基于博弈論的CPA審計(jì)

1、基于博弈論的CPA審計(jì)摘要：CPA審計(jì)與上市公司的舞弊行為客觀存在不僅危及到資本市場(chǎng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)與資源的優(yōu)化配置，而且嚴(yán)重影響了投資者的投資決策及其對(duì)審計(jì)系統(tǒng)的信任，侵蝕著注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的生存與發(fā)展。本文以博弈論為基礎(chǔ)，通過(guò)提出現(xiàn)行審計(jì)中存在的問(wèn)題及其原因，并運(yùn)用博弈論模型對(duì)其進(jìn)行分析，最后在通過(guò)對(duì)模型的分析得出對(duì)CPA審計(jì)的建議。關(guān)鍵字：CPA審計(jì)，尋租，合作，監(jiān)管一：CPA審計(jì)的現(xiàn)狀及其存在的問(wèn)題及原因我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度從80年恢復(fù)以來(lái)，經(jīng)過(guò)兩次合并、清理整頓、脫鉤改制與聯(lián)合兼并等重大舉措，并隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化的不斷深入，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在人員、機(jī)構(gòu)、規(guī)模等方面得到了迅速發(fā)展，執(zhí)業(yè)質(zhì)量

2、有了很大的提高。在維護(hù)財(cái)經(jīng)法紀(jì)、規(guī)范市場(chǎng)行為、保護(hù)投資者利益等方面發(fā)揮了極其重要的作用。但是，由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度仍然處于一個(gè)不太成熟階段，在其發(fā)展過(guò)程中必然會(huì)出現(xiàn)許多的問(wèn)題，從目前的CPA審計(jì)現(xiàn)狀看，其中作為主要的問(wèn)題便是上市公司會(huì)計(jì)信息造假和的財(cái)務(wù)丑聞。上市公司的會(huì)計(jì)造假事件接連不斷，屢禁不止，從深圳原野到長(zhǎng)城機(jī)電，從東北藥到瓊民源，從張家界到鄭百文，從紅光實(shí)業(yè)到藍(lán)圖股份，從瓊?cè)A僑到活力28，從銀廣夏到麥科特，可謂此起彼伏，前赴后繼。盡管我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的整體水平還不高，但這些案件表明上市公司會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象的出現(xiàn)，通常不是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力不夠，沒(méi)能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)舞弊，而是由

3、于注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于自身利益的考慮，對(duì)被審計(jì)單位的問(wèn)題視而不見(jiàn)，有的甚至為被審計(jì)單位出謀劃策，成為被審計(jì)單位會(huì)計(jì)造假的幫兇。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的可信性進(jìn)行簽證的獨(dú)立審計(jì)為什么會(huì)成為被審計(jì)單位的附庸&根本原因在于，在現(xiàn)行審計(jì)制度安排下，獨(dú)立審計(jì)喪失了其賴以安身立命之本的獨(dú)立性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益掌握在被審計(jì)單位手中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得不在審計(jì)欺詐的成本和收益之間進(jìn)行權(quán)衡。而欺詐收益和成本的不對(duì)稱，使得那些不誠(chéng)信的注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇欺詐。所以，審計(jì)欺詐利益和成本關(guān)系的失衡導(dǎo)致了上市公司會(huì)計(jì)造假和審計(jì)欺詐的泛濫。審計(jì)欺詐的成本低，承擔(dān)的法律風(fēng)險(xiǎn)小，一方面是欺詐被揭露的概率小，另一方面是被揭露后所受到的處罰輕。審計(jì)署從19

