第八章投資房地產(chǎn)

1、第八章 投資性房地產(chǎn)【學(xué)習(xí)目標(biāo)】了解投資性房地產(chǎn)的概念及范圍。掌握投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量方法。掌握投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置的會(huì)計(jì)處理?！炯寄芤蟆磕苷_區(qū)分企業(yè)的投資性房地產(chǎn)與非投資性房地產(chǎn)。對(duì)企業(yè)的投資性房地產(chǎn)能夠熟練地進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。投資性房地產(chǎn)到底是利潤(rùn)魔方還是水中之月在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中， 投資性房地產(chǎn)無疑是最受投資者矚目的一項(xiàng)， 因?yàn)樵趪?guó)內(nèi)房地產(chǎn)市場(chǎng)大幅度上升的背景下， 擁有投資性房地產(chǎn)就意味著擁有了大寶藏。 一旦公司按公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)， 公司的業(yè)績(jī)很可能出現(xiàn)爆發(fā)性增長(zhǎng)。 但并不是所有的房地產(chǎn)都屬于投資性房地產(chǎn)， 也不是所有的公司都會(huì)采用公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)。 那么，

2、 投資者該怎樣看待投資性房地產(chǎn)呢？2006 年可謂是房地產(chǎn)的多事之秋，調(diào)控 “緊箍咒 ”一聲緊似一聲。然而，與此截然不同的是， 在股市中， 尤其是下半年的股市中， 房地產(chǎn)股卻與銀行股并駕齊驅(qū)， 成為行情的主角。年關(guān)將近， 房地產(chǎn)股更是一馬當(dāng)先， 甚至連續(xù)飆升。 關(guān)于房地產(chǎn)股未來猜想的種種利好充斥市場(chǎng)，其中， 2007 年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則即將啟用的背景下的 “資產(chǎn)重估升值 ”概念，似乎成為房地產(chǎn)股強(qiáng)悍的首要理由。然而， 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否真的讓所有的房地產(chǎn)股一夜 “暴富 ”？市場(chǎng)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否存在誤讀？新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又將對(duì)哪些房地產(chǎn)上市公司或擁有房地產(chǎn)的上市公司產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性利好？（資料來源： 2006 年 1

3、2 月理財(cái)周刊 ）以上是有關(guān)投資性房地產(chǎn)對(duì)企業(yè)的影響。 本章我們將介紹新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于投資性房地產(chǎn)的有關(guān)內(nèi)容。第一節(jié) 投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)與初始計(jì)量一、投資性房地產(chǎn)概述投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)該能夠單獨(dú)計(jì)量和出售。(一)投資性房地產(chǎn)的范圍根據(jù)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)主要包括以下范圍。已出租的土地使用權(quán)已出租的土地使用權(quán)是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得的， 并以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的土地使用權(quán)。 對(duì)于以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)租給其他單位的， 不能確認(rèn)為 投資性房地產(chǎn)。持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用

4、權(quán)，是指企業(yè)取得的、準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。 但是按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定認(rèn)定的閑置土地，不屬于持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。根據(jù) 1999 年國(guó)土資源部發(fā)布的閑置土地處理辦法的規(guī)定，土地使用者依法取得土地使用權(quán)后， 應(yīng)當(dāng)按照國(guó)有土地有償使用合同或建設(shè)用地批準(zhǔn)規(guī)定的期限動(dòng)工開發(fā)建設(shè)， 未經(jīng)原批準(zhǔn)用地的人民政府同意，超過規(guī)定的期限未動(dòng)工開發(fā)建設(shè)的建設(shè)用地屬于閑置土地。已出租的建筑物已出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的、以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的建筑物， 包括自行建 造或開發(fā)活動(dòng)完成后用于出租的建筑物。在判斷已出租的建筑物是否屬于投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)同時(shí)符合以下條件。用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的建筑物。

5、企業(yè)以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入再轉(zhuǎn)租的建筑物不屬于投資性房地產(chǎn)。已出租的建筑物是擁有建筑物產(chǎn)權(quán)的企業(yè)已經(jīng)與其他方簽訂了租賃協(xié)議，約定以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的建筑物。企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助服務(wù)在整個(gè)協(xié)議中不重大的，應(yīng)當(dāng)將該建筑物確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。(二)不屬于投資性房地產(chǎn)的項(xiàng)目自用房地產(chǎn)自用房地產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供服務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的房地產(chǎn)。例如，企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)并作為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用的廠房和自用的辦公樓，企業(yè)自行經(jīng)營(yíng)的賓館酒樓，企業(yè)自用的土地使用權(quán)等均是自用房地產(chǎn)。自用房地產(chǎn)的特點(diǎn)是持有房地產(chǎn)的目的是為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)提供服務(wù)， 其價(jià)值隨著房地產(chǎn)的使用逐漸轉(zhuǎn)移到企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)中去，

