自創(chuàng)商譽會計理論問題探究

1、自創(chuàng)商譽會計理論問題探究【摘要】在當(dāng)前經(jīng)濟環(huán)境下,企業(yè)的自創(chuàng)商譽所占的比重越來越大,在企業(yè)會計中還未能得到確認入賬。企業(yè)只確認外購商譽而不確認自創(chuàng)商譽，有悖于會計信息的可靠性和相關(guān)性，應(yīng)該將其作為一項特殊的資產(chǎn)予以確認，并應(yīng)考慮對其進行攤銷。盡快制定相關(guān)準(zhǔn)則，以規(guī)范我國購并業(yè)務(wù)中商譽會計處理實務(wù)，提高會計信息質(zhì)量?！娟P(guān)鍵詞】自創(chuàng)商譽 本質(zhì) 確認 計量 攤銷 隨著企業(yè)改制、購并、資產(chǎn)重組和股份制合作等經(jīng)濟業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展，在資產(chǎn)評估中關(guān)于企業(yè)自創(chuàng)商譽的確認和計價問題已日益成為實務(wù)和學(xué)術(shù)界所關(guān)注的焦點。因此，對于自創(chuàng)商譽會計理論和實踐問題的研究應(yīng)該有更深入的探討，以適應(yīng)新的經(jīng)濟形勢發(fā)展的要求，并對我

2、國社會主義市場經(jīng)濟的理論研究和實踐的發(fā)展做出貢獻。 一、自創(chuàng)商譽的本質(zhì) 關(guān)于商譽的本質(zhì)，學(xué)術(shù)界有許多論述，比較而言，美國當(dāng)代著名會計理論學(xué)家亨德里克森(Hen2driksen) 的觀點最權(quán)威。他在其專著會計理論中闡述了三種觀點： 1、商譽是對企業(yè)具有好感的價值。人們通常認為商譽產(chǎn)生于融洽的商業(yè)關(guān)系、企業(yè)同雇員的良好關(guān)系以及顧客對企業(yè)的好感。這種好感可能起因于企業(yè)所擁有的優(yōu)越地理位置、良好的口碑、獨占特權(quán)和管理有方等。 2、商譽是企業(yè)超額盈利的現(xiàn)值。企業(yè)超額盈利是指在較長時期內(nèi)能獲取較同行業(yè)平均盈利水平更高的利潤。對這一觀點的解釋是：人們之所以認為一個企業(yè)有商譽, 是因為這個企業(yè)能夠較為長久地獲

3、得比其他同行更高的利潤，這種將于未來實現(xiàn)的超額收益的現(xiàn)值，即構(gòu)成企業(yè)的商譽。這是僅從會計計量角度而言。 3、商譽是企業(yè)的總計價賬戶?？傆媰r賬戶論是持續(xù)經(jīng)營價值概念和未入賬資產(chǎn)概念的產(chǎn)物。持續(xù)經(jīng)營價值概念認為商譽本身不是一項單獨的生息資產(chǎn)，而只是特殊的計價賬戶，它表明該實體各項資產(chǎn)合計，超過了它們個別價值的總和，即“整體大于其各組成部分的總和”。上述三種觀點從商譽特征或性質(zhì)的不同方面研究了自創(chuàng)商譽，強調(diào)了自創(chuàng)商譽的某些特征、本質(zhì)和計價方法。但三種觀點之間并不矛盾，而是相互聯(lián)系的，“對企業(yè)好感的價值”說明了商譽產(chǎn)生的原因，“未來超額收益的現(xiàn)值”說明了商譽的本質(zhì)，而“總計價賬戶”則說明了自創(chuàng)商譽的計

4、價方法。 二、自創(chuàng)商譽的會計確認與計量 1、自創(chuàng)商譽的確認。真正的商譽是指狹義的商譽，是企業(yè)不可辨認的無形資產(chǎn)。企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號-無形資產(chǎn)第十一條規(guī)定：“企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，不應(yīng)確認為無形資產(chǎn)”。即企業(yè)自創(chuàng)的商譽在會計核算中不能單獨計價。因此，商譽的會計確認和計量都成為難題，很難建立一種公認的會計標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)范商譽資產(chǎn)的確認，造成企業(yè)大量的商譽資產(chǎn)被掩蓋，無法客觀的反映企業(yè)整體資產(chǎn)狀況。1984年12月，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會公布了企業(yè)財務(wù)報表要素的確認與計量，提出要素的確認應(yīng)符合四個標(biāo)準(zhǔn)：（1）可定義；（2）相關(guān)性；（3）可計量性；（4）可靠性。其中主要是符合兩條標(biāo)準(zhǔn)便可

