公允價值變動損益科目核算

1、公允價值變動損益科目核算公允價值變動損益”是新會計準則下一個全新項目，正確理解與運用公允價值變動損益”進行賬務處理，是會計實務工作者需要解決的實際問題。目前研究此問題的文獻不少。對會計準則關于公允價值變動損益的處理提岀種種質(zhì)疑，但都沒有從會計準則的立法理念上理解公允價值變動損益”會計處理的實質(zhì)。為此,本文就新準則對公允價值變動損益”處理的有關規(guī)定進行解讀，以期能對貫徹實施新準則有所幫助。一、交易性金融資產(chǎn)公允價值變動的會計處理下面根據(jù)新會計準則的規(guī)定，舉例說明公允價值變動損益”的會計處理。甲公司在2008年1月1日以每股10元從二級市場購入乙公司股票100萬股，另外支付1萬元的交易費用。甲公司

2、將該投資劃分為交易性金融資產(chǎn)。2008年6月30日，該股票的市價漲至15元/股，2008年12月31日該股票市價為14元/股，2009年1月15日甲公司將股票以每股 18元予以全部出售。若 不考慮其他因素，甲公司的會計處理為：1.2008年1月1日，購進乙公司股票時：借：交易性金融資產(chǎn) 成本 10 000 000投資收益10 000貸：銀行存款10 010 000年6月30日，確認該股票的公允價值變動：借：交易性金融資產(chǎn) 一一公允價值變動 5 000 000貸：公允價值變動損益5 000 000同時，將公允價值變動損益科目余額轉(zhuǎn)入本年利潤借：公允價值變動損益5 000 000貸：本年利潤5 0

3、00 000年12月31日，確認該股票的公允價值變動：借：公允價值變動損益1 000 000貸：交易性金融資產(chǎn) 一一公允價值變動1 000 0001 000 000同時，將公允價值變動損益科目余額轉(zhuǎn)入本年利潤借：本年利潤貸：公允價值變動損益1 000 000年1月15日，出售該股票：借：銀行存款18 000 000貸：交易性金融資產(chǎn) 成本10 000 000公允價值變動 4 000 000投資收益4 000 000同時，將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)岀借：公允價值變動損益4 000 000貸：投資收益4 000 000二、 公允價值變動損益”賬戶運用中的疑問與分析上例中，甲公司2008年6

4、月30日，交易性金融資產(chǎn)的公允價值大于賬面價值500萬元，調(diào)增 交易性金融資產(chǎn)”賬面值500萬元，并增加 公允價值變動損益” 500萬元；2008年12月31日，交易性金 融資產(chǎn)的公允價值小于賬面價值100萬元，調(diào)減 交易性金融資產(chǎn)賬面值100萬元，并減少 公允價值變動損益”100萬元；2009年1月15日，出售該交易性金融資產(chǎn)時，將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值凈變 動400萬元轉(zhuǎn)出，借記 公允價值變動損益” 400萬元，貸記 投資收益” 400萬元。然而，一些文獻的作者 對以上交易性金融資產(chǎn)會計處理提岀以下疑問：一是資產(chǎn)負債表日，因公允價值變動而發(fā)生的損益是一筆持有損益，將未實現(xiàn)的損益計入本年

5、利潤，會虛增或虛減企業(yè)利潤，同時，這種處理方法也給企業(yè)人為的調(diào)整賬面利潤提供可乘之機；二是 公允價值變動損益”已轉(zhuǎn)入 本年利潤”，在岀售時，再將已轉(zhuǎn)入本年利潤”的公允價值變動損益轉(zhuǎn)岀，計入 投資收益”，則重復計算了利潤。針對以上疑問，提岀以下改進建議：一是交易性金融資產(chǎn)岀售時，因公允價值變動損益”科目轉(zhuǎn)入 本年利潤”，公允價值變動損益”已無余額，不需要轉(zhuǎn)入 投資收益”，則會計處理為：借：銀行存款18 000 000貸：交易性金融資產(chǎn) 成本10 000 000公允價值變動4 000 000投資收益4 000 000二是 公允價值變動損益”賬戶余額應于處置該項投資時結轉(zhuǎn)，在投資持有期間，由于公允價

6、值變動形成的利得與損失通過 公允價值變動損益”賬戶自行調(diào)節(jié)。上例投資公允價值變動數(shù)額若于處置時結轉(zhuǎn)，其 會計處理為：借：銀行存款18 000 000公允價值變動損益4 000 000貸：交易性金融資產(chǎn) 成本10 000 000公允價值變動4 000 000投資收益8 000 000筆者認為，作者以上建議也存在以下認識上的誤區(qū)：第一，作者沒有準確掌握按照新會計準則規(guī)定交易性金融資產(chǎn)要按公允價值計量；第二，作者沒有理解賬戶要反映交易或事項的經(jīng)濟性質(zhì)與實質(zhì)。根據(jù)企業(yè)會計準則第22號一一金融工具確認和計量第32條規(guī)定，企業(yè)應當按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量。企業(yè)會計準則一一應用指南對 交易性金融資