6、隨著收入的實(shí)現(xiàn)， 其價(jià)值也得到了補(bǔ)償。作為存貨的房地產(chǎn)作為存貨的房地產(chǎn)通常是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)過程中銷售的或?yàn)殇N售而正在開發(fā)的商品房和土地。 這些房地產(chǎn)是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的銷售的商品，構(gòu)成了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，不是投資性房地產(chǎn)。某項(xiàng)房地產(chǎn)，部分用于自用或作為存貨出售，部分用于出租或資本增值，如果這些不同用途的部分能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的，應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)為固定資產(chǎn)(無形資產(chǎn)、存貨)和投資性房地產(chǎn)； 如果這些不同用途的部分不能單獨(dú)計(jì)量和出售，則全部確認(rèn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。例如， 某企業(yè)擁有一棟臨街辦公樓， 一層出租給一家商場(chǎng)， 其余層作為辦公樓使用。這種情況下，若一層商場(chǎng)

7、能夠單獨(dú)計(jì)量和出售，則應(yīng)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，其余樓層作為該企業(yè)固定資產(chǎn)存在。二、投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量(一)投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)確認(rèn)投資性房地產(chǎn)除了要符合投資性房地產(chǎn)的概念以外，還必須同時(shí)滿足下列條 件。與該投資性房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。(二)投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)對(duì)于企業(yè)外購的投資性房地產(chǎn)，只有在購入的同時(shí)開始出租，才能作為投資性房地產(chǎn)予以確認(rèn)。例如，某企業(yè)在購入辦公樓的同時(shí)將其全部出租給其他企業(yè)，并且已經(jīng)簽訂了有關(guān)租賃協(xié)議。在這種情況下，該辦公樓在購入曰也就是租賃開始日，應(yīng)當(dāng)在購入日就

8、作為投資性房地產(chǎn)加以確認(rèn)。如果企業(yè)先購入辦公樓，一個(gè)月后再出租，則購入時(shí)應(yīng)作為固定資產(chǎn)加以確認(rèn)，直至租賃期開始日才能從固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本， 包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他 支出?！纠?8-1 】 A 公司于 2007 年 5 月購入一棟寫字樓并直接將其出租給B 公司， 為期 3年。5月30日，A公司簽訂購買合同并同時(shí)與 B公司簽訂了出租協(xié)議，價(jià)稅合計(jì)2 000萬元，且 A 公司已通過銀行轉(zhuǎn)賬付款。 A 公司采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。A 公司的會(huì)計(jì)處理如下。借：投資性房地產(chǎn)寫字樓 20 000 000貸：銀行存款20 000 000【例8-2 A公

9、司于2007年5月10日購入一棟寫字樓，價(jià)款共計(jì)2 000萬元，價(jià)款已通過銀行轉(zhuǎn)賬支付。8月10日，A公司將其出租給B企業(yè)。A 公司的會(huì)計(jì)處理如下。A 公司剛剛購入寫字樓時(shí)，不符合投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)條件，只能確認(rèn)為企業(yè)的固 定資產(chǎn)。借：固定資產(chǎn)20 000 000貸：銀行存款20 000 000A 公司將寫字樓出租出去以后，寫字樓應(yīng)由固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。有關(guān)內(nèi)容將在第三節(jié)中介紹。自行建造的投資性房地產(chǎn)自行建造的投資性房地產(chǎn)， 只有在建造完成達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并同時(shí)用于出租或資本增值的房地產(chǎn)， 才能作為投資性房地產(chǎn)予以確認(rèn)。如果自行建造的房地產(chǎn)在完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后一段時(shí)間才對(duì)外出

10、租， 則應(yīng)先作為固定資產(chǎn)加以確認(rèn)，直至租賃期開始日才能從固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。自行建造的投資性房地產(chǎn)的成本， 包括建造該項(xiàng)房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生 的必要支出構(gòu)成。【例8-3 12006年7月，B公司從其他企業(yè)購入一塊土地使用權(quán)，并建造一棟寫字樓。土地使用權(quán)成本為 500 萬元， 寫字樓的建造成本為 500 萬元。 2007 年 6 月，該寫字樓建成并將其租賃給乙企業(yè)使用。B 公司的會(huì)計(jì)處理如下。借：投資性房地產(chǎn)貸：在建工程寫字樓無形資產(chǎn)土地使用權(quán)第二節(jié)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量投資性房地產(chǎn)一般采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。 但當(dāng)有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)

