基于博弈論的CPA審計

1、基于博弈論的CPA審計摘要：CPA審計與上市公司的舞弊行為客觀存在不僅危及到資本市場的正常運轉與資源的優(yōu)化配置，而且嚴重影響了投資者的投資決策及其對審計系統(tǒng)的信任，侵蝕著注冊會計師行業(yè)的生存與發(fā)展。本文以博弈論為基礎，通過提出現(xiàn)行審計中存在的問題及其原因，并運用博弈論模型對其進行分析，最后在通過對模型的分析得出對CPA審計的建議。關鍵字：CPA審計，尋租，合作，監(jiān)管一：CPA審計的現(xiàn)狀及其存在的問題及原因我國注冊會計師制度從80年恢復以來，經(jīng)過兩次合并、清理整頓、脫鉤改制與聯(lián)合兼并等重大舉措，并隨著我國市場經(jīng)濟市場化的不斷深入，我國注冊會計師行業(yè)在人員、機構、規(guī)模等方面得到了迅速發(fā)展，執(zhí)業(yè)質(zhì)量

2、有了很大的提高。在維護財經(jīng)法紀、規(guī)范市場行為、保護投資者利益等方面發(fā)揮了極其重要的作用。但是，由于我國注冊會計師制度仍然處于一個不太成熟階段，在其發(fā)展過程中必然會出現(xiàn)許多的問題，從目前的CPA審計現(xiàn)狀看，其中作為主要的問題便是上市公司會計信息造假和的財務丑聞。上市公司的會計造假事件接連不斷，屢禁不止，從深圳原野到長城機電，從東北藥到瓊民源，從張家界到鄭百文，從紅光實業(yè)到藍圖股份，從瓊華僑到活力28，從銀廣夏到麥科特，可謂此起彼伏，前赴后繼。盡管我國注冊會計師的整體水平還不高，但這些案件表明上市公司會計造假現(xiàn)象的出現(xiàn)，通常不是因為注冊會計師的專業(yè)勝任能力不夠，沒能發(fā)現(xiàn)被審計單位的會計舞弊，而是由

3、于注冊會計師出于自身利益的考慮，對被審計單位的問題視而不見，有的甚至為被審計單位出謀劃策，成為被審計單位會計造假的幫兇。對財務報表的可信性進行簽證的獨立審計為什么會成為被審計單位的附庸&根本原因在于，在現(xiàn)行審計制度安排下，獨立審計喪失了其賴以安身立命之本的獨立性，注冊會計師的利益掌握在被審計單位手中，注冊會計師不得不在審計欺詐的成本和收益之間進行權衡。而欺詐收益和成本的不對稱，使得那些不誠信的注冊會計師選擇欺詐。所以，審計欺詐利益和成本關系的失衡導致了上市公司會計造假和審計欺詐的泛濫。審計欺詐的成本低，承擔的法律風險小，一方面是欺詐被揭露的概率小，另一方面是被揭露后所受到的處罰輕。審計署從19

4、99年開始，連續(xù)三年對具有上市公司年度會計報表審計資格的會計師事務所業(yè)務質(zhì)量進行了監(jiān)督檢查，共檢查了97家事務所，發(fā)現(xiàn)其中有58家出具存在嚴重不實或重大疏漏的審計意見103份；有26家事務所對已經(jīng)查出的上市公司會計報表錯弊問題隱瞞不報；還有46家事務所由于業(yè)務水平不高，未能查出上市公司會計報表披露不實的問題；另一方面，上市公司會計造假被揭露的，所占的比例也很小。據(jù)統(tǒng)計，從1990年到2000年的10年間，因為會計造假被中國證監(jiān)會發(fā)現(xiàn)并處罰的上市公司不足100例，而上市公司在同一期間對外提供的年度會計報表、半年度會計報表、驗資報告、資產(chǎn)評估報告、盈利預測報告以及募股資金使用情況說明等財務資料不下

5、1萬份.也就是說，被發(fā)現(xiàn)造假的比例不到1%，上面已經(jīng)曝光的上市公司會計造假可能只是冰山一角。上述凈資產(chǎn)收益率在10%至11%之間的公司，最后被揭露有假的卻寥寥無幾。當然，會計造假并不都是審計師參與合謀，但在多數(shù)情況下，審計師是難脫干系的。可見，上市公司會計造假和審計欺詐被揭露的概率很小，大大降低了注冊會計師的法律風險和欺詐成本，導致了欺詐成本與欺詐收益的失衡，所以注冊會計師也敢挺而走險，出具虛假的審計報告。根據(jù)以上的問題我們可以總結為以下三個方面的原因：、被審計單位的問題；、會計師事務所的問題；、國家監(jiān)管機構的問題。二：CPA審計的博弈模型1CPA審計博弈的基礎知識：博弈論是研究決策主體的行為