4、99年開(kāi)始，連續(xù)三年對(duì)具有上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量進(jìn)行了監(jiān)督檢查，共檢查了97家事務(wù)所，發(fā)現(xiàn)其中有58家出具存在嚴(yán)重不實(shí)或重大疏漏的審計(jì)意見(jiàn)103份；有26家事務(wù)所對(duì)已經(jīng)查出的上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)弊問(wèn)題隱瞞不報(bào)；還有46家事務(wù)所由于業(yè)務(wù)水平不高，未能查出上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表披露不實(shí)的問(wèn)題；另一方面，上市公司會(huì)計(jì)造假被揭露的，所占的比例也很小。據(jù)統(tǒng)計(jì)，從1990年到2000年的10年間，因?yàn)闀?huì)計(jì)造假被中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)現(xiàn)并處罰的上市公司不足100例，而上市公司在同一期間對(duì)外提供的年度會(huì)計(jì)報(bào)表、半年度會(huì)計(jì)報(bào)表、驗(yàn)資報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告、盈利預(yù)測(cè)報(bào)告以及募股資金使用情況說(shuō)明等財(cái)務(wù)資料不下

5、1萬(wàn)份.也就是說(shuō)，被發(fā)現(xiàn)造假的比例不到1%，上面已經(jīng)曝光的上市公司會(huì)計(jì)造假可能只是冰山一角。上述凈資產(chǎn)收益率在10%至11%之間的公司，最后被揭露有假的卻寥寥無(wú)幾。當(dāng)然，會(huì)計(jì)造假并不都是審計(jì)師參與合謀，但在多數(shù)情況下，審計(jì)師是難脫干系的。可見(jiàn)，上市公司會(huì)計(jì)造假和審計(jì)欺詐被揭露的概率很小，大大降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)和欺詐成本，導(dǎo)致了欺詐成本與欺詐收益的失衡，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師也敢挺而走險(xiǎn)，出具虛假的審計(jì)報(bào)告。根據(jù)以上的問(wèn)題我們可以總結(jié)為以下三個(gè)方面的原因：、被審計(jì)單位的問(wèn)題；、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的問(wèn)題；、國(guó)家監(jiān)管機(jī)構(gòu)的問(wèn)題。二：CPA審計(jì)的博弈模型1CPA審計(jì)博弈的基礎(chǔ)知識(shí)：博弈論是研究決策主體的行為

6、發(fā)生直接相互作用時(shí)候的決策以及這種決策的均衡問(wèn)題。也就是說(shuō)，當(dāng)一個(gè)主體，好比說(shuō)一個(gè)人或一個(gè)企業(yè)的選擇受到其他人、其他企業(yè)選擇的影響，而且反過(guò)來(lái)影響到其他人、其他企業(yè)的選擇時(shí)的決策與均衡問(wèn)題。博弈模型包括下列要素：1、博弈方。即博弈中決策并承擔(dān)結(jié)果的參與者，包括個(gè)人或組織等。在CPA審計(jì)博弈模型中博弈方為上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、監(jiān)管機(jī)構(gòu)。2、策略。即博弈方?jīng)Q策、選擇行為策略。在CPA審計(jì)博弈模型中上市公司的策略有尋租和不尋租；會(huì)計(jì)師事務(wù)所的策略有合作和不合作；監(jiān)管機(jī)構(gòu)的策略有強(qiáng)監(jiān)管和弱監(jiān)管。3、博弈過(guò)程。各博弈方策略選擇和行為的順序及反復(fù)博弈的規(guī)則等。關(guān)鍵是自己選擇時(shí)能夠觀察到其他博弈方的選擇。

7、4、得益。各策略組合對(duì)應(yīng)的各博弈方獲得的數(shù)值結(jié)果，可以是經(jīng)濟(jì)利益，也可以是非經(jīng)濟(jì)利益折算的效用等。5、信息。博弈方對(duì)得益和博弈過(guò)程信息的掌握情況或程度。6、理性基礎(chǔ)。博弈方的行為選擇是以個(gè)體理性還是集體理性為基礎(chǔ)，以及博弈方有完美的理性還是有理性局限等。博弈的假設(shè)條件：假設(shè)所有的博弈方都是理性“經(jīng)濟(jì)人”，即人在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中會(huì)通過(guò)過(guò)失與盈虧的精密計(jì)算而追求自身利益的最大化；假設(shè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管效果和監(jiān)管成本成正比；假設(shè)不存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。2CPA審計(jì)的博弈模型：首先我們從簡(jiǎn)單的上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的兩方博弈模型開(kāi)始討論。在該博弈模型中是首先由上市公司選擇是不是尋租，然后又會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇是不是和上市公