7、產(chǎn)”科目解釋，岀售交易性金融資產(chǎn)時，應將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)岀。甲公司將持有乙公 司的股票岀售后，為了真實完整地體現(xiàn)所持有乙公司股票給企業(yè)帶來的損益，將原計入 公允價值變動損益的金額轉(zhuǎn)入投資收益”科目。這里的原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動損益”是指從購買到岀售為止整個持有期間公允價值變動的凈額，即交易性金融資產(chǎn) 一一公允價值變動”科目的余額，而非 公允價值變動損益”賬戶余額。其目的是向報表使用者提供企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)信息，因為公允價值變動而發(fā)生的損益是一筆持有損益，只有在岀售時才變?yōu)閷崿F(xiàn)損益。準則正是處于這樣的考慮，岀售時需要將公允價值變動損益”轉(zhuǎn)岀，計入投資收益”以便核算實

8、現(xiàn)損益。上述建議，在交易性金融資產(chǎn)岀售時不將公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入投資收益”會使投資收益”少計400萬元，不能反映甲公司出售持有乙公司股票給企 業(yè)帶來的真實收益。至于資產(chǎn)負債表日，因公允價值變動而發(fā)生的損益是一筆持有損益，將未實現(xiàn)的損益計入本年利潤， 會虛增或虛減企業(yè)利潤，給企業(yè)人為的調(diào)整賬面利潤提供可乘之機，也是站不住腳的。根據(jù)新會計準則規(guī) 定，利潤表既反映已實現(xiàn)的收益，也反映未實現(xiàn)的利得和損失。在利潤表中，公允價值變動損益是作為當 期損益計入營業(yè)利潤的，也就是說，持有損益與實現(xiàn)的損益都是利潤的組成部分。新企業(yè)會計準則中，對 于采用公允價值進行后續(xù)計量的交易性金融資產(chǎn)，資產(chǎn)負債表日的公允價值

9、變動計入公允價值變動損益”并列示于利潤表中。這種處理原則在實質(zhì)上體現(xiàn)為從資產(chǎn)和負債的角度來度量收益，通過期初和期末的資 產(chǎn)和負債的增減變動來確定收益，貫徹了資產(chǎn)負債表觀的理念。公允價值變動損益轉(zhuǎn)為投資收益的處理， 其目的是向報表信息的使用者提供企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)。由于公允價值變動而發(fā)生的損益是一筆持 有損益，在岀售時已變?yōu)閷崿F(xiàn)損益的信息。資產(chǎn)負債表觀實際上是一種更為注重交易和事項實質(zhì)的方法， 側重反映的是交易或者事項的整個變化過程，而非利潤表觀只是簡單反映交易或者事項的結果。例如，公 司為了短期獲利購入股票 40萬元，認定為交易性金融資產(chǎn)”期末該批股票的公允價值為 45萬元，站在 該時點

10、看，企業(yè)持有的股票發(fā)生公允價值變動5萬元，如果不考慮相關的稅費，公司實質(zhì)上獲利5萬元，列示于利潤表 公允價值變動收益項目；假定該時點公司以 45萬元的價格售出，不考慮相關的稅費，公 司實質(zhì)上也是獲利5萬元，列示于利潤表 投資收益”項目中。由此可見，資產(chǎn)負債表日，公司無論是持有 該股票還是出售該股票，企業(yè)均獲利5萬元，只不過持有股票的損益計入公允價值變動收益”反映的是企業(yè)未真正實現(xiàn)但應計入利潤表的持產(chǎn)損益，而投資收益”反映的是企業(yè)已經(jīng)真正實現(xiàn)的損益，如同傳統(tǒng)意義上的 落袋為安”的概念。利潤表分設兩個項目單獨反映，更能把握經(jīng)濟交易的實質(zhì)，會計信息使用者更能把握企業(yè)的經(jīng)營狀況。同時也減少了企業(yè)人為的

11、調(diào)整賬面利潤的機會。公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入 投資收益”，一方面增加投資收益，另一方面也減少了公允價值變動損益，從總額上并未影響利潤。期末若不將公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入 本年利潤”科目，則違背了對損益類科目處理的慣常做法。綜上所述，新企業(yè)會計準則引入公允價值變動損益”，部分交易或者事項采用公允價值模式計量，強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的理念，體現(xiàn)了我國會計收益的計量由利潤表觀向資產(chǎn)負 債表觀轉(zhuǎn)變，實現(xiàn)了與國際慣例的趨同。因此，只有正確理解企業(yè)會計準則變化的精神實質(zhì)，才能更好地 貫徹執(zhí)行新企業(yè)會計準則，使會計準則能夠真正發(fā)揮其效力。月光盈照，心池微醉，詩意芳華，纏繞穹空，悠然蝸居棲息