6、發(fā)生直接相互作用時候的決策以及這種決策的均衡問題。也就是說，當一個主體，好比說一個人或一個企業(yè)的選擇受到其他人、其他企業(yè)選擇的影響，而且反過來影響到其他人、其他企業(yè)的選擇時的決策與均衡問題。博弈模型包括下列要素：1、博弈方。即博弈中決策并承擔結果的參與者，包括個人或組織等。在CPA審計博弈模型中博弈方為上市公司、會計師事務所、監(jiān)管機構。2、策略。即博弈方?jīng)Q策、選擇行為策略。在CPA審計博弈模型中上市公司的策略有尋租和不尋租；會計師事務所的策略有合作和不合作；監(jiān)管機構的策略有強監(jiān)管和弱監(jiān)管。3、博弈過程。各博弈方策略選擇和行為的順序及反復博弈的規(guī)則等。關鍵是自己選擇時能夠觀察到其他博弈方的選擇。

7、4、得益。各策略組合對應的各博弈方獲得的數(shù)值結果，可以是經(jīng)濟利益，也可以是非經(jīng)濟利益折算的效用等。5、信息。博弈方對得益和博弈過程信息的掌握情況或程度。6、理性基礎。博弈方的行為選擇是以個體理性還是集體理性為基礎，以及博弈方有完美的理性還是有理性局限等。博弈的假設條件：假設所有的博弈方都是理性“經(jīng)濟人”，即人在經(jīng)濟活動中會通過過失與盈虧的精密計算而追求自身利益的最大化；假設監(jiān)管機構的監(jiān)管效果和監(jiān)管成本成正比；假設不存在審計風險。2CPA審計的博弈模型：首先我們從簡單的上市公司和會計師事務所的兩方博弈模型開始討論。在該博弈模型中是首先由上市公司選擇是不是尋租，然后又會計師事務所選擇是不是和上市公

8、司合作。在該模型中，W為上市公司的審計費用；D為上市公司的尋租收益；R為上市公司的賄賂，Q為合作造成的聲譽損失；“”為尋租；“”為不尋租；“”為合作；“”為不合作。圖1由上述的博弈流程圖可以明顯的得出此博弈模型的納什均衡就是（上市公司進行尋租，會計事務所合作），也就是在沒有監(jiān)管機構的情況下，上市公司會和會計師事務所合作，這顯然不是投資人希望看到的結果，于是便出現(xiàn)了監(jiān)管機構。加入機構的模型如下：在該模型中，P強表示監(jiān)管機構在強監(jiān)管下發(fā)現(xiàn)上市公司和會計師事務所舞弊的概率；P強弱表示監(jiān)管機構在弱監(jiān)管下發(fā)現(xiàn)上市公司和會計師所舞弊的概率；B強1表示監(jiān)管機構在強監(jiān)弱強1管下對上市公司的處罰；B弱表示監(jiān)管機

9、構在弱監(jiān)管下對上市公司的處罰；B強表示監(jiān)管機弱1強2構在強監(jiān)管下對會計師事務所的處罰；B弱表示監(jiān)管機構弱監(jiān)管下對會計師事務所的處罰；弱2C強表示監(jiān)管機構在強監(jiān)管下的成本；C弱表示監(jiān)管機構在強弱監(jiān)管下的成本；“”表示強強弱監(jiān)管；“”表示弱監(jiān)管。圖2上市公司-W,W565弱監(jiān)管機構事務所監(jiān)管機構D-R-W-P強性強1，W+R-Q-P強畑強2,B強1+B強2-C強D-R-W-P弱性弱1，-w-P強畑強1，W+R-Q-P弱畑弱2，W,B,Bc_CB,-C弱1+D弱2弱強1強-w-P弱*B弱1，W,B-C一2在該模型中出現(xiàn)三方一先兩同時博弈的情況，第一階段是由監(jiān)管機構選擇是強監(jiān)管還是弱監(jiān)管；然后是由會計

10、師事務所選擇適合做還是不合作，上市公司選擇尋租還是不尋租，這兩個過程是同時進行的。在第一階段中，監(jiān)管機構會在B強1+B強2-C強和B弱1+B弱2-C弱之間選擇大的一個，如果強1強2強弱1弱2弱B強1+B強2-C強大，則說明在強監(jiān)管下，監(jiān)管機構會得到更多的收益，則監(jiān)管機構會選擇強監(jiān)管；如果B弱1+B弱2-C弱大，則說明在弱監(jiān)管下，監(jiān)管機構會得到更多的收益，則監(jiān)管機構弱1弱2弱會選擇弱監(jiān)管。在此，我們假設監(jiān)管機構選擇了強監(jiān)管，以下為上市公司和會計師事務所在此監(jiān)管下的收益矩陣：會計師事務所上市公司合作不合作尋租D-R-W-P*B,，WR-Q-P*Bo強強v+y強強2-W-P*B,W強強1，不尋租-w