8、司合作。在該模型中，W為上市公司的審計(jì)費(fèi)用；D為上市公司的尋租收益；R為上市公司的賄賂，Q為合作造成的聲譽(yù)損失；“”為尋租；“”為不尋租；“”為合作；“”為不合作。圖1由上述的博弈流程圖可以明顯的得出此博弈模型的納什均衡就是（上市公司進(jìn)行尋租，會(huì)計(jì)事務(wù)所合作），也就是在沒(méi)有監(jiān)管機(jī)構(gòu)的情況下，上市公司會(huì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所合作，這顯然不是投資人希望看到的結(jié)果，于是便出現(xiàn)了監(jiān)管機(jī)構(gòu)。加入機(jī)構(gòu)的模型如下：在該模型中，P強(qiáng)表示監(jiān)管機(jī)構(gòu)在強(qiáng)監(jiān)管下發(fā)現(xiàn)上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所舞弊的概率；P強(qiáng)弱表示監(jiān)管機(jī)構(gòu)在弱監(jiān)管下發(fā)現(xiàn)上市公司和會(huì)計(jì)師所舞弊的概率；B強(qiáng)1表示監(jiān)管機(jī)構(gòu)在強(qiáng)監(jiān)弱強(qiáng)1管下對(duì)上市公司的處罰；B弱表示監(jiān)管機(jī)

9、構(gòu)在弱監(jiān)管下對(duì)上市公司的處罰；B強(qiáng)表示監(jiān)管機(jī)弱1強(qiáng)2構(gòu)在強(qiáng)監(jiān)管下對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰；B弱表示監(jiān)管機(jī)構(gòu)弱監(jiān)管下對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰；弱2C強(qiáng)表示監(jiān)管機(jī)構(gòu)在強(qiáng)監(jiān)管下的成本；C弱表示監(jiān)管機(jī)構(gòu)在強(qiáng)弱監(jiān)管下的成本；“”表示強(qiáng)強(qiáng)弱監(jiān)管；“”表示弱監(jiān)管。圖2上市公司-W,W565弱監(jiān)管機(jī)構(gòu)事務(wù)所監(jiān)管機(jī)構(gòu)D-R-W-P強(qiáng)性強(qiáng)1，W+R-Q-P強(qiáng)畑強(qiáng)2,B強(qiáng)1+B強(qiáng)2-C強(qiáng)D-R-W-P弱性弱1，-w-P強(qiáng)畑強(qiáng)1，W+R-Q-P弱畑弱2，W,B,Bc_CB,-C弱1+D弱2弱強(qiáng)1強(qiáng)-w-P弱*B弱1，W,B-C一2在該模型中出現(xiàn)三方一先兩同時(shí)博弈的情況，第一階段是由監(jiān)管機(jī)構(gòu)選擇是強(qiáng)監(jiān)管還是弱監(jiān)管；然后是由會(huì)計(jì)

10、師事務(wù)所選擇適合做還是不合作，上市公司選擇尋租還是不尋租，這兩個(gè)過(guò)程是同時(shí)進(jìn)行的。在第一階段中，監(jiān)管機(jī)構(gòu)會(huì)在B強(qiáng)1+B強(qiáng)2-C強(qiáng)和B弱1+B弱2-C弱之間選擇大的一個(gè)，如果強(qiáng)1強(qiáng)2強(qiáng)弱1弱2弱B強(qiáng)1+B強(qiáng)2-C強(qiáng)大，則說(shuō)明在強(qiáng)監(jiān)管下，監(jiān)管機(jī)構(gòu)會(huì)得到更多的收益，則監(jiān)管機(jī)構(gòu)會(huì)選擇強(qiáng)監(jiān)管；如果B弱1+B弱2-C弱大，則說(shuō)明在弱監(jiān)管下，監(jiān)管機(jī)構(gòu)會(huì)得到更多的收益，則監(jiān)管機(jī)構(gòu)弱1弱2弱會(huì)選擇弱監(jiān)管。在此，我們假設(shè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)選擇了強(qiáng)監(jiān)管，以下為上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所在此監(jiān)管下的收益矩陣：會(huì)計(jì)師事務(wù)所上市公司合作不合作尋租D-R-W-P*B,，WR-Q-P*Bo強(qiáng)強(qiáng)v+y強(qiáng)強(qiáng)2-W-P*B,W強(qiáng)強(qiáng)1，不尋租-w