11、投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：投資性房地產(chǎn)所在地存在活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)。企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠合理估計(jì)。公允價(jià)值是我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中出現(xiàn)的一種價(jià)值計(jì)量屬性。公允價(jià)值是指在公平交易中， 熟悉情況的交易雙方進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量模式時(shí)，一定要注意只有符合一定條件時(shí)，才能應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量模式，不可以隨意使用。一、采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理成本模式的會(huì)計(jì)處理比較簡(jiǎn)單，主要涉及“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”、“

12、投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“其他業(yè)務(wù)成本”及“其他業(yè)務(wù)收入”等科目?！巴顿Y性房地產(chǎn)”屬于資產(chǎn)類賬戶，借方登記企業(yè)增加的投資性房地產(chǎn)的成本，貸方登記企業(yè)由于出售或轉(zhuǎn)讓或由于投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)而減少的投資性房地產(chǎn)成本，期末余額在借方，表示企業(yè)期末的投資性房地產(chǎn)價(jià)值?！巴顿Y性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”是“投資性房地產(chǎn)”賬戶的備抵賬戶，與固定資產(chǎn)的備抵賬戶“累計(jì)折舊”性質(zhì)相同?！巴顿Y性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”的借方登記投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)的處置或投資性房地產(chǎn)由成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式等時(shí)折舊的轉(zhuǎn)出；貸方登記計(jì)提的投資性房地產(chǎn)折舊等?！巴顿Y性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”是資產(chǎn)類賬戶，描述投

13、資性房地產(chǎn)發(fā)生的減值情況。投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的，經(jīng)減值測(cè)試，確實(shí)發(fā)生減值的，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，并計(jì)入“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”的貸方。借方登記投資性房地產(chǎn)處置等時(shí)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)出?！纠?-4 2006年10月，C公司將一棟寫字樓出租給D企業(yè)使用，該寫字樓已確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。假設(shè)這棟寫字樓的成本為 1 800 萬元，按照直線法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)使用壽命為50年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。按照租賃合同，D公司每月支付租金80萬元。2006年末，該寫字樓經(jīng)減值測(cè)試確認(rèn)發(fā)生減值跡象，可收回金額為 1 400 萬元。假設(shè)該寫字樓截至 11 月末的賬面價(jià)值為 1 500 萬元且未提減值準(zhǔn)備。要求在12 月末為該項(xiàng)投資

14、性房地產(chǎn)編制相關(guān)分錄。月末， C 公司的會(huì)計(jì)處理如下。月折舊 =1800/50/12=30 （萬元）計(jì)提折舊借：其他業(yè)務(wù)成本300 000貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷） 300 000計(jì)提減值準(zhǔn)備。應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備 =（1 500 - 30） -1 400=70（ 萬元 ）借：資產(chǎn)減值損失700 000貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 700 000確認(rèn)租金。借：銀行存款 800 000貸：其他業(yè)務(wù)收入 800 000二、采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理投資性房地產(chǎn)，采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不計(jì)提折舊或攤銷，在資產(chǎn)負(fù)債表日以其公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。涉及的會(huì)計(jì)科目主要包括“投資性房地產(chǎn)成本”

15、、 “投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”和“公允價(jià)值變動(dòng)損益” ?！巴顿Y性房地產(chǎn)成本”賬戶描述了在公允價(jià)值模式下取得投資性房地產(chǎn)的成本。“投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”賬戶描述了在公允價(jià)值模式下，在資產(chǎn)負(fù)債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額?！肮蕛r(jià)值變動(dòng)損益”賬戶是損益類賬戶，描述了在公允價(jià)值模式下，在資產(chǎn)負(fù)債表曰，投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)。資產(chǎn)負(fù)債表日， 如果投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額， 則按其差額， 借記“投資性房地產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”；資產(chǎn)負(fù)債表日，如 果投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面余額，則按其差額，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬 戶，貸記“投資性房地產(chǎn)資資公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶。【例8-5】 2007年5月，C公司以1 200萬元的價(jià)格購入一棟寫字樓并出租給某企業(yè)，C公司按照公允價(jià)值模式計(jì)量該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)。C 公司會(huì)計(jì)處理如下。(1)C 公司購入該寫字樓時(shí)應(yīng)做的會(huì)計(jì)處理。借：投資性房地產(chǎn)資資成本12 000 000貸：銀行存款 12 000 000如果2007年12月末，該房地產(chǎn)的公允價(jià)值為1 500萬元，則C公司在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)做會(huì)計(jì)分錄。借：投資性房地產(chǎn) 資資 公允價(jià)值變動(dòng) 3 000 000貸：公允價(jià)