12、。一彎柔情似水，秋水無痕。素風掠過心苑，猶如怡景，纖塵不染竹籬。傾聽，歲月吹奏長笛，叮咚流韻，悠悠靡音。午夜乘鸞云游，虔念飄洋過海，癡纏駐守天籟，心靈驛站舒馨。靜看月色，錦瑟未央，嬌羞情竇初開，醉飲一闕詩經(jīng)兼葭。蝶舞翩翩，漫渡凌云，不勝凌波。踏波無浪，攜手聚集靈氣，惠風庭前守望。月光盈照，心池微醉，詩意芳華，纏繞穹空，悠然蝸居棲息。一彎柔情似水，秋水無痕。素風掠過心苑，猶如怡景，纖塵不染竹籬。心事平靜安享，唏噓紅塵踏歌，恬淡悠遠，聽一天馬行空。信鴿滑翔，風翅逍遙，音律穿越，坐擁不老青春。芳菲西樓浣韻，絲織金色笑語，笛簫琴瑟，植于心谷漾溢，盎然靈仙之氣。風舞天涯極光，月下裊娜，醉醒守望蔓坨。心路

13、溪谷，一簇芬芳妖嬈，跫音，捕捉千里之外。杳杳訊息，鋪展羈旅，心境駕舟，紅塵泅渡，渡口歌者，匆匆駛過天籟。盈盈月盤，金枝玉葉為媒，凌波旅途迢迢，輕搖淺階相遇。杯盞，斟下一彎月鐮，拂去憂愁煩惱，與云霧朦朧醉臥，與影對飲，翠幽。獨坐春夜，靜觀夏夜，旖旎秋夜，繾綣冬夜，夜夜，坐擁與你，衣袂飄飄。醉花蔭處，一箋風語癡迷，沉香，沁脾。那一彎春溪泉涌，吟唱過往清風，心情澄澈釋放，思緒執(zhí)手填詞。聆 聽青春嫣然。夢中一道霓虹，化為亙古琴音。相約午夜，繾綣風景，旖旎浪漫。扯下一苑芳草，萋萋蔓綠，感懷飄然輪回。登程人生，若即若離，云水禪心，未央別具一格。歲月如斯，了然于胸，與你秉燭執(zhí)手，問情生命。編輯記憶，跋涉心靈

14、軌跡，如夢鼾聲，柔感情懷。走出塵世喧囂，緣結地老天荒。待，小荷風情初竇，與天地之生靈，吟詠。卷壁蒼夜，淺笑一彎碧月。譜一闕紅塵神曲，載渡。寄語晨時星光，盈照旭日，小鳥伊人，浮光霓裳，曉風過隙，情瀉千里，凌霄悄然寄掛。裊裊炊煙，一宛悠然，馨暖徜徉，花前月下徘徊，天涯無痕。阡陌碧波，幸?，幊?，花枝搖曳，奏一曲天籟吟韻。詩書充盈，短笛橫吹，歌賦旖旎，坐擁，永恒歲月傾聽，歲月吹奏長笛，叮咚流韻，悠悠靡音。午夜乘鸞云游，虔念飄洋過海，癡纏駐守天籟，心靈驛站舒馨。靜看月色，錦瑟未央，嬌羞情竇初開，醉飲一闕詩經(jīng)兼葭。蝶舞翩翩，漫渡凌云，不勝凌波。踏波無浪，攜手聚集靈氣，惠風庭前守望。心事平靜安享，唏噓紅塵踏

15、歌，恬淡悠遠，聽一天馬行空。信鴿滑翔，風翅逍遙，音律穿越，坐擁不老青春。芳菲西樓浣韻，絲織金色笑語，笛簫琴瑟，植于心谷漾溢，盎然靈仙之氣。裊裊炊煙，一宛悠然，馨暖徜徉，花前月下徘徊，天涯無痕。阡陌碧波，幸?，幊兀ㄖu曳，奏一曲天籟吟韻。詩書充盈，短笛橫吹，歌賦旖旎，坐擁，永恒歲月風舞天涯極光，月下裊娜，醉醒守望蔓坨。心路溪谷，一簇芬芳妖嬈，跫音，捕捉千里之外。杳杳訊息，鋪展羈旅，心境駕舟，紅塵泅渡，渡口歌者，匆匆駛過天籟。盈盈月盤，金枝玉葉為媒，凌波旅途迢迢，輕搖淺階相遇。杯盞，斟下一彎月鐮，拂去憂愁煩惱，與云霧朦朧醉臥，與影對飲，翠幽。獨坐春夜，靜觀夏夜，旖旎秋夜，繾綣冬夜，夜夜，坐擁與你，衣袂飄飄。醉花蔭處，一箋風語癡迷，沉香，沁脾。那一彎春溪泉涌，