)稅無(wú)法獲得抵扣。另外，如果企業(yè)在項(xiàng)目初期即可預(yù)見(jiàn)巨額進(jìn)項(xiàng)稅 額難以在特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)獲得抵扣，那么，是否可以選擇放棄抵扣，而將相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅 額均勻計(jì)入成本費(fèi)用等，目前尚無(wú)定論。這些問(wèn)題顯然需要建筑企業(yè)審慎對(duì)待，并在營(yíng)改增細(xì)則出臺(tái)后，認(rèn)真研究對(duì)應(yīng)的解 決方案。銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的匹配度管理從集團(tuán)角度的稅務(wù)管理來(lái)看，比較理想的狀態(tài)是使銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額在發(fā)生時(shí)間、 發(fā)生主體上皆相互匹配。然而我們注意到，在實(shí)踐中某些PPP項(xiàng)目會(huì)涉及多個(gè)特殊目的公司（SPV）,且各自處于不同的項(xiàng)目進(jìn)展階段。 營(yíng)改增后

6、，這一架構(gòu)安排可能引 起集團(tuán)層面的進(jìn)、銷項(xiàng)稅額錯(cuò)配問(wèn)題，即處于項(xiàng)目建設(shè)期的SPV可能缺乏銷項(xiàng)稅額， 存在大量進(jìn)項(xiàng)稅額在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)無(wú)法抵扣；而處于投入運(yùn)營(yíng)初期的SPVW能缺 乏進(jìn)項(xiàng)稅額，存在大量銷項(xiàng)稅額從而帶來(lái)大額稅款支付。因此，具備這類架構(gòu)的建 筑企業(yè)應(yīng)該積極考慮未來(lái)調(diào)整其項(xiàng)目結(jié)構(gòu)和運(yùn)營(yíng)模式的可行性。對(duì)參與PPP項(xiàng)目企業(yè)的建議預(yù)計(jì)營(yíng)改增細(xì)則發(fā)布后將為建筑企業(yè)參與 PPP項(xiàng)目帶來(lái)全新的挑戰(zhàn)，且PPP方案設(shè) 計(jì)與實(shí)務(wù)操作又需實(shí)時(shí)應(yīng)變，建筑企業(yè)在參與 PPP項(xiàng)目時(shí)，務(wù)必全面了解營(yíng)改增的 影響，通盤考慮項(xiàng)目整體投資回報(bào)的稅務(wù)因素，把握機(jī)遇、管理風(fēng)險(xiǎn)。建議企業(yè)： 及早在稅務(wù)專業(yè)人士的協(xié)助下了解 PPP項(xiàng)目涉及的增值稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及實(shí)務(wù)操作。 針對(duì)PPP項(xiàng)目的現(xiàn)有方案，對(duì)營(yíng)改增前后的稅負(fù)和財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行測(cè)算，了解稅制變 化對(duì)PPP項(xiàng)目投資收益的影響程度。根據(jù)營(yíng)改增的法規(guī)和實(shí)踐，結(jié)合 PPP項(xiàng)目的具體情況，全面考量可選的規(guī)劃方案并 加以綜合運(yùn)用，在合規(guī)和控制風(fēng)險(xiǎn)的前提下管理整體稅負(fù)。小編寄語(yǔ)：不要指望一張證書就能使你走向人生巔峰?？荚囍皇菣z測(cè)知識(shí)掌握的一 個(gè)手段，不是目的。千萬(wàn)不要再考試通過(guò)之后，放松學(xué)習(xí)。財(cái)務(wù)人員需要學(xué)習(xí)的有 很多，人際溝通，實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，excel等等等等，都要學(xué)，都要積累。要正確看待考 證，證考出來(lái)，可以