11、,W-w，W這時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的策略取決與合作和尋租的收益W+R-Q-P強(qiáng)*B強(qiáng)2如果W+R-Q-P強(qiáng)強(qiáng)強(qiáng)2，強(qiáng)*B強(qiáng)2大于W,則會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇合作;上市公司的策略取決與D-R-P強(qiáng)*B強(qiáng)，如果D-R-W-強(qiáng)2強(qiáng)強(qiáng)1P強(qiáng)*B強(qiáng)大于-W,則上市公司選擇尋租。這是便會(huì)出現(xiàn)納什均衡（尋租，合作），而這恰是強(qiáng)強(qiáng)1監(jiān)管機(jī)構(gòu)不愿意看到的。在這種情況下R-Q-P強(qiáng)*B強(qiáng)20；D-R-P強(qiáng)*B強(qiáng)0。由此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所策略的選擇會(huì)與上市公司的賄賂R和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的發(fā)現(xiàn)概率和處罰程度相關(guān)（Q其實(shí)也是和上市公司的賄賂相關(guān)的如果上市公司不進(jìn)行賄賂，便不會(huì)產(chǎn)生Q）；上市公司策略的選擇與其賄賂多少R及其所帶來(lái)的收益D，

12、監(jiān)管機(jī)構(gòu)的發(fā)現(xiàn)概率和處罰程度相關(guān)。三：通過(guò)模型得出一些建議通過(guò)上述的模型分析，我們可知在模型中對(duì)上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的策略選擇上起作用的主要有來(lái)自三個(gè)主體的行為：上市公司的行為；會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為；監(jiān)管機(jī)構(gòu)的行為。所以我認(rèn)為主要從這三個(gè)主體上做文章。1、加強(qiáng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)在博弈中的力量。一種做法是增大罰款的金額，那么上市公司和審計(jì)師事務(wù)所都會(huì)采取合法的策略。還有一種做法是提高監(jiān)管的效益，在一定的成本下，努力提高監(jiān)管機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)舞弊的概率，這對(duì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)要求較高。這就要求我國(guó)提高監(jiān)管機(jī)構(gòu)的整體素質(zhì)，采用科學(xué)合理的監(jiān)管手段。也可以同時(shí)采取增大罰款金額和提高監(jiān)管效益的做法。2、加強(qiáng)輿論監(jiān)督,降低監(jiān)管成本降低監(jiān)

13、管成本可以降低審計(jì)舞弊的概率。其中,輿論監(jiān)督就可以一定程度地降低監(jiān)管成本。輿論監(jiān)督就是利用廣大的投資者、債權(quán)人和社會(huì)公眾的關(guān)注來(lái)防范審計(jì)舞弊。實(shí)施輿論監(jiān)督，主要有以下幾點(diǎn):第一,通過(guò)多種途徑和方式向投資者、債權(quán)人和社會(huì)公眾講解財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告以及審計(jì)法規(guī),使他們能夠?qū)ω?cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告以及審計(jì)法規(guī)有一定的了解和把握,能自覺(jué)和理智地關(guān)注財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告。第二,對(duì)出現(xiàn)的審計(jì)舞弊及時(shí)、全面地披露,使人們對(duì)出現(xiàn)問(wèn)題的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師有所注意和防范。同時(shí),對(duì)在審計(jì)舞弊中出現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行詳細(xì)的分析和披露,引導(dǎo)人們?nèi)リP(guān)注審計(jì)舞弊。第三,通過(guò)實(shí)施有獎(jiǎng)舉報(bào)等形式,來(lái)提高大家對(duì)審計(jì)舞弊的關(guān)注程度,也可以大大降低