5、確認為資產(chǎn)：符合資產(chǎn)的定義與特征，特別是企業(yè)所擁有和可控制的可能的未來經(jīng)濟利益；上述未來的經(jīng)濟利益能夠可靠的加以計量。FASB也規(guī)定，資產(chǎn)是某一特定主體從過去的交易或事項中所取得或控制的、可能的未來經(jīng)濟利益；資產(chǎn)的特征有：它蘊藏著可能的未來經(jīng)濟利益。某一特定主體對其具有排他性的控制權(quán)；產(chǎn)生這一交易或利益的事項已經(jīng)發(fā)生。從上述資產(chǎn)的特征可以看出，自創(chuàng)商譽是企業(yè)的一項資產(chǎn)，它是企業(yè)內(nèi)部長期積累所形成，在形成以后就具備了上述4個要素，而且是企業(yè)在長期經(jīng)營過程中形成的、企業(yè)獨有的，能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源，并且可以可靠的加以計量，是企業(yè)的不可辨認的無形資產(chǎn)，所以自創(chuàng)商譽能夠合理的確認。 2、自創(chuàng)

6、商譽的計量。計量自創(chuàng)商譽最合理的方法是按它的產(chǎn)出價值來計量。目前計量自創(chuàng)商譽產(chǎn)出價值的方法主要有兩種：一種是超額收益現(xiàn)值法。該方法的理論依據(jù)是商譽的本質(zhì)能給企業(yè)帶來超額的收益，因而未來每年超額收益的現(xiàn)值之和就是企業(yè)自創(chuàng)商譽的評估價值。此方法雖然直接反映了商譽的本質(zhì)，但尚存在諸多不合理之處。首先，因為影響商譽的不確定性因素很多，而且很復(fù)雜，所以商譽在未來每年能給企業(yè)帶來多少超額收益難以準(zhǔn)確估計；其次，商譽的存續(xù)時間也是無法預(yù)計的，人為地確定商譽的折現(xiàn)年限有失合理性；最后，折現(xiàn)率的選擇既要考慮到同行業(yè)的平均利潤率，也要考慮到銀行存款利率水平和通貨膨脹的影響，操作起來比較復(fù)雜。筆者認為,用第二種方法

7、差值法能較合理地計量自創(chuàng)商譽價值。 在差值法下，商譽價值=企業(yè)整體價值一單項可辨認資產(chǎn)的公允價值之和。在此式中，企業(yè)的整體價值和單項可辨認資產(chǎn)的公允價值是實實在在存在的，有一定的評估依據(jù)。例如，企業(yè)的整體價值可由某一時點上企業(yè)整體可轉(zhuǎn)讓價值來確定，而單項可辨認資產(chǎn)的公允價值可按其現(xiàn)行市價或重置成本來確定。需要說明的是，目前我國股票市場容量小、需求量大、且存在眾多不規(guī)范的地方，所以我國對上市公司整體價值的評估不宜采用股票市場總價法，而應(yīng)對所有的公司（包括上市公司）都按其整體可轉(zhuǎn)讓價值來評估。此外有人提出，既然商譽的本質(zhì)是帶來超額的收益，如果直接按照企業(yè)已經(jīng)獲得的超額利潤來確定自創(chuàng)商譽的價值，則比

8、較可靠，即自創(chuàng)商譽價值=企業(yè)已獲利潤一同行業(yè)平均利潤一企業(yè)已獲超額利潤。由此式得到的商譽價值是不夠準(zhǔn)確的。這是因為市場上存在許多不確定性的因素，一時的市價高估或一時的優(yōu)勢政策導(dǎo)向都會導(dǎo)致企業(yè)獲得超額收益，但通過市價高估或優(yōu)勢政策導(dǎo)向所獲得的超額收益與商譽所帶來的超額收益在本質(zhì)上是不同的（商譽是企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐步形成的各種優(yōu)勢資源，而不是一時的有利因素），所以此方法同樣不太合理。 三、自創(chuàng)商譽的攤銷 目前，理論界對于商譽的處理主要有兩種意見：（1）直接沖銷法，即將商譽作為一項權(quán)益性抵銷項目，在合并時立即注銷，直接沖減企業(yè)當(dāng)期收益或留存收益，沒有充分的理由將其價值通過系統(tǒng)攤銷的方法與未

9、來的合并收入進行配比，目前采用此方法的國家較多。（2）系統(tǒng)攤銷法，認為合并商譽同企業(yè)的其他資產(chǎn)一樣，作為企業(yè)的一項資源，能在合并主體產(chǎn)生未來收益的過程中發(fā)揮作用，但其本身的價值也會像固定資產(chǎn)那樣發(fā)生損耗。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，它應(yīng)通過系統(tǒng)的攤銷的方法與未來實現(xiàn)的收入進行配比，以正確計算未來收益。這種做法在國際上最為普遍 在重構(gòu)商譽會計理論的前提下，以自創(chuàng)為內(nèi)核的商譽（即原來的自創(chuàng)商譽）同樣面臨是否攤銷的問題，重構(gòu)后的商譽是不應(yīng)該攤銷的，雖然商譽是企業(yè)的不可辨認的無形資產(chǎn)，但畢竟存在有別于固定資產(chǎn)的自身的特征。而且，對其進行攤銷，存在以下弊端： 1、企業(yè)商譽價值的變化問題。一般而言，企業(yè)自身的商譽