11、,W-w，W這時，會計師事務所的策略取決與合作和尋租的收益W+R-Q-P強*B強2如果W+R-Q-P強強強2，強*B強2大于W,則會計師事務所選擇合作;上市公司的策略取決與D-R-P強*B強，如果D-R-W-強2強強1P強*B強大于-W,則上市公司選擇尋租。這是便會出現(xiàn)納什均衡（尋租，合作），而這恰是強強1監(jiān)管機構不愿意看到的。在這種情況下R-Q-P強*B強20；D-R-P強*B強0。由此可見，會計師事務所策略的選擇會與上市公司的賄賂R和監(jiān)管機構的發(fā)現(xiàn)概率和處罰程度相關（Q其實也是和上市公司的賄賂相關的如果上市公司不進行賄賂，便不會產(chǎn)生Q）；上市公司策略的選擇與其賄賂多少R及其所帶來的收益D，

12、監(jiān)管機構的發(fā)現(xiàn)概率和處罰程度相關。三：通過模型得出一些建議通過上述的模型分析，我們可知在模型中對上市公司和會計師事務所的策略選擇上起作用的主要有來自三個主體的行為：上市公司的行為；會計師事務所的行為；監(jiān)管機構的行為。所以我認為主要從這三個主體上做文章。1、加強監(jiān)管機構在博弈中的力量。一種做法是增大罰款的金額，那么上市公司和審計師事務所都會采取合法的策略。還有一種做法是提高監(jiān)管的效益，在一定的成本下，努力提高監(jiān)管機構發(fā)現(xiàn)舞弊的概率，這對監(jiān)管機構要求較高。這就要求我國提高監(jiān)管機構的整體素質(zhì)，采用科學合理的監(jiān)管手段。也可以同時采取增大罰款金額和提高監(jiān)管效益的做法。2、加強輿論監(jiān)督,降低監(jiān)管成本降低監(jiān)

13、管成本可以降低審計舞弊的概率。其中,輿論監(jiān)督就可以一定程度地降低監(jiān)管成本。輿論監(jiān)督就是利用廣大的投資者、債權人和社會公眾的關注來防范審計舞弊。實施輿論監(jiān)督，主要有以下幾點:第一,通過多種途徑和方式向投資者、債權人和社會公眾講解財務會計報告以及審計法規(guī),使他們能夠?qū)ω攧諘媹蟾嬉约皩徲嫹ㄒ?guī)有一定的了解和把握,能自覺和理智地關注財務會計報告和審計報告。第二,對出現(xiàn)的審計舞弊及時、全面地披露,使人們對出現(xiàn)問題的會計師事務所和注冊會計師有所注意和防范。同時,對在審計舞弊中出現(xiàn)的問題進行詳細的分析和披露,引導人們?nèi)リP注審計舞弊。第三,通過實施有獎舉報等形式,來提高大家對審計舞弊的關注程度,也可以大大降低

14、審計舞弊的發(fā)生。3、提高監(jiān)管機構監(jiān)管的動機。給予監(jiān)管機構一定的壓力，使得他們不得不設法主動改變博弈中他們不利的地位，從而充分發(fā)揮他們的主動性，設法提高監(jiān)管的效率及效果。比如，如果上市公司和會計師事務所一方運作不合法時，可以給予監(jiān)管機構一定的壓力，使他們不會安于現(xiàn)狀。也可以通過立法規(guī)定監(jiān)管機構的職責，給予他們一定壓力；同時，給予監(jiān)管機構一定的認可，從而增加博弈中他們在上市公司不舞弊時的得益。比如，當上市公司和會計師事務所都良好運作時，可以對監(jiān)管機構的努力給予一定的社會認可。4、加強會計師事務所的行業(yè)自律能力,教育及采取一定的激勵手段,使得他們合法運作?？梢砸龑麄冏⒁獾介L期的利益，例如良好的聲譽

15、會帶來社會的認可，帶來業(yè)務量的上升等，從而使得在博弈中他們的上策是不合作。5、整個博弈中,上市公司是處于最不利地位的。他會努力改變自己的地位，比如到處游說，使得審計師事務所與他合謀，監(jiān)管機構采取低監(jiān)管的策略。所以，應該增加上市公司尋租的成本，以及減少他們尋租的可能性，從而保證整個證券市場的良好運作?？梢酝ㄟ^法律的、經(jīng)濟的手段來增加尋租成本6、推行誠信鼓勵措施，由政府或上級財政部門等對誠信的獨立審計機構給予獎勵或成本補償，出臺公允等級評價制度，為誠信的審計機構提供輿論支持，進而為誠信的審計機構提供更多的業(yè)務機會，包括為其提供異地業(yè)務機會。誠信的審計機構在審計業(yè)務中為實現(xiàn)高質(zhì)量審計服務，需要付出大量的成本，在獨立審計行業(yè)的競爭壓力下，不僅會造成心理上的動搖，甚至會影響到其生存能力，過度的嚴謹也會造成被審計單位的不理解，導致業(yè)務流失，30因此有必要推行誠信鼓勵措施，保證誠信審計機構的生存與發(fā)展，并利用公允等級評價制度等措施，提高誠信審計機構預期未來收益，為其增加信心，防止誠信審計機構因過度的壓力而墮落變質(zhì)。參考文獻：