14、審計(jì)舞弊的發(fā)生。3、提高監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)管的動(dòng)機(jī)。給予監(jiān)管機(jī)構(gòu)一定的壓力，使得他們不得不設(shè)法主動(dòng)改變博弈中他們不利的地位，從而充分發(fā)揮他們的主動(dòng)性，設(shè)法提高監(jiān)管的效率及效果。比如，如果上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所一方運(yùn)作不合法時(shí)，可以給予監(jiān)管機(jī)構(gòu)一定的壓力，使他們不會(huì)安于現(xiàn)狀。也可以通過(guò)立法規(guī)定監(jiān)管機(jī)構(gòu)的職責(zé)，給予他們一定壓力；同時(shí)，給予監(jiān)管機(jī)構(gòu)一定的認(rèn)可，從而增加博弈中他們?cè)谏鲜泄静晃璞讜r(shí)的得益。比如，當(dāng)上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所都良好運(yùn)作時(shí)，可以對(duì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的努力給予一定的社會(huì)認(rèn)可。4、加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)自律能力,教育及采取一定的激勵(lì)手段,使得他們合法運(yùn)作?？梢砸龑?dǎo)他們注意到長(zhǎng)期的利益，例如良好的聲譽(yù)

15、會(huì)帶來(lái)社會(huì)的認(rèn)可，帶來(lái)業(yè)務(wù)量的上升等，從而使得在博弈中他們的上策是不合作。5、整個(gè)博弈中,上市公司是處于最不利地位的。他會(huì)努力改變自己的地位，比如到處游說(shuō)，使得審計(jì)師事務(wù)所與他合謀，監(jiān)管機(jī)構(gòu)采取低監(jiān)管的策略。所以，應(yīng)該增加上市公司尋租的成本，以及減少他們尋租的可能性，從而保證整個(gè)證券市場(chǎng)的良好運(yùn)作?？梢酝ㄟ^(guò)法律的、經(jīng)濟(jì)的手段來(lái)增加尋租成本6、推行誠(chéng)信鼓勵(lì)措施，由政府或上級(jí)財(cái)政部門(mén)等對(duì)誠(chéng)信的獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)給予獎(jiǎng)勵(lì)或成本補(bǔ)償，出臺(tái)公允等級(jí)評(píng)價(jià)制度，為誠(chéng)信的審計(jì)機(jī)構(gòu)提供輿論支持，進(jìn)而為誠(chéng)信的審計(jì)機(jī)構(gòu)提供更多的業(yè)務(wù)機(jī)會(huì)，包括為其提供異地業(yè)務(wù)機(jī)會(huì)。誠(chéng)信的審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)業(yè)務(wù)中為實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)，需要付出大量的成本，在獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)壓力下，不僅會(huì)造成心理上的動(dòng)搖，甚至?xí)绊懙狡渖婺芰Γ^(guò)度的嚴(yán)謹(jǐn)也會(huì)造成被審計(jì)單位的不理解，導(dǎo)致業(yè)務(wù)流失，30因此有必要推行誠(chéng)信鼓勵(lì)措施，保證誠(chéng)信審計(jì)機(jī)構(gòu)的生存與發(fā)展，并利用公允等級(jí)評(píng)價(jià)制度等措施，提高誠(chéng)信審計(jì)機(jī)構(gòu)預(yù)期未來(lái)收益，為其增加信心，防止誠(chéng)信審計(jì)機(jī)構(gòu)因過(guò)度的壓力而墮落變質(zhì)。參考文獻(xiàn)：