10、會隨企業(yè)價值的變化而變化，而多數(shù)情況下，在持續(xù)經(jīng)營期內(nèi)，企業(yè)的價值不降反升，若一味的進行攤銷，有違真實性原則。 2、企業(yè)商譽價值是否計列問題。在攤銷期結(jié)束后，企業(yè)新的商譽是否計列，也值得探討，若計列，則攤銷便無意義；若不計列，則有違一貫性原則。 3、攤銷期的確定問題。若商譽可以攤銷，攤銷期的確認因缺乏較為合理的標(biāo)準(zhǔn)而存在較大的主觀性。這個問題在固定資產(chǎn)等問題上就已類似存在。由于商譽給企業(yè)帶來更大的不確定性，是一項不可辨認的無形資產(chǎn)，不像固定資產(chǎn)那樣實實在在，因而在這個問題的處理上就更加困難。 4、攤銷方法的選擇問題。由于存在多種攤銷方法，而沒有一種較為完善的處理方法，所以實務(wù)中多采用直線攤銷的

11、折衷處理方法。 把重構(gòu)的商譽保留的方法，也并不是毫無缺陷。由于企業(yè)的發(fā)展面臨的不確定性，給商譽的確認也帶來了不確定性，商譽的價值也應(yīng)該是隨著企業(yè)的變化而變化的，為此，很有必要對計列的商譽定期進行減值測試。2001年FASB第141號和142號規(guī)定取消聯(lián)合法，要求企業(yè)合并統(tǒng)一采用購買法，并且改變商譽的系統(tǒng)攤銷為減值測試。商譽減損，則確認為損失；若未減損，則不予攤銷。同時，鑒于謹慎性原則，只有公允價值小于可辨認資產(chǎn)的公允價值，才認定發(fā)生減損，并進行反映，若是大于的情況，則賬面不予調(diào)整。IASC中也規(guī)定在每一個資產(chǎn)負債表日檢查，或因環(huán)境的變化商譽的價值發(fā)生減損，則應(yīng)減計商譽的賬面價值，并將確認的金額

12、立即確認為一項費用，減值測試的實質(zhì)是對商譽是否具備資產(chǎn)的屬性的檢驗，以確保其價值的可靠性。 四、商譽的賬務(wù)處理 1、自創(chuàng)商譽的初始確認。自創(chuàng)商譽是企業(yè)物力資本和人力資本協(xié)同作用的結(jié)果。由于目前對人力資本的會計處理尚未形成統(tǒng)一的規(guī)范，自創(chuàng)商譽的確認應(yīng)增加物力資本所有者（企業(yè)股東）的權(quán)益。即自創(chuàng)商譽確認時，借記“商譽”科目，貸記“資本公積商譽”科目。 2、計提商譽減值準(zhǔn)備。按照我國企業(yè)會計制度對計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定，計提的商譽減值準(zhǔn)備應(yīng)作為營業(yè)外支出，沖減當(dāng)期收益。即借記“營業(yè)外支出計提的商譽減值準(zhǔn)備”科目，貸記“商譽減值準(zhǔn)備“科目。在計提商譽減值準(zhǔn)備之后，如果導(dǎo)致商譽減值的情況消失了，企業(yè)應(yīng)當(dāng)

13、期沖銷前期已計提的減值準(zhǔn)備，即作相反分錄。 3、自創(chuàng)商譽的價值重估。如果重新評估價值不變，則無須調(diào)整商譽賬面價值。否則，當(dāng)商譽重信增值時，按增值額借記“商譽”科目，貸記“資本公積商譽”科目；重估減值時，則按減值額作相反的分錄。此外，按照我國慣有的謹慎性原則，在重新評估日到期前，即使有利于企業(yè)商譽增值的情況已出現(xiàn)，也不確認相應(yīng)的增值，但應(yīng)在當(dāng)期的財務(wù)報表附注中對有助于提升企業(yè)商譽的經(jīng)濟事項進行充分披露，以便報表使用者獲得及時、相關(guān)的會計信息。 從上述分析不難看出，對于自創(chuàng)商譽的會計處理規(guī)范仍有許多方面值得研究。為此，我國應(yīng)吸取美國并購業(yè)務(wù)會計處理的經(jīng)驗教訓(xùn)，并盡快制定相關(guān)準(zhǔn)則，以規(guī)范我國并購業(yè)務(wù)中商譽的會計處理實務(wù)，提高會計信息質(zhì)量。 【參考文獻】 1 張鳴：對商譽會計理論的反思，會計研究，1988（4）。 2 于越冬：人力資本與企業(yè)商譽的經(jīng)濟實質(zhì)，會計研究，2000（2）。 3 湯云為、錢逢生：會計理論，上海財經(jīng)大學(xué)出版社，